臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03204號原 告 松鑫建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國93年7月29日北府訴決字第0930088816號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告前所有坐落新店市○○段溪西小段40-1、40-2、40-4及55-1地號等4筆土地（下稱系爭土地），為非都市土地之山坡地保育區，使用編定為林業用地，於88年1月16日登記取得，旋於89年1月28日登記出售。88年度原告持有系爭土地期間，被告機關所屬新店分處依土地稅法第14條及同法施行細則第20條規定，按一般稅率累進課徵地價稅新臺幣（以下同）1,226,543元。繼訴外人捷和建設股份有限公司於91年7月9日登記取得系爭土地，並於同年11月25日申請課徵田賦，經被告機關所屬新店分處會同相關單位現場勘查後，以系爭土地符合土地稅法第22條及同法施行細則第21條第1項規定，並作農業使用，核准自91年起課徵田賦並退還其91年度已繳納之地價稅。原告以上開訴外人退稅事件，於92年10月21日向被告機關新店分處請求退還其持有系爭土地87年至90年度所溢繳之地價稅，經被告機關所屬新店分處以92年11月6日北稅新2字第0920025530號函否准，原告不服，向臺北縣政府提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分關於否准退還88年度溢繳地價稅部份，均撤銷。
⒉請求命被告作成准予退還原告88年
度溢繳地價稅計1,226,543元之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告未提出變更申請，未盡協力義
務，否准原告退還88年度地價稅之申請，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按本件原告所取得之前開系爭4筆土地之所有權，自取
得之始迄今皆屬非都市計畫內之保護區（山坡地保育區），地目均為「林」等情，此有原告提出土地登記謄本為證（原證2），並為被告所自認，則前開系爭4筆土地，依土地稅法第22條第1項前段及土地稅法施行細則第21條第1項之規定，均屬非都市土地依法編訂之林業用地，為限作農業用地使用之土地，即屬農業用地，殆無疑義。又上開土地均有林木叢生，而林木又非一夕即可成長，更可徵本件自始即為林地使用。故本件前開系爭土地均屬農業用地，應可確認。
⒉次按，本件有關稅捐之核課、是否應退還溢繳之地價稅
，均屬被告依法應依職權調查之事項，被告徒以原告未負協力義務為由，據以否准原告申請退還溢繳地價稅乙節，顯已違反憲法第19條租稅法律主義及司法院大法官釋字460、496、500等解釋意旨並與臺北高等行政法院89年度訴字第3180號判決相違：
⑴按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」。
司法院大法官釋字第496號解釋略以：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。…」其解釋理由書略以：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第420號解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然…」、同院大法官釋字第460號解釋、500號解釋理由書等均同其意旨；另臺北高等行政法院89年度訴字3180判決略以「…則為查明系爭66筆土地是否於83年時（即原告請求退還地價稅始算之年度）即種植或自然生長有樹林，被告非不可委託農業主管機關認定，或囑託專家學者鑑定，卻徒以原告已往年度未提出申請核課田賦，被告不知該等年度之使用情形為何及是否符合課徵田賦之要件為由，駁回原告申請退還歷年已繳之地價稅，顯未盡其應依職權調查核課之義務。且依土地稅法施行細則第24條規定，同施行細則第21條第2項第1款之土地（即土地稅法第22條第1項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完峻地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用之土地），其徵收田賦之程序，係由直轄市或縣（市）政府之工務機關將其地區範圍圖，移送地政機關及農業主管機關，再由地政機關按土地登記簿上所載之地目，編造清冊，移送主管稽徵機關辦理。足見系爭土地之課徵田賦，乃被告應依職權主動辦理之事項，本無須原告提出申請，且與土地所有權人之屬性無關（蓋法令並未規定如土地移轉予營利事業主所有，即應由新所有權人提出申請，始能核課田賦）…」，合先敘明。
