臺北高等行政法院判決
93年度訴字第3372號原 告 中央投資股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 邱明洲（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因證券交易稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月12日台財訴字第09300108300號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告（證券出賣人）於民國90年12月24日與社團法人中國國民黨（證券買受人，下稱國民黨）簽訂契約，出售裕台企業股份有限公司股票34,999,999股，每股價格新臺幣（下同）80元，成交總價額2,800,000,000元，並於90年
12 月24日、25日、28日繳納證券交易稅共計8,400,000元，並於同日過戶在案。嗣原告於92年11月18日以前述股票交易完成後，因證券買受人未給付價金而解除契約，遂檢附繳款書影本等資料，向被告申請退還已繳納之證券交易稅，經被告以93年1月17日財北國稅審三字0000000000號函復原告略以，依財政部63年台財稅字第36393號函規定，交易行為已完成者，代徵之稅款不予退還為由，否准原告之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成退還90年度已繳納之證券交易稅款新臺幣840萬元整之處分。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅
款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」，稅捐稽徵法第28條所明定。次按「凡買賣有價證券，．．．悉依本條例之規定，徵收證券交易稅」；「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，．．．代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。代徵人應將每日成交證券之出賣人姓名、地址、有價證券名稱、數量、單價、總價及代徵稅額等列具清單，於次日報告於該管稽徵機關，其代收稅款，並應掣給規定之收據，交與證券出賣人。
」；「前條所稱之證券交易稅代徵人如左：一、．．．。
二、．．．。三、有價證券如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人」，證券交易稅條例第1條第1項、第3條及第4條第3款分別定有明文。又按「凡買賣股票，經代徵人依證券交易稅條例第3條規定代徵證券交易稅並向國庫繳納者，未便退還其已繳納之稅款，如出賣股票人再將該項股票買回時，仍依上開規定課徵證券交易稅」，有財政部63台財稅第36393號函釋。
⒉查，本件事實如次：
⑴90年12月24日原告與國民黨簽有買賣裕台公司股票之契
約，依該契約三、簽約與交割：甲乙雙方同意依下列規定履行買賣相關義務：
①於民國90年12月24日簽訂本契約書。
②乙方（即中央投資股份有限公司）應於契約書簽訂後辦理股份轉讓及登記所須相關事宜：
第一次於民國90年12月24日轉讓14,000,000股。
第2次於民國90年12月25日轉讓19,541,675股。
第3次於民國90年12月28日轉讓1,458,324股。
③甲方（即國民黨）應就本件價金，自契約書簽定日期五年內分五期平均給付，每屆滿一年給付一次。
④本件價金包含甲方因分五年期支付金所應支付乙方依郵政匯業局一年期存款利率計算之利息。
⑵另依契約條款四、費用負擔：本契約所生費用由雙方依
法令規定及商業交易習慣各自負擔，但證券交易相關稅負由乙方負擔並自行繳納。
⑶本件原告在未向國民黨收取分毫股票價金情況下，即在
90年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書上代徵人（即證券買受人）姓名及統一編號欄次，分別填具原告自己之名稱「中央投資股份有限公司」和統一編號「00000000」，由原告自行付錢繳清證券交易稅，並讓買受人國民黨完成過戶，有原告華信銀行帳戶轉帳完稅記錄及證券交易稅單可稽。
⑷又因本件股票買受人國民黨屆期迄未履行第一期股款之
