臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03224號原 告 甲○○訴訟代理人 顏國隆(會計師)被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月12日台財訴字第09300165000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）中關於罰鍰部分之規制性決定撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：本案被告機關認定原告及配偶賴麗卿未辦理民國（下同）85
年度個人綜合所得稅之結算申報（惟事後在本院審理中業已查明賴麗卿確於86年3月31日已為申報），而以法務部調查局臺北市調查處（下稱市調處）移送之資料，調查認定其等當年度有營利、薪資、利息、租賃等所得共計新台幣（下同）5,309,461元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，又未依所得稅法第71條規定辦理綜合所得稅結算申報，乃為以下之補稅及裁罰處分。
㈠認定其等當年度之綜合所得總額為5,309,461元，淨額為4,924,520元，補徵應納稅額1,363,970元。
【註】：以上所得總額基本上可以分為以下3大部分，即：
⒈原告本人取自建宏砂石股份有限公司（下稱建宏公司）之股利所得300萬元。
⒉原告配偶取自建宏公司之股利所得200萬元。
⒊原告配偶早於86年3月31日即已申報之小額薪資、利息等多筆所得，共計309,461元。
㈡按所漏稅額分別處以0.4倍（對應之所得額為309,461元）
及1倍（對應之所得額為5,000,000元）之罰鍰，其金額計1,316,200元（計至百元為止）。
原告不服上開核定中有關「漏報營利所得5,000,000元」部
分之規制性決定表示不服，以「台北市調處就建宏砂石股份有限公司與原告有資金往來，逕行認定為盈餘分配，建宏公司於91年6月25日提出復查，請將本案併入該案處理，既然建宏公司無盈餘分配之事實，則原告也無從取得營利所得」等情為由，而申請復查。
但申請復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。並在訴訟中變更其法律爭點，轉而強調：
㈠本案之核課期間為5年，而從86年3月31日起算，核課期間
應於91年月31日屆滿，而被告機關於91年9月12日方將核定處分（即補徵稅額繳款通知書）送達原告，已逾核課期間。
㈡又本案中原告及其配偶早在86年3月31日即選定原告配偶
賴麗卿為納稅義務人而出面申報綜合所得稅。此等納稅義務人一經選定，被告機關即應予以尊重，不得再以原告為納稅義務人，而對原告發單課稅。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠訴願決定書仍以本件係台北市調查處查獲及談話筆錄為由
，認定原告85年取自建宏砂石股份有限公司5,000,000元，係屬營利所得，駁回訴願申請。姑不論原告自建宏公司取得之資金，其性質為何？原告於93年5月4日提具之訴願補充理由書中，述及原告與賴麗卿為配偶，且85年度綜所稅業於86年3月31日申報，收文字號60443號。依據所得稅法第15條規定，納稅義務人之配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各項所得者，應由納稅義務人合併報繳，若被告機關仍認為前述款項係屬所得，亦應合併申報，納稅義務人為賴麗卿，而非原告。
㈡被告機關核課處分書發文日期為91年8月23日，按稅捐稽
徵法第21條第1項規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意或詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。本件發文日已逾核課期間，懇請註銷核課稅捐與罰鍰。
㈢又訴願決定及原處分以本件係台北市調查處查獲及談話筆