⑵首查，租稅法律主義係憲法所明定，故與之違反者無
效，此參中央法規標準法第11條規定自明，而綜觀前開大法官解釋之意旨，所謂租稅法律主義係指「人民有依法所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言」，故主管機關核課人民之稅捐，有關納稅方法、稅捐減免或負繳納稅捐之義務及享受減免稅捐之優惠等均應由法律所規定。則主管機關行使稽徵程序或人民負繳納稅捐之義務，均應由法律予以明定，若法律所未規定之程序，人民自不負履行之義務，否則即與租稅法律主義相違，此先予陳明。
⑶經查，依土地稅法有關之規定可徵，其稽徵程序分別
規定於土地稅法第5章稽徵程序第40條以下，除於第41條針對土地稅法第17條、第18條特別稅率之申請，要求人民應於每年地價稅開徵40日前提出申請，否則即為失權之人民法定協力義務外，有關地價稅之認定、田賦之認定等均無要求民眾有協力提出之義務，此參土地稅法之規定自明。故有關土地應否應課徵地價稅抑或課徵田賦，自應由主管機關依職權調查並適用法律後予以課徵，人民並無提出之義務，否則即與租稅法律主義相違，被告之認定顯有違誤。況本件被告非不可委託農業主管機關認定，或囑託專家學者鑑定，卻徒以原告已往年度未提出申請核課田賦，被告不知該等年度之使用情形為何及是否符合課徵田賦之要件等為由，駁回原告申請退還歷年已繳之地價稅，顯未盡其應依職權調查核課之義務。再依土地稅法施行細則第24條規定，同施行細則第21條第1項之土地〈即土地稅法第22條第1項規定非都市土地依法編定為農業用地之土地〉，其徵收田賦之程序，係由直轄市或縣〈市〉政府之工務機關將其地區範圍圖，移送地政機關及農業主管機關，再由地政機關按土地登記簿上所載之地目，編造清冊，移送主管稽徵機關辦理。更足見系爭土地之課徵田賦，乃被告依職權主動辦理之事項，本無須原告提出申請，且與土地所有權人之屬性無關。故本件被告逕以原告未提出變更申請為由，據以否准原告申請退還溢繳地價稅乙節，顯已違反憲法第19條租稅法律主義及司法院大法官釋字460、
496、500等解釋意旨與臺北高等行政法院89年度訴字第3180號判決相違。
⑷至被告引據司法院大法官釋字第537號解釋，認定原
告因此負有協力義務，並於不履行時即為失權等情：查關於人民權利義務之事項應以法律定之，此參中央法規標準法第5條規定自明，此亦為法律保留原則之具體適用。本件前開大法官釋字第537號解釋係針對房屋稅條例第15條第2項第2款所規定房屋有減半徵收之租稅優惠，納稅義務人未依同條例第7條規定為「申報之作為義務」，由財政部於71年9月9日以台財稅字第36712號函釋為納稅義務人失權之效果所做之解釋，故其前提係以法律有規定納稅義務人應負「協力申報之作為義務」（房屋稅條例第7條），義務人不履行時，方有失權之效果，故不違反憲法所規定之租稅法律主義所為之解釋，並非因此即可認「法律無規定之情況下，人民仍須負申報之協力義務」，此不但與前開解釋意旨不符，亦違反法律保留原則。本件土地稅法並未要求原告有任何申報田賦之協力義務，被告自不得比附援引。故本件被告不當擴大大法官解釋之意旨，並希冀遽以免除所有主管機關依法應負之職權調查義務，錯誤引用司法院大法官解釋為免除義務之論遽，其適用法令顯有錯誤，可不待言。
⒊綜上所述，被告徒以原告未提出變更申請，故未盡協力
義務，使其不知系爭土地已往年度之使用情形為由，即駁回原告之請求，顯已違反憲法第19條租稅法律主義及司法院大法官釋字460、496、500等解釋意旨並與臺北高等行政法院89年度訴字第3180號判決相違，原告依稅捐稽徵法第28條，以被告適用法令錯誤為由，申請退還其88年所溢繳之地價稅，自屬有據，被告未經詳察，訴願決定亦未加糾正，仍予維持，容有未洽。
㈡被告主張之理由：
⒈依土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之
