臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03217號原 告 甲○○訴訟代理人 周燦雄律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月29日台財訴字第09300208220號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國87年10月15日出資新台幣（以下同）3,400萬元，為其子女林志翰、林志聖、林小靖、林筱祐及媳婦李秋蓉分別取得協興瓏國際建設開發股份有限公司（以下簡稱協興瓏公司）每股10元之股份90萬股、70萬股、60萬股、60萬股及60萬股，涉有遺產及贈與稅法第5條第3款贈與情事，未依規定申報贈與稅，案經被告查獲，被告函請原告申報贈與稅，原告主張非屬贈與情事，被告遂併計同年度前次贈與總額23,904,896元，核定本次贈與總額57,904,8 96元，贈與淨額56,844,970元，補徵應納稅額14,735,196元。
原告不服，申請復查，未獲變更，遂向財政部提起訴願。經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠查本件被告認定87年10月間原告之子女林志翰、林志聖、林
小靖、林筱祐及媳婦李秋蓉，分別取得協興瓏開發公司90萬股、70萬股、60萬股、60萬股及60萬股，係出於原告之贈與，不外以原告於87年10月15日自華僑商業銀行基隆分行 (下稱華僑基隆分行)本人帳戶領3,400萬元存入協興瓏公司籌備處帳戶之事實，而加以認定。惟查原告名下企業體，不只協興瓏開發公司一家，其他尚有協興隆工程股份有限公司及伍尼南建設股份有限公司等，因其中股東成員均為原告之子女媳婦，故為一家族式之公司，由於原告為彼等之家長，在相關企業間之資金運轉，均全權授權原告安排運用，因此，在籌設協興瓏開發公司之初，原告先將所需資金彙整存入本人帳戶，再由本人帳戶提出，以供會計師驗資之用，自無可厚非，是則，本件應行審酌之重點，應在於此等出資之資金，是否出於各家屬之自有資金，殊不能以其出自原告之帳戶，遽予認定係原告之贈興。
㈡本件原告主張系爭股份之資金來源，係出於87年4月20日林
志翰、林志聖向華僑基隆分行借款各3620萬元，林小靖、林筱祐各借款3,590萬元，並提出借據及存摺，以證明此一事實。被告就此事實，亦未予以否定，雖其又以林志翰等人曾於87年間，主張將上述華僑基隆分行貸得之款項與原告共同投資興建，並取得座落基隆市○○路○○○號4至11樓 (土地座落基隆市○○區○○段一小段)之房屋，則一筆資金如何運用於二項投資 (興建取得房屋，投資股份)，故認該項主張尚難採信。惟查：
1.上開房屋起造於民國82年間，而林志翰等以上開房屋 (含基地)向華僑基隆分行辦理抵押貸款之時間則在87年4月間，焉能以此貸款投資興建上開房屋？故以上開貸款投資興建上開房屋之說，顯不可採。
2.況被告已於另案認定原告於84年9月6日變更上開房屋起造人為林志翰、林志聖、林小靖、林筱祐等人，乃屬贈與行為，並核課贈與稅，則林志翰等人既因贈與而取得上開房屋 (含基地)之所有權，其事後再以上開房地設定抵押向華僑基隆分行所貸得之款項共計1億4,420萬元自屬彼等自有之資金，只因原告係家族中之家長，故彼等乃將該資金轉入原告在仝一分行之帳戶中，由原告統籌運用於家族所投資之事業，茲被告93.12.16之答辯狀中，雖稱林志翰等四人之上開抵押貸款於償還中聯信託投資股份有限公司借款126,75 7,565元，匯入配偶林徐月英174萬元及繳交林志翰等四人之僑銀基隆分行利息各20萬元外，原告於84年10月12日在僑銀基隆分行帳戶之存款餘額僅剩47,691元，故認原告於84年10月15日及17日所提領3,400萬元存入協興瓏公司籌備處帳戶為原告上開子女及媳等五人認購股份，與上開抵押借款並無因果關係。