臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03218號原 告 甲○○訴訟代理人 周燦雄 律師(兼送達代收人)
蔡炳楠 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月2日台財訴字第09300206000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）87年8月28日至31日自其華僑商業銀行基隆分行（下稱僑銀基隆分行）本人帳戶及第一商業銀行哨船頭分行（下稱一銀哨船頭分行）本人及協興隆工程股份有限公司（下稱協興隆公司）帳戶，籌措新台幣（下同）35,000,000元，於87年9月19日設立伍尼南建設開發股份有限公司（下稱伍尼南公司），負責人為其子訴外人林志翰，公司股東成員除原告及負責人訴外人林志翰外，並借用訴外人胡錦春、胡金成、胡中治、胡德鵬、胡燕娥等人名義登記，88年12月2日訴外人胡錦春等5人復將持有之股份計2,050,000股，移轉登記與原告之子女訴外人林筱祐、林小靖、林志聖，及媳李秋蓉、陳玟秀等5人，未收取任何價款，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項贈與情事，案經被告查獲，被告遂按贈與時該公司資產淨值每股9.38元核定原告88年度贈與總額19,229,000元，贈與淨額18,229,000元，補徵應納稅額4,232,860元，併依同法第44條之規定按應納稅額處1倍罰鍰4,232,860元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈本件被告以原告為伍尼南公司負責人訴外人林志翰之父親
，該公司設立於87年9月19日，贈與人即原告於87年8月28日至31日自其僑銀基隆分行本人帳戶及一銀哨船頭分行協興隆公司帳戶，籌措35,000,000元成立該公司，股東成員除原告及負責人訴外人林志翰外，並借用訴外人胡錦春、胡金成、胡中治、胡德鵬、胡燕娥等人名義登記，復於88年12月2日將訴外人胡錦春等5人之股份轉讓予訴外人李秋蓉等5人計2,050,000股，未收取任何價款，經核認係屬贈與行為，乃依遺產及贈與稅法第4條規定，以贈與時該公司資產淨值每股9.38元核課原告88年度贈與總額為19,229,000元，贈與淨額為18,229,000元，應納贈與稅額4,232,860元，並依同法第44條按應納贈與稅額處1倍罰鍰4,232,860元。惟查原告名下企業體，不只伍尼南公司一家，因其中股東成員均為原告之子女媳婦，故為一家族式之公司，由於原告為彼等之家長，在相關企業間之資金運轉，均全權授權原告安排運用；而訴外人林志翰及林志聖於87年4月20日，向僑銀基隆分行辦理抵押借款，各借36,200,000元；訴外人林小靖及林筱祐於同日亦向同銀行辦理抵押借款，各借35,900,000元（原證一），以上總共借款金額為144,200,000元，均交由原告統籌運用，原告除以其中34,000,000元為彼等投資設立協興隆公司外，並以其中20,500,000元於87年8月間投資伍尼南公司，當時，因為稅務上之考慮，乃借用訴外人胡錦春、胡金成、胡中治、胡德鵬、胡燕娥等人名義登記，成立所謂「消極信託」關係，其委託人事實上則為實際出資之訴外人李秋蓉（係林志翰之妻）、林筱祐、林小靖、林志聖及陳玟秀（係林志聖之妻）。迨乎88年12月2日，始解除上開「消極信託」關係，而將上開股份回復為委託人所有，由於此項股權之變動，係因為信託關係之解除，由受託人等移轉與委託人，依遺產及贈與稅法第5條之1第5款規定，不課贈與稅。被告未查明系爭股份之實際出資人，及上開信託關係之存在及變動事實，遽以未收取任何價款為由，認定係屬贈與行為，而課徵贈與稅，顯有未合。
⒉本件系爭股權之變動，既非贈與行為，自應免課贈與稅，
已如前陳，退萬步言，縱如被告所認，係屬二親等內財產之買賣，但原告既能證明在所保管運用之訴外人林志翰、林志聖、林小靖、林筱祐之自有資金中，已足夠支應系爭股權之買賣價金，則應已提出支付價款之確實證明，自不能再視同贈與，而課徵贈與稅，再退而言之，縱認其確屬遺產及贈與稅法第5條第6款之情形，但依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋規定，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾期未申報，始得依遺產及贈與稅法第44條規定處罰。茲被告既認本件係屬該法第