錄為由，認定原告85年取自建宏公司5,000,000元。其中3,000,000元受款人為甲○○，另2,000,000元受款人為賴麗卿，係屬營利所得為由，駁回訴願所請。可是原告在本件起訴狀中提及，姑不論原告取自建宏公司之資金，其性質為何？顯然，被告是將兩人取得款項視為所得，並依法合併課徵，納稅義務人為原告。然而，原告於93年5月4日，提具訴願補充理由書，說明原告與賴麗卿為配偶，85年度綜所稅已於86年3月31日申報，依據所得稅法第15條規定，納稅義務人之配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各項所得者，應由納稅義務人合併報繳。若被告機關仍認為前述款項係屬所得，亦應合併申報，納稅義務人為賴麗卿，而非原告。此外按稅捐稽徵法第21條第1項規定，依法應由納稅義務人申報繳納稅捐，已在規定期間內申報，其核課期間為5年。本件原告及配偶85年度綜所稅，於86年3月31日申報，核課期間屆滿日為91年3月31日。本件被告核課處分發文日期為91年8月23日，已逾核課期間。被告答辯理由三稱，本件查獲時間為89年11月14日，並於91年9月12日送達補徵稅額繳款書，無逾核課期間問題。依據財政部75年3月28日台財稅第0000000號函釋規定，核課期間內發單係指於核課期間內將稅單合法送達。顯然被告將合法送達日期，誤為查獲日期。因此本件已逾核課期間，殆無疑義。
㈣此外本件原處分稱原告漏報所得合計5,309,461元，包括
營利所得5,000,000元，薪資、利息及租賃所得合計309,461元。除5,000,000元未計入申報外，其餘業已於86年3月31日申報。因此，原處分課稅金額有誤。而依據所得稅法第15條規定，納稅義務人之配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。所稱，納稅義務人依所得稅法第7條第4項規定，本法稱納稅義務人係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。因此，我國綜合所得稅係採家庭應申報制，納稅義務本人及配偶與未成年子女之所得需合併申報。因成員超過一人以上，必須有一人負責合併申報事宜。依前揭所得稅法第7條規定，負責申報或繳納所得稅之人即為納稅義務人。指明，非合併申報內之成員每個人都是納稅義務人，只有負責申報，與繳稅的人才是納稅義務人。受扶養人之所得需合併申報，但非應申報與負責繳納稅之人，顯然非納稅義務人，足以證明。本件原告之配偶賴麗卿於86年3月31日業以納稅義務人本人之身分申報，爾後若有其本人或配偶與受扶養之親屬之所得，應併入原申報之所得中，適用較高之累進稅率，藉以符合所得稅家庭申報制之精神。就本件而言，納稅義務人賴麗卿85年原申報綜合所得309,461元，嗣後查獲所稱漏報營利所得，賴麗卿3,000,000元，甲○○2,000,000元合計5,000,000元。應將此5,000,000元合併計入原申報所得中課稅，才符合稅法規定。納稅義務人為賴麗卿，無庸置疑。今被告將本件誤為未申報在先，導致未將所稱之營利所得合併課徵在後，業已違反所得稅法第15條之規定，其處分應屬無效。是故，本件應將所稱之營利所得合併課徵，納稅義務人為賴麗卿，而非原告。
被告主張之理由：
㈠本稅：
⒈按「個人之綜合所得稅，以其全年左列各類所得合併計
算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利、合作社社員所獲分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘．．．。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第71條第1項前段所明定。
⒉本件系爭營利所得5,000,000元，查係由法務部調查局
臺北市調查處依搜證資料及相關談話筆錄（楊神治、楊朝斌、呂紹柏及原告配偶賴麗卿等），查得原告及其配偶本年度確有取自建宏砂石股份有限公司所分配之紅利計有二筆，分別為85年4月5日「支票號碼：AN0000000，金額300萬元（甲○○）」及「支票號碼：AN0000000金額200萬元（賴麗卿）」共計500萬元整，被告機關並以89年8月8日北區國稅三第00000000號函請原告及其配偶賴麗卿到局說明相關案情，惟逾期未作補充說明，原核定原告及其配偶本年度取有建宏公司營利所得計5,000,000元，歸課綜合所得稅，並無不合，請予維持。