惟查原告以上開抵押借款之126,757,565元清償中聯信託之借款及匯入配偶林徐月英帳戶之174萬元，係屬原告在統籌運用家族資金下所挪用之部分，則原告於84年10月15日及17日為林志翰等五人所存入協興瓏公司籌備處帳戶之3,400萬元自屬上開挪用部分資金回籠之款項，應認係林志翰等人自有資金之投入，至於原告如何籌湊此筆資金，則為原告週轉資金之手法，尚不足為外人道也。故被告單純以林志翰等人之借款資金流向，認定原告於84年10月15日及17 日所提領存入協興瓏公司籌備處帳戶之3,400萬元，係屬原告對於子女之贈與稅，與事實尚有不符，自應認定為林志翰等人之自有資金，而以彼等所貸得之金額，分別投資於本件之協興瓏開發公司，應是綽綽有餘！則其所課贈與，自有違誤。
㈢綜上所陳，原告主張林志翰等人投資協興瓏公司之資金來源
，係出自彼等於87年4月20日分別以其所有之房地產設定抵押，向華僑基隆分行之貸款，應屬信而有徵；而在家族企業間，其組織成員授權家長統籌運用資金，亦為此種企業之常態，故在林志翰等人之貸款額度內，原告以其部分資金投資於協興瓏開發公司，自不能認係贈與，被告忽略此種家族企業之常態，純以資金出自原告之帳戶，認定係屬贈與行為，尚有可議。尚祈鈞院明察賜判如訴之聲明，以保權益。
乙、被告主張：㈠被告辦理綜合所得稅個案調查，查得原告於87年10月15日及
17日自其僑銀基隆分行帳戶（帳號00000000000000）及第一商業銀行哨船頭分行帳戶（帳號00000000000）提領3,400萬元存入協興瓏公司籌備處帳戶，分別為子女林志翰、林志聖、林小靖、林筱祐及媳李秋蓉認購每股10元之協興瓏公司股份90萬股、70萬股、60萬股、60萬股及60萬股，有僑銀基隆分行交易明細表、取款憑條、存入憑條、第一商業銀行哨船頭分行存款明細分類帳、代收入傳票及協興瓏公司活期存款存摺及股東繳款明細表可稽，被告認定涉及贈與乃通知原告於文到10日內申報贈與稅，原告申報贈與稅惟主張林志翰等五人都有自謀事業之能力及籌措資金之方法，本件與其無關，其無給付贈與之事實，被告以未提示證明資料，核無足採，核定本年度本次贈與3,400萬元。
㈡查原告於84年9月6日變更基隆市○○路○○○號4至9樓房屋起
造人為林志翰、林志聖及林小靖，於87年7月22日申報贈與稅，惟主張係二親等親屬間財產買賣，及之前申報贈與林筱祐基隆市○○路○○○號10至11樓房屋，業經被告核定本年度前次贈與23,904,896元，林志翰等四人取得上開房屋之所有權後設定抵押向僑銀基隆分行借款合計1億4,420萬元，於87年5月6日轉入原告僑銀基隆分行帳戶（帳號00000000000000），同日原告提領138,518,031元，其中126,757,565元由僑銀基隆分行匯至華南商業銀行城東分行中聯信託投資股份有限公司帳戶（帳號000000000000）償還借款，174萬元存入其配偶林徐月英僑銀基隆分行帳戶（帳號00000000000000）；第查原告於87年5月11日自上開僑銀基隆分行帳戶提款，存入林志翰等四人之僑銀基隆分行帳戶金額各20萬元，以為繳交借款利息，有該銀行93年11月25日（93）僑基字第133號函提示之存、放款等資料可稽（見卷第169至237頁）；又原告上開僑銀基隆分行帳戶於87年10月12日之餘額僅47,691元（見卷第5頁），是林志翰等四人名義借款之資金流向，與原告87年10月15日及17日提領3,400 萬元存入協興瓏公司籌備處帳戶為子女及媳等五人認購公司股份，尚難認定具因果關係，自不足以認定實際出資者為原告之子女及媳等五人，原核定並無不合，應予維持。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」，分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第5條第3款前段所明定。