5 條第6款之情形，卻未依上開釋令先期通知原告申報，而逕依該法第44條之規定處罰，自有未合，雖被告認本件係屬蓄意逃漏贈與稅，不適用上開財政部釋令，但查上開釋令，顯係以先期通知測試申請人有無逃漏贈與稅之故意，茲既未先期通知，如何判斷其有無逃漏之故意？故被告就此所持之理由，顯不周延，而有違上開釋令之嫌。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票‧‧‧應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定。次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」為財政部70年12月30日台財稅第40833號函所明釋。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。⒉原告於87年9月19日籌資35,000,000元設立伍尼南公司，
係由原告於87年8月28日至31日，自其在僑銀基隆分行本人帳戶及一銀哨船頭分行協興隆公司各提領若干金額籌措乙節，說明如下：①原告於87年8月28日自一銀哨船頭分行協興隆公司帳戶提領12,000,000元後，分別以訴外人胡金成、胡中治及胡錦春名義存入伍尼南公司僑銀基隆分行帳戶各1,400,000元、1,820,000元、7,280,000元、合計10,500,000元。②87年8月29日自一銀哨船頭分行本人及協興隆公司帳戶各提領40,000元、3,210,000元合計3,250,000元後，以訴外人林志翰名義全數存入存入伍尼南公司僑銀基隆分行帳戶。③87年8月31日自僑銀基隆分行本人帳戶提領23,650,000元後，分別以訴外人胡燕娥、胡德鵬、胡金成、林志翰及原告名義存入伍尼南公司僑銀基隆分行帳戶各1,400,000元、7,000,000元、2,100,000元、2,350,000元、8,400,000元合計21,250,000元。④綜上，自一銀哨船頭分行、僑銀基隆分行提領存入伍尼南公司僑銀基隆分行帳戶各13,750,000元及21,250,000元合計35,000,000元（即伍尼南公司設立資本額），匯款股東取得該公司股權分別為訴外人胡金成350,000股、胡燕娥140,000股、胡中治182,000股、胡錦春728,000股、胡德鵬700,000股、林志翰560,000股及原告840,000股。
⒊有關訴外人林筱祐、林小靖、林志聖、李秋蓉及陳玟秀等
5人自訴外人胡錦春、胡金成、胡中治、胡德鵬及胡燕娥各取得伍尼南公司若干股權乙節，說明如下：①林筱祐部分：自胡金成及胡中治各取得350,000股、100,000股合計450,000股。②林小靖部分：自胡德鵬取得500,000股。③林志聖部分：自胡錦春取得500,000股。④李秋蓉部分：
自胡錦春及胡中治各取得228,000股、72,000股合計300,000 股。⑤陳玟秀部分：自胡中志、胡德鵬及胡燕娥各取得10,000股、150,000股、140,000股合計300,000股。又訴外人胡德鵬91年1月29日聲明係掛名，訴外人胡錦春及胡金成91年7月2日說明伍尼南公司成立事宜及資本全由原告負責，其餘股東並未出資，系爭股份移轉亦無任何收款情形，有聲明書及談話記錄可稽，屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，經函請伍尼南公司提供88年12月2日資產負債表及損益表，該公司未能提供，被告按贈與時該公司每股資產淨值9.38元，贈與2,050,000股，核定贈與總額19,229,000元，有核算淨值計算表及審查報告可稽。
⒋原告訴稱名下企業體，不只伍尼南公司一家，因其中股東