⒊至原告主張原核定所稱漏報營利所得5,000,000元係法
務部調查局移送偵辦案件，調查局就建宏砂石股份有限公司與原告有資金往來，逕行認定為盈餘分配，建宏公司於91年6月25日提出復查，請將本案併入該案處理，既然建宏公司無盈餘分配之事實，則原告也無從取得營利所得云云，依建宏公司股東即原告配偶、楊朝斌、呂紹柏及本案關係人楊神治（股東楊世昌之父－實際出資人）等人之談話筆錄，均坦承該公司本年度有多次分配紅利，並與法務部調查局臺北市調查處所查扣建宏公司內部記載資料相符，原告主張其未取得該公司營利所得，核難採據，乃原告復稱本年度綜合所得稅業於86年3月31日完成申報，且按稅捐稽徵法第21條規定，系爭所得已逾核課期間云云，查原告本年度並未辦理綜合所得稅結算申報，且本件被告查獲時間為89年11月14日，並於91年9月12日送達補徵稅額繳款書，無逾核課期間問題，原告訴稱顯係推諉之詞，併予陳明。
㈡罰鍰：
⒈按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第2項所明定。
【註】：惟在本院審理中業已查明，原告配偶賴麗卿於86年3月31日確有申報綜合所得稅。
⒉原告及配偶本年度有營利、薪資、利息、租賃等所得計
5,309,461元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得稅法第71條規定辦理綜合所得稅結算申報，漏報所得稅額1,363,970元，被告機關按所漏稅額處0.4及1倍罰鍰合計1,316,200元（計至百元止）。查系爭營利所得既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，請予維持。
理 由
壹、兩造爭執之要點：針對原告及配偶賴麗卿85年度個人綜合所得稅額之申報程序
與實體認定，在經本院調查後，確認以下之客觀事實，而此等客觀事實為兩造所無爭議者。
㈠原告配偶賴麗卿就原告與其本人共同形成個人綜合所得稅
申報單位在85年間全年度應納稅額之計算，曾於86年3月31日辦理結算申報手續，但因其申報之課稅所得總額僅有309,461元，在依法扣除免稅額與扣除額後，其所得淨額為負數，所以申報結果沒有應納稅額（見原告事後提出、附於本院卷內之賴麗卿申請書影本所載）。
㈡而後被告機關認定原告及其配偶在85年度期間內有取自建
宏砂石股份有限公司之營利所得共計500萬元（原告則否認其事），而以原告本人為納稅義務人，對之發單課稅，而於91年9月12日送達補徵稅額繳款書予原告收受。
被告機關因此在上開事實基礎下，對原告為補稅及裁罰處分。
原告則爭執稱：
㈠本稅部分：
⒈原告否認其本人與配偶取自建宏公司之資金共計500萬元為營利所得。
⒉退而言之，就算原告及其配偶有取得上開500萬元營利
所得，但就85年度原告及其配偶組成個人綜合所得稅申報單位「戶」而言，是以原告配偶賴麗卿為納稅義務人，而納稅義務人一經選定，在原告及其配偶未變更之情況下，仍應以賴麗卿為納稅義務人，所以被告機關對原告發單課稅，顯有錯誤。
⒊再退一步言之，即使原告及其配偶有取得上開500萬元
營利所得，且被告機關也可以原告為納稅義務人對原告發單課徵，但是本案中發單課徵之時點為91年9月12日，距離85年度綜合所得稅之報繳期限86年3月31日起，已逾法定之5年核課期間。
㈡裁罰部分：
⒈本案原告本稅部分，依上所述，均不應課徵，則當然更不應裁罰。
⒉又原告85年度之綜合所得稅確已由配偶申報，被告機關依所得稅法第110條第2項之規定予以處罰，亦有錯誤。
貳、本院之判斷：本稅部分：
㈠基於以下之理由，確認原告及其配偶於85年間確有取自建宏公司之營利所得共計500萬元。
⒈按此部分爭點所涉及者，為稅捐構成要件「稅基計算」
構成要件要素中「收入」之證明，因此必須先確定有關「收入」之客觀證明責任配置原則。