二、本件係原告於87年10月15日出資3,400萬元，為其子女林志翰、林志聖、林小靖、林筱祐及媳婦李秋蓉分別取得協興瓏公司每股10元之股份90萬股、70萬股、60萬股、60萬股及60萬股，未依規定申報贈與稅，被告認本件屬有遺產及贈與稅法第5條第3款贈與情事，被告爰併計同年度前次贈與總額23,904,896 元，核定本次贈與總額57,904,8 96元，贈與淨額56,844,970元，補徵應納稅額14,735,196元。
三、原告則不服，主張系爭股份之資金來源，係出於87年4月20日林志翰及林志聖向僑銀基隆分行借款各3,620萬元，林小靖及林筱祐各借款3,590萬元，並提出借據及存摺，以證明此一事實。另查：⑴上開房屋起造於82年間，而林志翰等人以上開房屋（含基地）向僑銀基隆分行辦理抵押貸款之時間則在87 年4月間，焉能以此貸款投資興建上開房屋？故被告以上開貸款投資興建上開房屋之說，顯不可採。⑵況被告已於另案認定原告於84年9月6日變更上開房屋起造人為林志翰、林志聖、林小靖及林筱祐等人，乃屬贈與行為，並核課贈與稅，則林志翰等人既因贈與而取得上開房屋（含基地）之所有權，其事後再以上開房地設定抵押向僑銀基隆分行所貸得之款項，自應認定為林志翰等人之自有資金，而以彼等所貸得之金額，分別投資於本件之協興瓏公司，應是綽綽有餘云云。
四、本院判斷如下：㈠按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各
款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」為財政部68年4月14日台財稅第32338號函之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行遺產及贈與稅法第5條規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。查本件係原告於87年10月15日以自己資金為其子女林志翰、林志聖、林小靖、林筱祐及媳婦李秋蓉購買協興瓏公司股票，既經認定屬遺產及贈與稅法第5條所謂之贈與，依上開財政部函示意旨，本件為「贈與論」之情事，即可不問當事人間是否有贈與意思表示之一致。是本件應行審酌之重點，應在於此等出資資金，究出於原告或林志翰、林志聖、林小靖及林筱祐等四人自有？㈡另按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係
被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行，郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有」，行政法院（89年7月1日改制為最高行政法院）62年判字第127號著有判例。揆諸上開判例意旨，足認現金自存入受贈人帳戶後，在未提領以前，其所有權核屬受贈人所有。原告於87年10月15日及17日自其僑銀基隆分行帳戶（帳號00 000000000000）及第一商業銀行哨船頭分行帳戶（帳號0000 0000000）提領3,400萬元存入協興瓏公司籌備處帳戶，分別為子女林志翰、林志聖、林小靖、林筱祐及媳李秋蓉認購每股10元之協興瓏公司股份90萬股、70萬股、60萬股、60萬股及60萬股之事實，此有僑銀基隆分行交易明細表、取款憑條、存入憑條、第一商業銀行哨船頭分行存款明細分類帳、代收入傳票及協興瓏公司活期存款存摺及股東繳款明細表等影本在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。是以本件投資於協興瓏公司資金來源係林志翰、林志聖、林小靖及林筱祐等四人，原告自應負舉證責任。
㈢原告雖主張：系爭股份之資金來源，係出於87年4月20日林
志翰及林志聖向僑銀基隆分行借款各3,620萬元，林小靖及林筱祐各借款3,590萬元，並提出借據及存摺，以證明此一事實云云。惟查：