成員均為子女媳婦，故為一家族式之公司，由於原告為彼等之家長，在相關企業間之資金運轉，均全權授權原告安排運用，而訴外人林志翰及林志聖於87年4月20日，向僑銀基隆分行辦理抵押借款各36,200,000元；訴外人林小靖及林筱祐於同日亦向同銀行辦理抵押借款各35,900,000元，合計144,200,000元，原告除以其中34,000,000元為彼等投資設立協興隆公司外，並以其中20,500,000元於87年8月間投資伍尼南公司，當時因為稅務上之考慮，乃借用胡錦春等5人名義登記，成立所謂「消極信託」關係，其委託人事實上為實際出資之訴外人李秋蓉（係林志翰之妻）、林筱祐、林小靖、林志聖及陳玟秀（係林志聖之妻）。迨乎88年12月2日，始解除上開「消極信託」關係，而將上開股份回復為委託人所有，由於此項股權之變動，係因為信託關係之解除，由受託人等移轉與委託人，依遺產及贈與稅法第5條之1第5款規定，不課贈與稅。被告未查明系爭股份之實際出資人及上開信託關係之存在及變動事實，遽以未收取任何價款為由，認定係屬贈與行為，而課徵贈與稅，顯有未合乙節，查訴外人林志翰等4人借款144,200,000元於87年5月6日轉入原告僑銀基隆分行帳戶（帳號00000000000000），同日原告提領138,518,031元，其中126,757,565元由僑銀基隆分行匯至華南商業銀行城東分行中聯信託投資股份有限公司帳戶（帳號000000000000）償還借款，1,740,000元存入其配偶林徐月英僑銀基隆分行帳戶（帳號00000000000000）；第查原告於87年5月11日自上開僑銀基隆分行帳戶提款，存入訴外人林志翰等4人之僑銀基隆分行帳戶金額各200,000 元，以為繳交借款利息，有該銀行93年11月25日（93）僑基字第133號函提示之存、放款等資料可稽，是林志翰等4人名義借款之資金流向，與原告87年8月間籌措資金投資伍尼南公司借用訴外人胡錦春等5人名義登記，無因果關係，不足以認定實際出資者為原告之子女及媳等5人，從而訴稱消極信託關係，亦無足採，88年12月2日訴外人胡錦春等5人登記名下之股份計2,050,000股移轉予原告之子女及媳等5人，屬原告之贈與，原核定並無不合，應予維持。
⒌原告訴稱本件縱如被告所認，係屬二親等內財產之買賣，
但原告既能證明在所保管運用之訴外人林志翰、林志聖、林小靖及林筱祐之自有資金中，已足夠支應系爭股權之買賣價金，則應已提出支付價款之確實證明，自不能再視同贈與，而課徵贈與稅，再縱認其確屬遺產及贈與稅法第5條第6款之情形，依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋規定，被告應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾期未申報，始得依遺產及贈與稅法第44條規定處罰。茲被告既認本件係屬該法第5條第6款之情形，卻未依上開釋令先期通知原告申報，而逕依該法第44條之規定處罰，自有未合，雖被告認本件係屬蓄意逃漏贈與稅，不適用上開財政部釋令，但查上開釋令，顯係以先期通知測試原告有無逃漏贈與稅之故意，茲既未先期通知，如何判斷其有無逃漏之故意？故被告就此所持之理由，顯不周延，而有違上開釋令之嫌乙節，按原告87年8月間籌措資金以訴外人胡錦春等5人名義登記股份計2,050,000股，於88年12月2日移轉予原告之子女及媳等5人，均為原告所得支配之範圍，其未誠實申報贈與稅，已屬故意，被告認定適用遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為課稅，自無依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋通知原告於收到通知後10日內申報之義務。
⒍按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人
之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反笫23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所明定。
⒎本件原告於87年8月28日至31日自其僑銀基隆分行帳戶及
協興隆公司一銀哨船頭分行帳戶籌措35,000,000元成立伍尼南公司，並以訴外人胡錦春、胡金成、胡中治、胡德鵬、胡燕娥為名義股東，嗣於88年12月2日訴外人胡錦春等5人將其名下股份計2,050,000股轉讓予原告之子女訴外人林筱祐、林小靖、林志聖及媳李秋蓉、陳玟秀等5人，原告未依前揭規定，於贈與之日起30日內申報贈與稅，案經被告查獲，其違章事證明確，已如前述，被告按核定應納稅額4,232,860元處罰鍰4,232,860元並無違誤，應予維持。
理 由