給付，經原告以存證信函催告未果，經向臺北市中正區調解委員會申經調解成立，調解內容：「一、雙方合意就90年12月24日簽訂．．．買賣契約依該契約書第5條之約定解除後自始無效。二、對造人願將裕台公司．．．股票返還予聲請人。三、．．．」，並獲法院核准在案。原告以本件尚未構成課稅要件該當，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還稅款，遞遭被告和財政部駁回。
⒊再查，本件否准退還之理由：
⑴被告以93年1月12日財北國稅審三字第0930211587號函
復原告略以，依財政部63年台財稅第36393號函規定，交易行為已完成者，代徵之稅款不予退還，故而否准原告所請云云。
⑵又訴願決定則略以：
①本件交易之股票和價金經雙方互相同意，並依約於90
年12月24日、25日、28日交付股票，隨即同日繳納證券交易稅並過戶，顯現買賣已完成交割手續，代徵人即應履行代徵並繳納義務。
②又指稱證券買受人未依約給付價金，經調解解除股票
交易之行為，係交易行為完成後之另一行為，對前已發生之交易行為與應納稅賦之義務不生影響。
③再稱，證券交易稅係屬流通稅，具備高度流動性特性
，動輒短期間已轉手多次，因此一旦完成買賣交割行為，即負代徵繳納義務；若買賣交易行為完成，即不得以解除買賣契約為由，請求退還稅款。否則買賣雙方已完成多次交易行為，可能產生買賣雙方假藉契約解除申請退還稅款，滋生弊端云云。
⒋惟查：
⑴本件未有任何股款之支付，就稅法代徵稅款而言，能否
認屬交割已完成：股票買賣契約為諾成契約，一經當事人就標的物及價金互相同意，買賣契約即屬成立。本件股票買受人中國國民黨不履行支付股款之義務，固屬民事上債權債務不履行問題，惟依契約條款三、⑶就甲方付款條件，係「單獨列明」，採分期付款，並明訂「自契約書簽定日期五年內分五期平均給付，每屆滿一年給付一次」。亦即第一期股款交割日期91年12月，遠落後簽約日90年12月，有一年之時間。就證券交易稅條例第3條：「．．．由代徵人於每次『買賣交割』之當日，．．．代徵．．．」，所稱「買賣交割」作為代徵證券交易稅之認定，惟依該契約所訂股款支付日期為91年12月，而非90年12月，故90年12月顯非「股款交割」之代徵時點，況本件全部股款自簽約日起迄調解解除契約時止，既均尚未給付，於稅法僅能就「買受人中國國民黨給付股款時始有代徵稅款之可能」，則本件能否因此認有股票交易「交割完成」，即屬有疑？⑵證券交易稅之「該當課稅時點」，為代徵人於交割股款之當日；若無股款之交割，自不成立稅捐：
又，「稅捐構成要件的意義：稅捐為法定之債，以法律之規定，而非以法律行為、契約或行政處分為依據，於法律連結以稅捐給付義務之構成要件為課稅事實所充分時，便即發生。在法律之適用上以三段論法說明之，『稅捐構成要件』即為『大前提』，『課稅事實』為『小前提』，『稅捐債務』為『結論』」。故構成證券交易稅該當課徵之要件者，有納稅義務人、代徵人、課稅客體及課稅實現之時點。依證券交易稅條例第3條及第4條第3款規定，其納稅義務人和代徵人分別為股票出賣人和股票買受人，兩者在稅法上所負義務各不同。又課稅客體和課稅事實發生之課徵時點，亦即納稅義務成立之時點，依同條例第3條：「證券交易稅．．．，由『代徵人於每次買賣交割之當日，．．．代徵』，並於代徵之次日，『填具繳款書向國庫繳納之』。代徵人應將每日．．．代徵稅額等列具清單，於次日報告於該管稽徵機關，其代收稅款，並應掣給規定之收據，交與證券出賣人」文義，交割係指股票和股款而言，由股票買受人（即代徵人）就「應付股款」中「給付時」，提出按規定之稅率予以代徵，填具繳款書並向國庫繳納。亦即必須有股票買受人就應付股款中為給付時，始負代徵義務，此時始有證券出賣人納稅義務負擔之產生。因此代徵義務之有無，取決於股票買受人（即代徵人）有無為股款之支付。證券買受人股款支付日，即為證券出賣人稅捐債務成立時，故若無股款之交付，股票出賣人自無從履行證券交易稅之納稅義務。簡言之，代徵主體為「股票買受人」，代徵客體為「應付股款」，「納稅義務發生之實現點」為買受人給付股款之時。準此，證券交易稅若欠缺構成要件（即代徵主體、客體和時點），自不成立股票出賣人之「稅捐」義務發生。
⑶本件證券交易稅之代徵主體和客體，係以股票出賣人之
原告自行付款繳納，並非以買受人國民黨於應付股款中為給付時，提撥繳納國庫：
