臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03222號原 告 甲○○訴訟代理人 顏國隆 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月27日台財訴字第09313015130號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告辦理民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報，漏報本人、受扶養親屬營利、利息所得計新台幣（下同）1,569,190元，案經法務部調查局臺北市調查處（下稱市調處）及被告查獲，經被告審理違章成立，核定綜合所得總額2,733,503 元 (訴願決定書事實欄第3 行誤為1,569,190 元)， 綜合所得淨額2,144,503 元，漏報稅額265,610 元，除補徵本稅289,165 元外，並按所漏稅額處罰鍰124,200 元。
原告不服，申經被告復查決定，獲准變更追減漏報營利所得500,000 元，遂變更核定綜合所得總額2,233,503 元，綜合所得淨額1,644,503 元，除發單補徵稅額203,322 元外，並更正罰鍰為92,000元。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈被告稱原告於86年度有取自建宏砂石股份有限公司（下稱
建宏公司）1,400,000元，分別為86年3月10日，支票號碼PE0000000，金額200,000元，支票號碼PE0000000元，金額200,000 元；支票號碼QA0000000(原告訴狀誤載為QA0000000)，金額500,000 元；支票號碼QA0000000 ，金額500,000 元。原告依據指稱之支票，找出支票影本。其中QA0000000 金額500,000 元，發票人為喜得建材有限公司。支票號碼PE0000000 金額200,000 元，經查應為PZ0000
000 ，發票人為信輪建材有限公司（下稱信輪公司）。被告指稱前項金額全部取自建宏公司，顯然有誤。又核課稅捐必需於核定通知書中，做明確的表示，若記載錯誤，其處分顯然違法。
⒉被告核課處分金額1,400,000元，係依據查得之支票；歸
屬所得來源則是依據談話筆錄。惟信輪與喜得公司於86年3月10日與10月30日，除上述支票外，同日尚有開立其他支票，且支票號碼為連號，相同日期金額相同，且支付對象也相同。足以證明，這是信輪與喜得公司分配自己公司的股利。如果這是如筆錄所稱係乙○○取得建宏公司配發股利，再轉開信輪公司的支票，則：①乙○○就不必要再開信輪公司的支票給自己。②若為乙○○轉付，同一日期僅須開立一紙支票，將金額提高，無須分別開立信輪與喜得公司之支票。證明這是信輪與喜得公司配發股利，而不是建宏公司。又被告另案將支票號碼PZ0000000金額200,000元，兌領人楊陳靜；QA 0000000金額500,000元，兌領人楊世昌，歸為信輪公司之股利分配，責由楊世宏扣繳。而此為乙○○受配部分，分別存入配偶楊陳靜與其子楊世昌帳戶。是以信輪公司在同日確有配發股利，足證信輪開立的支票是配發本身之股利，而非建宏公司。
⒊憲法第19條規定，人民有依法律納稅的義務。所謂依法律
納稅係指租稅主體、租稅客體、稅基及稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。依稅捐稽徵法第18條規定，繳納租稅之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達綜合所得稅核定通知書為繳納綜合所得稅的必要文書，該文書必要詳細記載租稅主體即納稅義務人，租稅客體即所得類別及來源與金額，並按適用稅率計算稅額。本件被告在核定通知書，載明租稅客體的來源為建宏公司，惟原告舉證說明86年度系爭營利所得合計1,400,000 元，來自喜得公司的金額為700,000 元，信輪公司的金額為700,000 元。若係取自信輪、喜得公司之股利。也應於綜合所得稅核定通知書中，詳細載明，並於核課期間內送達，迄今被告仍未作出相關稽徵文書，更毋論送達。是該營利所得業已逾核課期間，不能再行核課。
⒋另與本件相關之87年度綜所稅案，業經鈞院93訴字第3223號判決撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利、合作社社員所獲分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘‧‧‧。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人巳依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第71條第1項及第110條第1項所明定。
⒉原告主張被告所指其86年度取自建宏公司分配之紅利