一、按「經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項及同法施行細則第29條所明定。又按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反笫23條或第24條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」同法第24條第1項及第44條亦有規定。
二、本件原告於87年8月28日至31日自其僑銀基隆分行本人帳戶及一銀哨船頭分行其本人及協興隆公司帳戶，分別籌措為其所有之21,250,000元及13,750,000元，合計35,000,000元，於87年9月19日設立伍尼南公司，負責人為其子林志翰，公司股東成員除原告及負責人訴外人林志翰外，並借用訴外人胡錦春、胡金成、胡中治、胡德鵬、胡燕娥等人名義登記，嗣於88年12月2日訴外人胡錦春等5人將持有之股份計2,050,000股，轉讓與原告之子女訴外人林筱祐、林小靖、林志聖，及媳李秋蓉、陳玟秀等5人 (林筱祐自胡金成及胡中治各取得350,000股、100,000股合計450,000股；林小靖自胡德鵬取得500,000股；林志聖自胡錦春取得500,000股；李秋蓉自胡錦春及胡中治各取得228,000股、72,000股合計300,000股；陳玟秀自胡中志、胡德鵬及胡燕娥各取得10,000股、150,000股、140,000股合計300,000股)，均未收取任何價款之事實，有股東投資變動情形表、胡錦春及胡金成之談話筆錄、胡德鵬之聲明書、股東繳納現金股款明細表、存款憑條及取款憑條附原處分卷可證，復為原告所不爭執。被告因而以原告上開股份贈與他人，有遺產及贈與稅法第
4 條第2項贈與情事，而未依規定申報贈與稅，按贈與時該公司資產淨值每股9.38元核定原告88年度贈與總額19,229,000元，贈與淨額18,229,000元，補徵應納稅額4,232,860元，併依同法第44條之規定按應納稅額處1倍罰鍰4,232,860元，揆諸首揭說明，並無不合。原告不服，為如事實欄所載之主張。惟查：
(一)、原告所主張之訴外人林志翰等4人借款144,200,000元，係
於87年5月6日轉入原告僑銀基隆分行帳戶（帳號00000000000000），同日原告提領138,518,031元，其中126,757,565元由僑銀基隆分行匯至華南商業銀行城東分行中聯信託投資股份有限公司帳戶（帳號000000000000）償還借款，1,740,000元存入其配偶林徐月英僑銀基隆分行帳戶（帳號00000000000000），原告再於87年5月11日自上開僑銀基隆分行帳戶提款，存入訴外人林志翰等4人之僑銀基隆分行帳戶金額各200,000元，以為繳交借款利息，有原處分卷 (第146頁至214頁)該銀行93年11月25日
（93）僑基字第133號函及所附之存、放款等資料可稽，亦為原告所是認 (見準備程序筆錄)。是上開以林志翰等4人名義借款之使用，與原告87年8月間籌措資金投資伍尼南公司借用訴外人胡錦春等5人名義登記無關，不足以認定實際出資者為原告之子女及媳即本件受贈人等5人。原告關於消極信託之主張，並不足採。
(二)、原告以其資金成立公司並借用訴外人胡錦春等5人名義登
記股份，再於88年12月2日無償移轉予其之子女及媳等5人，均為其所自為，其未誠實申報贈與稅，已屬故意，且本件被告是以遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為課稅，並非同法第5條第6款之視同贈與，自無須依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋通知原告於收到通知後10日內申報。原告主張被告有違反上開函釋云云，亦不足採。
三、從而，原處分補徵原告應納稅額4,232,860元，併依同法第44條之規定按應納稅額處1倍罰鍰4,232,860元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 24 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳秀媖 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 11 月 24 日
書記官 李金釵