⑴按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依
行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職權調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：
①有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事
實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），除非基於法律之規定，或者基於有法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」，才會「弱化」稅捐稽徵機關對待證事實之證明強度，而實質上課予納稅義務人反證證明「加項收入存在具有真偽不明之情況，而且此等情況之真偽不明有極高程度的蓋然性」。以上所述客觀證明責任之「弱化」，屬於法理原則之例外情況，必須有其規範上正當性，方得許可。
②而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮
或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。且此種權限之限制，應僅「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。
⑵但當稅捐稽徵機關證明納稅義務人在某一個稅捐週期
內取得了一筆「貨幣」、「實物」與「權利」，而納稅義務人否認該等「貨幣」、「實物」與「權利」屬屬於「收入」（「收入」之定義為「取得財物之人是新取得該財物，而且可以終局性保有該財物」，藉此與借貸之出借與返還相區別）。在考量到個人不設帳之現實情況下，納稅義務人有提出相關證明資料之協力義務。如其完全不提供任何資料具體說明取得之財物是自他人處借入或從他人處返還者，被告機關即可依所得稅法第83條第3項之規定，依查得資料採推計方式認定該財物為納稅義務人當年度取得之新「收入」。
⒉在本案中被告機關已查得原告及其配偶於當年度確有取
自建宏公司之支票，分別為85年4月5日「支票號碼：AN0000000，金額300萬元（甲○○）」及「支票號碼：AN0000000金額200萬元（賴麗卿）」。被告機關因此於89年8月8日作成之北區國稅三第00000000號函，要求原告盡其協力義務，惟原告迄今仍未為任何舉證及說明，從而被告機關認定該500萬元為原告及其配偶取自建宏公司之營利所得即無不合。
㈡又本院認為現行個人綜合所得稅法制，以「戶」為申報單
位，同一戶內之成員中，其產生所得之人，均應對該稅捐債務負連帶清償責任，被告機關可以對其中任何一人發單課徵全「戶」之綜合所得稅。所以在本案中，即使86年間係由賴麗卿出面申報包括原告在內同一戶之課稅所得，但事後被告機關發現同一戶內成員另有其他未申報之所得，仍可對同一戶內之任何有所得產生之人發單課徵。所以被告機關事後對原告發單課稅，於法無違，茲說明其法理基礎與現行所得稅法第15條第1項後段之正確解釋。
⒈按現行所得稅法制在個人綜合所得稅之結算申報上並非
以單一之自然人為一個稅基計算單位，而是以「戶」為申報單位。整個戶內各個產生所得之自然人，其所得均應計入稅基中。當然這樣的立法設計是否妥適，是否能符合憲法上平等原則之要求，在學說上有諸質疑，例如因為一戶之所得衡大於或等於一自然人之所得，則在累進稅制下，以上之設計是否構成對婚姻之懲罰﹖是否能忠實反映自然人之稅負能力﹖甚至在夫妻感情不合，處於分居狀態下，根本無法合併申報，或者彼此間收入不對等，連帶之稅捐債務內部應如何分攤以及外部應如何課徵﹖凡此種種均在實務上帶來很多之爭議。
【註】：例如在夫妻分居之情況下，稅捐稽徵機關即許
可原本對稅捐債務負連帶清償之夫妻，按其收入之比例，對全戶之稅捐分開負繳納責任。但是這種作法，一則無法律依據，只能視為行政機關自我限縮而形成之行政慣例（事實上這樣的慣例能否通過「稅捐法律原則」之檢證仍有疑義），而且結果仍然不公平，因為在累進稅負基礎下，收入少之一方仍然會因他方之鉅額收入而負擔較重之稅負。