1,400,000元支票4張，其中QA0000000發票人為喜得公司，PZ0000000發票人為信輪公司，核課處分顯有未洽乙節。查乙○○談話筆錄「信輪建材行、建宏砂石廠每年會計會統計前一年營業結餘，有剩餘即分配紅利‧‧‧，建宏砂石都係開立臺灣中小企銀大溪分行之支票，由我統籌交給甲○○及楊朝斌，我則待臺企大溪分行之支票兌現後，再開立臺北區中小企銀樹林分行支票予甲○○及楊朝斌。」和楊朝斌、原告談話筆錄「問：建宏砂石廠如何分配紅利？答：我等之紅利均係透過乙○○轉交給我們的。乙○○是開立信輪建材行之支票按投資比例以台北區中小企銀樹林分行支票支付予我們。」；另查原告及楊朝斌兩人並非信輪公司股東，而是建宏公司股東，故被告核定原告當年度依上揭方式有取自建宏公司所分配之紅利1,400,000元，並非無據，再者，縱然支票QA0000000、PZ0000000發票人非建宏公司，亦不影響稅捐之核課及罰鍰之處分，因為有所得即應納稅，漏報即應受罰。
⒊原告、楊朝斌及乙○○3人89年8月3日於市調處製做之調
查筆錄中顯示建宏公司分配紅利方式，係由建宏公司先行開立臺灣中小企業銀行大溪分行支票予乙○○，再由其開立臺北區中小企業銀行樹林分行支票予原告、楊朝斌2 人，並由原告當場具結85年度至87年度計領取股東紅利11,896,980元。
⒋乙○○89年8月3日於市調處製做之調查筆錄中表示信輪公
司由其子楊世宏掛名為負責人，實際由其出資、負責；另依市調處所查扣信輪公司帳載資料查得，該公司固定替喜得公司支付手續費、帳冊費、記帳費等費用，又信輪公司於85年度持續開立支票購買建宏公司股權，是建宏公司與信輪公司、喜得公司間之關連性可見一斑，因此乙○○以信輪公司、喜得公司為發票人之支票用以轉交建宏公司股利尚屬合理。
⒌原告訴稱其與楊陳靜、李美惠等人同時取得發票人為信輪
公司與喜得公司之支票，應屬取具該2家公司之盈餘分配云云，查依建宏公司、與信輪公司與喜得公司86年度營利事業投資人明細及分配盈餘表所載，原告及楊朝斌同為建宏公司股東，原告及楊朝斌、楊陳靜、李美惠並非信輪公司股東，原告卻稱該等人取有以信輪公司為發票人之支票作為該公司股利分派，楊朝斌及楊陳靜、李美惠並非喜得公司股東，原告卻稱該等人取有以喜得公司為發票人之支票作為該公司股利分派，依前所述，既非股東自無分配盈餘之權利，原告主張顯屬矛盾，且公司分派股利予股東可以現金、支票或其他方式支付，若以支票支付亦不限以自家公司所開立之支票為限，原告主張本件發票人非建宏公司即非屬盈餘分配，核不足採，又原告之訴，對於被告所為應補稅裁罰結果不生影響，原核定補徵稅額203,322 元及罰鍰92,000元並無違誤。又相同案情之原告未申報85年度營利及利息所得案，業經鈞院93 年 度訴字第3221號判決原告之訴駁回在案。
理 由
一、按「個人之綜合所得稅，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利、合作社社員所獲分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、‧‧‧。」及「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。‧‧‧」為行為時所得稅法第14條第
1 項第1 類及同法第71條第1 項所明定。同法第110 條第1項亦規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。‧‧‧。」及「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
二、本件原告辦理86年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報本人及受扶養親屬營利、利息所得計1,569,190 元，其中原告當年度取有自建宏公司所分配之紅利，計有4 筆，分別為86年3 月10日，支票號碼：PZ0000000(訴願決定書誤載為PE0000000)，金額200,000 元；支票號碼：PZ0000000(訴願決定書誤載為PE0000000)，金額200,000 元；86年10月30日，支票號碼：QA0000000 ，金額500,000 元；支票號碼：
QA 0000000，金額500,000 元，被告遂併課其綜合所得稅，核定綜合所得總額2,733,503 元，綜合所得淨額為2,144,503 元，漏報稅額289,165 元，乃發單補徵稅額289,165 元，原告不服申請復查，經原處分 (復查決定)認原告87年度已自行申報源自建宏公司營利所得500,000 元，該筆金額應自原核定營利所得中扣除，重新核定原告當年度漏報取自建宏公司營利所得為900,000 元，追減營利所得500,000 元，並變更綜合所得總額2,233,503 元，綜合所得淨額1,644,503 元，漏報營利所得900,000 元，漏稅額為203,323 元，並分別依其係屬未申報所得屬已填扣免繳憑單及未申報所得係非屬已填報扣免繳憑單，處以所漏稅額之