⒈林志翰、林志聖、林小靖及林筱祐等四人於84年9月6日取得
坐落基隆市○○路○○○號4至9樓房屋之所有權後，固均於87年4月20日設定抵押向僑銀基隆分行借款合計1億4,420萬元，於87年5月6日轉入原告僑銀基隆分行帳戶（帳號000000000000 00）。惟上開1億4,420萬元金額，同日原告提領138,518,031元，其中126,757, 565元由僑銀基隆分行匯至華南商業銀行城東分行中聯信託投資股份有限公司帳戶（帳號000000000000）償還借款，另174萬元存入其配偶林徐月英僑銀基隆分行帳戶（帳號000000000000 00）；有僑銀基隆分行借據四紙、活期儲蓄存款存摺、匯款委託書等影本在卷可考，洵堪認定。則上開1億4,420萬元金額在87年4月20 日當日僅餘5,681,969元，根本不足支付本件原告於87年10 月15日所出資3,400萬元。原告主張：上開房屋起造於82年間，而林志翰等人以上開房屋（含基地）向僑銀基隆分行辦理抵押貸款之時間則在87年4月間，不可能以此貸款投資興建上開房屋云云，惟本件係以原告將林志翰、林志聖、林小靖及林筱祐等四人貸得之上開1億4,420萬元金額另作他用，並非認定以原告將該四人貸得之上開1億4,420萬元金額作興建房屋，原告主張顯係誤會。
⒉再查，原告於87年5月11日自上開僑銀基隆分行帳戶提款，
存入林志翰等四人之僑銀基隆分行帳戶金額各20萬元，以為繳交借款利息，此有僑銀基隆分行93年11月25日（93）僑基字第133號函所檢附之存、放款等資料可稽；亦可見上開林志翰、林志聖、林小靖及林筱祐等四人於87年4月20日設定抵押向僑銀基隆分行貸得之1億4,420萬元金額，係原告使用。
⒊再依卷附原告僑銀基隆分行帳戶（帳號00000000000000），
於87年10月12日之餘額僅47,691元；顯然在87年10月15日作系爭投資於本件之協興瓏公司出資3,400萬元前，林志翰、林志聖、林小靖及林筱祐等四人於87年4月20日貸得之款項僅有甚小餘額，自不足支應投資於本件協興瓏公司之3400萬元。
⒋由以上證據，足認原告於87年10月15日所出資3,400萬元，
並非出自於林志翰、林志聖、林小靖及林筱祐等四人於87年
4 月20日向僑銀基隆分行所抵押借貸之款項。⒌至於被告於另案認定原告於84年9月6日變更上開房屋起造人
為林志翰、林志聖、林小靖及林筱祐等人，乃屬贈與行為，並核課贈與稅，與上開房屋貸得之款項已另作他用，本件贈與之款項係另從他來（業如前述），係屬另事，則林志翰等人雖因贈與而取得上開房屋（含基地）之所有權，再於87年
4 月20日以上開房地設定抵押向僑銀基隆分行所貸得之上開
1 億4,420萬元金額款項，與本案投資於協興瓏公司無關。原告主張：被告認定84年9月6日變更上開房屋起造人為林志翰、林志聖、林小靖及林筱祐等人，乃屬贈與行為，並核課贈與稅，則應認定為林志翰等人之自有資金，而以彼等所貸得之金額，分別投資於本件之協興瓏公司云云，亦非可採。㈣是原告主張本件其與林志翰等人間並無贈與之意思，僅屬資
金統籌運用乙節，自不足採。從而，原處分以原告於87年10月15日出資3,400萬元，為其子女購買股票，認屬有遺產及贈與稅法第5條第3款贈與，爰併計同年度前次贈與總額23,904,896元，核定本次贈與總額57,904,8 96元，贈與淨額56,844,970元，補徵應納稅額14,735,196元，依法自無不合。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 3 日
第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 李 玉 卿法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 11 月 3 日
書記官 王琍瑩