納稅義務人如左：一、土地所有權人。…」而行為時同法施行細則第20條規定：地價稅每年1次徵收者，以9月15日（90年1月1日起改以「8月31日」）為納稅義務基準日。另依稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」經查本案原告於88年1月16日買賣取得新店市○○段溪西小段40-1、40-2、40-4、55-1地號等4筆土地，嗣89年1月28日將系爭土地出售，故原告僅可就88年部分進行請求退還溢繳地價稅，其餘年度則因其非土地稅法第3條所定之納稅義務人，核非得請求退還稅款之適格當事人，先予敘明。
⒉按土地稅法（下稱本法）第14條規定，已規定地價之土
地，除依第22條規定，得徵田賦者外，應課徵地價稅。而非都市土地依本法第22條有關課徵田賦之規定，參酌本法及本法施行細則（下稱細則）之有關規定，可析言如下：
⑴須為依法編定之農業用地或未規定地價者。（本法第
22條第1項前段）⑵所稱農業用地係指依區域計劃法編定為農業用地、林
業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地（細則第21條第1項）⑶所稱農業用地須依法供本法第10條第1項各款之使用者。
⑷第⑵所敘以外之其他用地，但合於細則第22條之規定者，仍得課徵田賦。
綜上，可知已規定地價之土地，除供作農業用地使用期間徵收田賦外，應課徵地價稅，而應課徵田賦之農業用地，未為農業使用者，仍應按一般用地稅率核課地價稅。
⒊次查本案系爭土地，為非都市土地之山坡地保育區，使
用編定為林業用地，原屬課徵田賦之土地，惟經被告機關所屬新店分處查得系爭土地未作農業使用，前分別於81年8月3日（81）北縣稅新（2）字第11555號函及11561號函通知當時之土地所有權人捷和建設股份有限公司、大友為營造股份有限公司，不符合課徵田賦要件，應自80年、81年起改按一般用地課徵地價稅在案（參第32、33頁）。且嗣後系爭土地歷經多次買賣移轉始終課徵地價稅，迄88年1月16日原告登記取得後，亦未提出課徵田賦之申請，是以，被告機關新店分處按一般用地稅率向原告課徵88年地價稅，洵非無據。
⒋至原告主張：「⒈系爭4筆土地依土地稅法第22條第1項
前段及土地稅法施行細則第21條第1項之規定，均屬非都市土地依法編訂之林業用地，為限作農業用地使用之土地，即屬農業用地，殆無疑義。又上開土地均有林木叢生，而林木又非一夕即可成長，更可徵本件自始即為林地使用。…⒊有關地價稅之認定、田賦之認定等均無要求民眾有協力提出之義務，此參土地稅法之規定自明。…乃被告應依職權主動辦理之事項…等語。」，然依司法院釋字第537號解釋之意旨：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」，且本案系爭土地既經改按一般用地稅率課徵地價稅後，又歷經多次買賣移轉，其後是否作農業使用？如土地所有權人未提出申請，稽徵機關自無從知悉，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，納稅義務人亦應負申報協力義務。再按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還…」，是以，因適用法令錯誤或計算錯誤，而申請退還溢繳之稅款，允應由納稅義務人負舉證責任，提出具體證明，然查原告對於被告機關新店分處就前開土地應課徵地價稅之認定一直未有異議；且原告就系爭土地於其申請退還稅款之期間，是否作農業使用之事實，亦未提出任何具體證明，以實其說，故本案原告申請退還溢繳地價稅乙節，核不足採。
⒌另原告主張應依臺北高等行政法院89訴字第3180號判決
，田賦徵收程序應由稅捐機關依職權主動辦理，無須納稅人提出乙節，因該判決尚未核定為判例，依前臺灣省財政廳55年1月11日財稅法字第91318號令示：「行政法院之判決未核定為判例者，不得驟以判例援用。」併予敘明。
理 由
一、本件被告代表人原為郭豐鈐，訴訟中變更為乙○○，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三 依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」土地稅法第14條及第22條第1項、第2項分別定有明文。次按依土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。…」而行為時同法施行細則第20條規定：
地價稅每年1次徵收者，以9月15日（90年1月1日起改以「8月31日」）為納稅義務基準日。又「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條規定甚明。