0.2 倍及0.5 倍之罰鍰，科處罰鍰92,000元【計算式：203,323 ×（169,190 ×0.2 ＋900,000 ×0.5）/1,069,190=92,000 ，計至百元止】。原告仍不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。原告自承系爭4 張支票確為其股利所得，惟主張發票人信輪公司、支票號碼PZ0000000 、發票日86年3 月10日、金額200,000 元，同發票人、支票號碼QA0000000 、發票日86 年10 月30日、金額500,000 元之支票，係分配自信輪公司之股利所得；發票人喜得公司、支票號碼PZ0000000 、發票日86年3 月10日、金額200,000 元，同發票人、支票號碼QA0000000 、發票日86年10月30日、金額500,000 元之支票，則係分配自喜得公司之股利所得，並非如被告所認定之均分配自建宏公司之股利所得 (系爭4 張支票之付款銀行均為台北國際商業銀行樹林分行 (前台北區中小企業銀行樹林分行)， 並已兌領，見本院卷二第84頁以下所附該分行函文及所附資料)。 經查：
(一)、原告86年時為建宏公司股東 (見本院卷一第52頁所附建宏
公司之86年營利事業投資人明細及分配盈餘表)， 其於89年8 月3 日受調查機關調查時自承：「 (問：建宏砂石廠如何分配紅利？)( 答 ：)我 等之紅利均係透過乙○○轉交給我們的。乙○○是開立信輪建材行之支票按投資比例以台北區中小企銀樹林分行支票支付予我們。」 (本院卷
(二)第21 頁)。 證人即為85年為建宏公司及86年信輪公司股東之乙○○ (見本院卷 (一)第50 、51頁所附此二家公司之營利事業投資人明細及分配盈餘表)於 同日受調查機關調查詢問建宏公司如何分配股利時，亦證述其開立信輪建材行之台北區中小企銀樹林分行支票交予原告。原告86年亦申報其自建宏公司取得500,000 元營利所得 (見本院卷二第48頁)( 原 告雖主張並非實際有分配到，並提出附於本院卷二第73頁之同意書為證云云，然此並不影響原告有申報營利所得之事實，且該同意書所載是225,000 元，亦非500,000 元)。 是上開原告之自承及證人乙○○之證詞，與客觀證據相符，足見系爭發票人信輪公司之支票確係原告分配自建宏公司之股利。原告雖於審判中主張系爭發票人信輪公司之支票，係分配信輪公司之股利云云，然依上開86年信輪公司營利事業投資人明細及分配盈餘表所載，原告並非信輪公司股東，何能分配該公司股利？證人乙○○雖證述原告實際為股東，然其為原告之親舅，為三等親，證詞已有偏頗之虞，其與原告又未能提出原告實際為信輪公司股東之證據資料，自難採信。且證人乙○○就系爭支票為何交予原告，於審判中指其為台灣中小企業銀行支票，已與事實不符，且時證述係借票交予原告週轉，時證述是紅利，時證述一部分是紅利、一部分是週轉現金等語，前後不一，無從採信。是原告主張系爭發票人信輪公司之支票，係分配信輪公司之股利云云，並不足採。原處分將此部分併入計算原告之綜合所得總額，並無不合。
(二)、被告據以認定系爭發票人為喜得公司之支票亦為原告分配
自建宏公司之股利，亦係以上開原告及證人乙○○於調查機關之陳述為據。然上開原告僅自承乙○○係開立信輪公司之支票分配建宏公司之股利，證人乙○○在受詢問建宏公司如何分配股利時，證述其開立信輪公司之台北區中小企銀樹林分行支票交予原告，均未提及喜得公司，被告認定系爭發票人為喜得公司之支票亦為原告分配自建宏公司之股利，尚乏依據。而原告自承系爭發票人為喜得公司之支票為其分配自喜得公司之股利，參以原告86年確為喜得公司股東 (見本院卷二第37頁該公司86年營利事業投資人明細及分配盈餘表)一 節，應屬可信。
(三)、稅捐客體乃稅捐構成要件中，表彰納稅義務人負擔稅捐能
力之要素，是以所得稅之稅捐客體為「所得」，至於所得之來源，雖然有時關係扣繳義務人之認定，然究屬另一法律關係，所得之「來源」並非稅捐客體。因而被告雖將系爭發票人為喜得公司之支票誤認為原告分配自建宏公司之股利，然原告確有系爭發票人為喜得公司之支票所顯現之股利所得700,000 元 (營利所得)， 原處分予以併入原告綜合所得計算其所得總額，自無不合。
(四)、因而原處分認定原告綜合所得總額2,233,503 元，綜合所
得淨額1,644,50 3元，漏報營利所得900,000 元，漏稅額為203, 323元，補徵稅額203,322 元，並分別依其係屬未申報所得屬已填扣免繳憑單及未申報所得係非屬已填報扣免繳憑單，科處所漏稅額之0.2 倍及0. 5倍之罰鍰92,000元，即無不合。原告主張被告在核定通知書載明租稅客體的來源為建宏公司，所得若係取自信輪、喜得公司之股利，也應於綜合所得稅核定通知書中詳細載明，並於核課期間內送達，迄今被告仍未作出相關稽徵文書，是該營利所得業已逾核課期間，不能再行核課云云，有所誤解，並不足採。
三、從而，原處分認定原告86年度綜合所得所得總額2,233,503元，綜合所得淨額1,644,503 元，漏報營利所得900,000 元，漏稅額為203,323 元，而補徵稅額203,322 元，並科處漏稅罰鍰92,000元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
書記官 張能旭