⒉但在實證法沒有修正之前，以上立法設計即須貫徹，以
免造成稅捐之不當規避。而在此設計下，同一戶之成員，只要其有課稅所得，即是「納稅義務人」，而且一戶內之全部納稅義務人對該戶之綜合所得稅捐債務應負連帶清償責任。從此法理延伸：
⑴由於同一戶內所有有所得之成員均屬「納稅義務人」，所以被告機關可以對其中任何一人發單課徵。
⑵又即使課徵結果，若被課徵人有欠稅之事實，而其責
任財產又有不足，應由同一戶內全體自然人負連帶責任（其等財產均為該稅捐債務之責任財產）。
⑶另外戶內之任一有所得之成員，如其有故意或過失之
漏稅事實存在，同一戶內之全體自然人均應共同承擔可能面對之裁罰危險。
⒊如果不如此解釋，而如原告在本案中之主張，以出名申
報及繳納綜合所得稅之人方為「納稅義務人」，則其可能會造成極不公平之結果。例如夫妻中，妻在家中擔任家庭主婦，沒有任何收入，而在申報時由其出面為之，則往後當發生丈夫欠稅或逃漏所得時，因此責任要完全由妻子負擔，而丈夫毫無責任，這樣的結論已完全脫離了一般人的法律感情，乃是「概念形式邏輯」在法律解釋過程中之濫用，絕非正確之法律解釋方式。
⒋事實上現行所得稅法由於用語不夠精準，經常把出名「
報繳綜合所得稅之人」與「納稅義務人」之概念予以混淆，但從規範概念體系之觀點，司法實務上應予嚴以辨明。例如所得稅法第7條第4項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人」。但這樣的定義規定在學理上卻被質疑為「倒果為因」，因為「申報或繳納所得稅為納稅義務人之義務，一個人在規範上當先滿足構成要件，而為納稅義務人，然後才負申報及繳納所得稅之義務」（見黃茂榮教授著稅法總論第330頁）。是以對「納稅義務人」之真正定義，所得稅法第2條第1項反而有較精準之詮釋，即「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」，因為既對其課徵綜合所得稅，該人自有納稅義務，從而應屬「納稅義務人」。
⒌至於92年6月25日修正公布之現行所得稅法第15條第1項
後段所新加之「.... 納稅義務人主體一經選定，得於該申年度結算申報期間6個月申請變更之」等法文，其正確之理解應為：
⑴立法當時將「出名報繳所得稅之人」與「納稅義務人
」2個概念予以混淆。此可由條文文字前段所指「『納稅義務人』之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由『納稅義務人』合併報繳。... 」等字樣，即可確知此處所稱之「納稅義務人」實際上是「出名報繳人」之誤，因為某一權利主體之配偶或受扶養親屬一樣可能有所得，而一樣依所得稅法第2條第1項之規定而符合納稅義務人之定義。
⑵至於「出名報繳人」之所以要加以規範，主要是在程
序法上之考量。簡言之，在實體法上，依上所述，同一申報戶內之全部有所得之人同屬納稅義務人，但是被告機關在程序上，原則先以出名報繳者為行政處分當事人，以利行政程序（包括行政爭訟程序在內）之踐行，若將來發現該出名報繳之人積欠稅捐債務卻沒有財產可供執行時，如欲再對同一戶內其他（實體法上之）納稅義務人為行政執行時，必須重新為行政處分以取得執行名義而已。但是即便如此：
①被告機關仍可按其查得之資料，就同一戶內之其他納稅義務人發單課稅。
②而同一戶內、非出名報繳所得稅之納稅義務人也可
以用自己之名義對核課處分提起行政爭訟程序（以妻子之名義申報綜合所得稅，而事後由丈夫出面以自己名義提起行政訴訟，在司法實務上屢見不鮮，而且一向被接受）。
㈢另外本案之核課期間，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之
規定，應為7年，而非原告主張之5年，從而自本案核課期間之始點86年3月31日起算，被告機關於91年9月12日對原告發單課徵，並無逾越核課期間。茲將本院認定本案核課期間為7年之理由詳述如下：
⒈按依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，若有「故意
以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」者，其核課期間為7年。