本件原已繳納證券交易稅，因原告誤解法令，自行另外撥款填具繳款書納稅；亦即原告作為證券交易稅的納稅義務人，同時亦擔任代徵人，於買受人國民黨未支付分毫股款前，即自行填具繳款書，並於繳款書上代徵人（證券買受人）姓名及統一編號欄次上，填上原告自己的名稱（中央投資股份有限公司）和統一編號（00000000），撥款完稅。此與證券交易稅條例所訂，應由買受人中國國民黨於「股款支付時」代徵，並在證券交易稅繳款書上書寫代徵人（買受人）中國國民黨和統一編號，據以向國庫繳納之規定，完全相反。因本件中國國民黨於90年12月以迄契約解除日止，股款分文未付，因此證券交易稅課稅時點之要件，尚未實現，惟原告卻誤解法令，自行完稅。簡言之，作為賣股票的原告，實無義務另以自己的款項自行代徵。因此原告依稅捐稽徵法第28條以「適用法令錯誤」溢繳稅款申請退還，依法尚無不合。被告以本件股票交易行為已完成，而不以是否「構成代徵主體、課稅客體和課稅時點實現之要件」審酌，即逕作否准之依據，顯有違租稅法律主義意旨。
⑷惟本件訴願決定以：
①訴願決定誤以股票出賣人之原告應擔任代徵主體，並負代徵義務：
股票和價金經雙方同意，原告依約交付股票，隨即完稅並過戶，買賣已完成交割，「代徵人即應履行代徵」並繳納，認出賣人得作為代徵主體，並認出賣人應另行付款作為代徵稅款之見解，顯有將稅法所明定「代徵主體及客體」顛倒錯置給股票出賣人情形，違背租稅法律主義，實無可採。
②本件申請退稅理由係原股票交易行為，而非後一交易行為（調解解除契約）：
又，訴願決定另以「經調解解除股票交易之行為」，係交易行為完成後之「另一行為」，作為駁回退稅之根據，顯屬誤解。因原告主張退還稅款之根據，係前一交易行為（原股票交易行為），尚未構成「證券交易稅課稅要件之實現」，自不生「稅捐債務」；並非指後一交易行為（即契約解除）可作為本件退稅之根據。
③本件訴願決定以證券交易稅屬流通稅性質駁回，已逸出稅法「文義解釋」範疇：
末查，訴願決定以證券交易稅係屬流通稅性質駁回本件退稅申請之理由，而不就本件證券交易稅之繳納，是否符合稅法所訂課稅要件已實現否，實已逸出租稅法律主義中「就可能之文義解釋」範疇（按證券交易稅條例第3條第1項：「．．．由代徵人於每次買賣交割之當日，．．．代徵」），實無可採。
⑸財政部63年台財稅第36393號函與本件案情不同，無法適用於本件：
①本件被告援用財政部63年台財稅第36393號函作為否
准退稅之依據，惟查，該函釋說明：「臺灣工業股份有限公司之股東於該公司股票停止過戶前將其持有之股票轉讓其家屬，並由受讓人依法代徵證券交易稅，其交易行為之完成已堪認定，其於停止過戶期間屆滿後方稱不再賣出，自難認為原交易因故未能履行」，原告就其函釋理解其背景和內涵，應為原股東在股票停止過戶期間，已將其股票轉讓，並由「股票受讓人就其已付股款中」，依法予以代徵證券交易稅，並向國庫繳納。但因股票閉鎖期間無法完成過戶手續，迨至停止過戶期間屆滿後，原股票出賣人後悔不賣等情，顯與本件不同，無法適用於本件。因本件代徵人中國國民黨並未交付股款，亦未填報證券交易稅單，更未自行就應付股款中撥款向國庫繳納。
②改制前行政法院89年度判616號判決理由：「．．．
本件系爭股票買賣依買受人三采公司出具之說明書所載，係經富邦證券公司臺中分公司承銷部引介原告出售予買受人三采公司，訂有股權交易協議書，而買受人即代徵人三采公司於買賣交割日期86年9月30日即限繳日期之交割日之次日以前依規定向原告代徵系爭證券交易稅540,000元後，填具該年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書向國庫代收人彰化銀行總行營業部繳納完畢，有說明書、股權交易協議書及年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書（代徵人收執聯）各一份附卷可稽，依上開年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書所載，系爭股票買賣交割日期為86年9月30日，限繳日期為交割之次日（以前），『代徵人為買受人三采公司』，足證系爭股票確已買賣成立，並交割完畢，方由『買受人三采公司於限繳日期即交割之次日以前代徵證券交易稅後國庫繳納』。原告自應繳納系爭證券交易稅，其申請退還已繳納之證券交易稅，於法不合，自不應准許。