三、本件原告於92年10月21日向被告機關新店分處請求退還其持有系爭土地87年至90年度所溢繳之地價稅，經被告機關所屬新店分處以92年11月6日北稅新2字第0920025530號函否准，原告不服，向臺北縣政府提起訴願，遭決定駁回，原告就關於否准退還88年度溢繳地價稅部份不服，循序起訴意旨略以：系爭4筆土地依土地稅法第22條第1項前段及土地稅法施行細則第21條第1項之規定，均屬非都市土地依法編訂之林業用地，為限作農業用地使用之土地，即屬農業用地，殆無疑義，又上開土地均有林木叢生，而林木又非一夕即可成長，更可徵本件自始即為林地使用；有關地價稅之認定、田賦之認定等均無要求民眾有協力提出之義務，此乃被告應依職權主動調查辦理之事項，土地稅法並未要求原告有任何申報田賦之協力義務，被告自不得比附援引，並希冀遽以免除所有主管機關依法應負之職權調查義務，被告徒以原告未提出變更申請，故未盡協力義務，使其不知系爭土地已往年度之使用情形為由，即駁回原告之請求，顯已違法；原告依稅捐稽徵法第28條，以被告適用法令錯誤為由，申請退還88年所溢繳之地價稅，自屬有據云云。
四、卷查原告前所有坐落新店市○○段溪西小段40-1、40-2、40-4及55-1地號等4筆土地，為非都市土地之山坡地保育區，使用編定為林業用地，原屬課徵田賦之土地，惟經被告機關所屬新店分處查得系爭土地未作農業使用，前分別於81年8月3日（81）北縣稅新（2）字第11555號函及11561號函通知當時之土地所有權人捷和建設股份有限公司、大友為營造股份有限公司，不符合課徵田賦要件，應自80年、81年起改按一般用地課徵地價稅在案，且嗣後系爭土地歷經多次買賣移轉始終課徵地價稅，迄原告於88年1月16日登記取得系爭土地，旋於89年1月28日登記出售，88年度原告持有系爭土地期間，被告機關所屬新店分處依土地稅法第14條及同法施行細則第20條規定，按一般稅率累進課徵地價稅1,226,54 3元各情，有土地登記謄本、被告機關所屬新店分處81年8月3日（81）北縣稅新（2）字第11555號函及11561號函、88年度地價稅課稅明細表、台北縣土地卡等附原處分卷可稽，堪認屬實。按已規定地價之土地，除供作農業用地使用期間徵收田賦外，應課徵地價稅，而應課徵田賦之農業用地，如未為農業使用者，仍應按一般用地稅率核課地價稅；是被告以原告未提出課徵田賦之申請，未盡協力義務，按一般用地稅率向原告課徵88年度地價稅，即無不合。
五、原告雖以前情據為爭執，惟按「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第537號解釋在案；系爭土地既經於80年及81年起即改按一般用地稅率課徵地價稅，嗣後歷經多次買賣移轉，其後是否作農業使用？有否符合改課田賦之要件？如土地所有權人未提出申請，稽徵機關自無從知悉，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，參照上揭解釋意旨，納稅義務人亦應負申報協力義務，要不因土地稅法施行細則第24條之規定，而免除納稅義務人之協力義務。原告主張被告應依職權主動調查，原告不負任何申報田賦之協力義務云云，即有誤解。又稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；…。」是對於因適用法令錯誤或計算錯誤，而申請退還溢繳之稅款，依稅捐稽徵法第28條規定，自應由納稅義務人負舉證責任，提出具體之證明；茲原告對於被告按一般用地稅率課徵88年度地價稅之處分，於其持有期間並未提出異議，迄今亦未提出具體證明，足以供被告認定系爭土地於88年度課徵地價稅當時，確作農業使用而符合改課田賦之要件；從而被告機關否准其退稅之申請，尚無違誤。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告未提出改課田賦之申請，未盡協力義務，乃否准原告申請退還88年度已繳之地價稅，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，併請求命被告作成准予退還88年度溢繳地價稅計1,226,543元之處分，均為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 8 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 陳鴻?ay
法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 9 月 8 日
書記官 吳芳靜