⒉在本案中，依原處分卷所附、建宏公司85年度之營利事
業所得稅結算申報書所載，原告當年度為建宏公司之負責人。又建宏公司當年度給付原告及其配偶上開共計500萬元時，並未依法開立扣繳憑單，以致稅捐稽徵機關無法從全國財稅中心之電腦資料中主動查知原告及配偶取得上開營利所得之事實。由該2項客觀事實相連結，足知原告及配偶自建宏公司取得上開營利所得時，身為建宏公司之負責人，對建宏公司之內部作業具有實際之影響力，卻利用此等地位及影響力，容任建宏公司未依法開立扣繳憑單，甚至在申報時亦不申報該筆所得。
⒊而所得稅法制採自動報繳制，要求納稅義務人主動誠實
申報其稅基並自動繳納應納之稅捐，而原告或其配偶，明知自己收到建宏公司上開鉅額之營利所得（高達500萬元），且原告身為公司負責人，又容認公司違法不依期限開立扣繳憑單，則依日常經驗法則為客觀判斷，應認其主觀上有以「故意不正當方法逃漏稅捐」之故意存在，是其核課期間應為7年。
【註】：⑴按逃漏所得稅之違章行政罰與漏稅刑罰到底應如何來區分，可以簡單說明如下：
①漏稅行政違章之行為態樣為純正之不作為
，著重在自動報繳期限內「應作為而不作為」，而其有無「故意、過失」主觀歸責事由及其主觀責任之內涵，均僅著眼於「該不作為」本身。
②漏稅犯罪之行為態樣則為「作為與不作為
」之結合，因此其行為是由2個「作為」與「不作為」之動作合組而成。前者是在申報期限前之故意「積極」隱匿自己所得之作為；再加上後者申報時之不作為，而構成1個漏稅犯罪行為。
⑵而依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定內
容，是否僅限於漏稅犯罪之情形，還是包括漏稅（故意）違章行為，本院採較折衷之見解，認為如果申報當時有違反誠實申報行為義務之不作為違章存在，而申報期限之前又有其他具有隱匿所得效果之「故意或過失不作為」或「過失作為」，仍有稅捐稽徵法第21條第1項第3款適用之餘地。
⑶本案中原告身為建宏公司之負責人，卻容認
該公司不開立扣繳憑單，此等事實可以視為一個申報之前的「故意不作為」。
㈣是以原告以上各項所辯各節均非可採，且被告機關雖然在
核課當時誤會其所屬申報「戶」漏未申報，但實際上該「戶」由其配偶申報結果，因為申報之所得總額僅有309,461元，計算結果沒有應納稅額之存在。則所得總額加入上開500萬元以後所計算出來之應納稅額，即不可能與以前申報繳納之應納稅額重叠。所以被告機關對原告所屬申報「戶」當年度應納稅額之核定，從結果來看，即無違誤可言。
裁罰部分：
依上所述，本案中本稅部分之核定固然無誤；但裁罰部分，至少在漏報所得金額之認定上（被告機關認定之漏報所得金額為5,309,461元，但因為原告實際上已申報309,461元，所以漏報之所得應僅有500萬元）與裁罰依據上（被告機關原先依所得稅法第110條第2項裁罰，但因為該申報「戶」當年度已申報，所以裁罰依據應為同條第1項），均有錯誤違法，且此部分涉及裁量課題，本院無從自為判決，應撤銷此部分之規制性決定，並發回被告機關重為審酌。
參、綜上所述，本件原處分關於本稅部分之核定，從結果觀之，並無違法，訴願決定予以維持結果亦無違誤（但理由部分尚非全然妥適），原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。至於裁罰部分，則不管在漏稅金額之認定與裁罰所依據之法規範基礎上，原處分均有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回被告機關重為決定。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法79條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 17 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 陳國成法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 8 月 17 日
書記官 蘇亞珍