至原告主張『買受人價金未完全給付』，乃其與買受人三采公司間之債權債務不履行之民事糾葛，尚難據以執為系爭股票買賣未交割成立之依據，從而原告所訴各節，均無足採，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，．．．，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回」，以觀，其稅款代徵主體、課稅客體及課稅實現時點，依該件86年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書所載，確由「買受人三采公司」就「應付股款」中為「部分給付」時（亦即86年9月30日）所代徵，達到該當課稅之要件和時點。此與本件均未有任何股款之支付，且第一期應付股款之應付日期為91年12月，而非契約簽約之90年12月，稅款代徵人確係由出賣人之原告擔任，代徵稅款亦由出賣人之原告自行撥款繳納國庫等情，是不論代徵主體、課稅客稅及課稅實現時點等，均未構成課徵證券交易稅之該當要件，兩件案情顯然有別。是財政部63年台財稅第36393號函自無適用本件之餘地。
⒌綜上，本件因誤解法令而繳納稅款，而有稅捐稽徵法
第28條適用法令錯誤情形。懇請鈞院鑒核，賜判如訴之聲明，以符法制，實感德便。
㈡被告主張之理由：
⒈「凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條
例之規定，徵收證券交易稅」；「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。．．．」，又「凡買賣股票，經代徵人依證券交易稅條例第1條第1項第3條規定代徵證券交易稅並向國庫繳納者，未便退還其已繳納之稅款，如出賣人再將該項股票買回時，仍應依上開規定課徵證券交易稅」，分別為行為時證券交易稅條例第1條第1項、第3條第1項暨財政部63年台財稅第36393號函所明定。
⒉緣原告（證券出賣人）於90年12月24日與社團法人中國國
民黨（證券買受人）簽訂契約，出售裕台企業股份有限公司股票34,999,999股，每股成交價格80元，成交總價額2,800,000,000元，並於同年月24日、25日及28日繳納證券交易稅共計8,400,000元，並於同日過戶在案。嗣原告以上述股票交易完成後，因證券買受人未給付價金而解除契約，遂檢附繳款書影本等資料向本局申請退還已繳納之證券交易稅，被告以93年1月12日財北國稅審三字第0930211587號函復略以，依財政部63年台財稅第36393號函規定，交易行為已完成者，未便退還已繳納之稅款，否准原告之申請，原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，訴稱略以：
⑴本件價金之給付係採分期付款方式，每屆滿一年給付一
次，證券買受人既未依約於91年12月間給付第一期價金，原告本無須配合辦理過戶手續，亦無完納證券交易稅之義務；又證券買受人尚未給付任何價金，自亦無從就價金中以代徵人之身分填報稅單，辦理代徵稅款之義務，惟因原告誤解證券交易稅條例第3條規定意旨，於價金之交割尚未開始之情況下，原告卻自行掏款繳納，而非以買受人應付之價金據以繳納，在證券交易稅單上，代徵人（證券買受人）填為「中央投資股份有限公司」（即原告本身）。
⑵因證券買受人未依約履行付款，經原告催告未果，遂據
此依契約第5條「解除買賣契約」，並請求損害賠償，憑向臺北市中正區調解委員會申經調解成立，其調解內容為：「買賣契約依約解除後自始無效，對造人願將股票返還」，並經臺北地方法院核定在案，依稅捐稽徵法第28條之規定，被告應予退還已繳納之證券交易稅，始屬合理云云，資為爭議。
⒊第查：
⑴原告與證券買受人簽訂契約買賣裕台企業股份有限公司
股票，價金經雙方同意，並依約於90年12月24、25及28日交付上述股票各計14,000,000股、19,541,675股及1,458,324股，隨即於同日繳納證券交易稅並過戶在案，顯見買賣已完成交割手續，自應依證券交易稅條例第1條規定，徵收證券交易稅。同條例第3條規定：「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按規定之稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。．．．」，按證券交易稅係就證券交易額課徵，其納稅人應為出賣證券人，規定由代徵人代徵以期簡便，本件既由買賣雙方合意由證券出賣人自行繳納證券交易稅在案，與上開規定尚無不符。
⑵原告稱證券買受人未依約給付價金，經調解解除上揭股
票交易乙節，經核係買賣交易行為完成後之另一行為，對已發生交易行為與應納稅賦之義務不生影響。
⑶證券交易稅係屬流通稅，有價證券具有高度流動性，其
交易頻繁之特性與一般貨物不同，短期間往往已進行多次之買賣交易，因此，一旦買賣交易行為已成立，即負有完納證券交易稅之義務。至原告稱價金自始未給付乙節，核屬交易人間之債權、債務行為，與原已完成之交易行為無涉。
理 由
一、原告代表人原為劉曾華，94年7月變更為甲○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」，為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。．．．」，為行為時證券交易稅條例第3條第1項所明定。復按「凡買賣股票，經代徵人依證券交易稅條例第3條規定代徵證券交易稅並向國庫繳納者，未便退還其已繳納之稅款，如出賣人再將該項股票買回時，仍應依上開規定課徵證券交易稅」，亦經財政部63年台財稅第36393號函所釋示。
三、原告於90年12月24日與國民黨訂約，出售裕台公司股票34,999,999股，每股價格80元，成交總價額2,800,000,000元，並於90年12月24日、25日、28日完成股票過戶，並經完納證券交易稅8,400,000元。嗣國民黨未依約如期交付股款，雙方於92年4月4日經調解而解除契約。原告於92年11月18日主張其為實際繳納該筆證券交易稅者，證券交易稅之完納係以完成交割為要件，本件既已解約而未完成交易，即無納稅義務；又依法該筆稅款應由買方代徵，原告為賣方，因誤解法令，在未收受任何價金前即完納該筆稅款，乃依稅捐稽徵法第28條向被告請求返還，惟經被告所否准等事實，有股票買賣契約書1份、證券交易稅一般代繳稅額繳款書3份、調解書1份、原告申請書1份附於原處分卷及被告93年1月17日財北國稅審三字0000000000號函附於本院卷可憑，堪予認定。
四、經查，證券交易稅法第3條第1項及第4條第3款固規定：「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之」；「前條所稱之證券交易稅代徵人如左：
…三、有價證券，如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人」，此為法定義務之歸屬，惟並不排斥私人間以合意約定是項義務之承擔者。又本件原告與國民黨間之股票買賣契約於90年12月24日訂立書面契約成立，雙方約定關於股票之轉讓，分別於90年12月24日轉讓14,000,000股、90年12月25日轉讓19,541,675股、90年12月28日轉讓1,458,324股；價金之支付則自簽約日起於5年內分5期平均給付，每屆滿1年給付1次；證券交易相關稅負由原告負擔，此稽之該契約書第3條、第4條即明。嗣後原告依期轉讓股票予國民黨，並於同日繳納證券交易稅，此亦有證券交易稅一般代繳稅額繳款書3份附卷可憑。是以，本件原告不待價金之取得，即自行墊款繳付證券交易稅款，實乃基於彼等間之約定，顯非出於對法令之誤解。再者，證券交易稅係屬流通稅，而有價證券之性質與一般貨物不同，其具有高度流動性之交易頻繁特性，短期間往往已進行多次買賣轉手交易，因此，一旦完成買賣交割行為，即負有代徵並繳納證券交易稅之義務。此項義務尚不得因嗣後股票買賣契約效力發生爭議而受影響，即納稅義務不因私法關係之變動而改變。故本件系爭證券交易稅於股票過戶之同日繳納，合於法律規定，也無適用法令錯誤之疑義。則原告主張適用法令錯誤，請求被告返還系爭稅款，於法未合，被告予以否准，即無不當。
五、綜上所述，本件被告否准原告退稅之請求，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告仍執前詞及個人主觀之見解，請求判如其聲明，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 9 日
第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 8 月 9 日
書記官 林 苑 珍