臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03386號原 告 達信科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北關稅局代 表 人 詹昭鐶（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因關稅法事件，原告不服財政部中華民國93年8月12日台財訴字第09300345820號、93年8月23日台財訴字第09300337700號、93年8月23日台財訴字第09300340250號及93年8月26日台財訴字第09300348300號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
被告應作成准予退還本件關稅之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告於民國（下同）92年4月8日、92年4月29日（貳批）、92年6月9日委由雅利士運通有限公司分別向被告報運進口貨物肆批（報單號碼：CA／92／428／02582、CA／92／428／03203、CA／92／428／03201、CA／92／428／04462），前三案報單經電腦篩選以C1（免審免驗）方式通關，並於當日完稅放行在案，嗣因前三案報單原申報稅則第8479．89．20號（稅率為2．5％）係屬錯誤，經被告改核列稅則號別為第8543．30．90號（稅率為4．6％）並通知原告補稅（發函通知補稅日期分別為：92年9月25日、92年8月7日、92年8月1日，發文字號分別為：北普進補徵字第922230 、921803、921770號），經原告補繳稅款在案，後一案報單經電腦篩選為C2應審免驗，原告為加註廠牌、型號、序號等資料，申請改列為C3應審應驗，並於同年6月11日完稅放行。原告於93年4月6日分別以未列字號申請書（被告所屬進口組93年4月6日收文第2033、2035、2034、2032號）檢具經經濟部工業局核准之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本（93.3.29簽證核准文號：ID2Z0000000000、ID2Z0000000000），向被告申請退還進口關稅合計新台幣（下同）815,522元，被告以其已逾財政部86年4月17日台財關第000000000號函釋應於貨物進口之翌日起4個月內檢具減免稅文件補正並辦理退稅之規定期限及逾財政部93年2月24日台財關第0000000000號令規定「納稅義務人進口貨物通關時申報之稅則號別有誤，經海關更正稅則號別並通知補繳稅款，自接獲海關通知之日起4個月內，檢具證明文件申請減、免關稅者，除涉有違章情事外，其溢繳之關稅准予發還。」之申請退稅期限為由，否准所請。原告不服，提起訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）如原告起訴狀附表一所示之4件訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成准予退還原告如起訴狀附表所示案稅款（不含營業稅）之行政處分。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：被告否准退還關稅，是否合法？原告主張：
一、本件所涉納稅義務人申請退稅之法律上依據有二：其一依「海關進口稅則」得減免貨物進口關稅；另一則為「促進產業升級條例」第9條之1得免徵之進口稅費。前者之減免稅賦要件，係依據行為時關稅法（下稱關稅法）第12條第3項之規定 (現行法第16條)，於貨物進口前，循預行報關處理準則查得適用減免，並得依關稅法第14條第3項之規定免稅通關或得申請繳納相當金額之保證金，於貨物通關時先行驗放。納稅義務人若未能及時取具減免關稅有關證明文件時，被告認須依財政部86年4月17日台財關字第000000000號函（下稱財政部86年函），於進口貨物通關放行翌日起4個月內，補據經濟部工業局核發之進口國內無產製機器儀器設備證明書始得申請退稅，屆期未補辦者，沒入保證金。後者係於92年
2 月6日總統令修正通過，立法意旨為消弭符合科學工業園區入園條件之科學工業園區內、外廠商間租稅優惠之不公平，故於科學工業園區外，屬科學工業之公司，自91年1月1日起，自國外輸入自用之機器設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐。且無論貨物進口與否，須先取據經濟部工業局「適用科學工業認定函」，憑該認定函再向經濟部工業局申請核發於核准函核發次日起兩年內，進口符合促進產業升級條例第9條之1機器設備之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」，始得再據以向財政部所屬各關稅局辦理免徵或申請退回自91年1月1日起已完納之進口關稅。本件原告以經濟部工業局核發之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」向被告申請退回已完納之進口稅捐時，被告逕依前述原係依海關進口稅則得減免貨物進口關稅，屬繳納相當金額保證金先行驗放之法源及行政規則，否准原告符合促進產業升級條例第9條之1已完納而得退回之進口稅捐，適用法令顯有不當。被告以與事實無涉之上開行政令函所為否准之行政處分，並未依據相同事項相同處理、不同事項不同處理之法律適用原則，亦未考量原告依據促進產業升級條例第9條之1之立法意旨得為退稅之立法本旨。原告依據促進產業升級條例規定，於取具法定文件後申請退稅，在法律無明文限期申請之情形下，被告無權依據手段目的立法意旨顯不相同之兩項退稅規定，適用甚至類推適用相關函釋辦理，其理至明，故原處分及訴願決定應予撤銷。
二、按促進產業升級條例第9條之1之立法意旨及依經濟部工業局依據促進產業升級條例第9條之1訂定之製造業及其相關技術服務業屬於科學工業認定要點第5點規定：經經濟部認定符合科學工業者，應於核准函載明自核發核准函次日起兩年內有效，屆時失去其效力。原告係取得經濟部核准屬科學工業公司認定函（文號：92年4月7日經授工字第09221004170號）之公司，自認定函發文次日起兩年內，均適用促進產業升級條例第9條之1第1項之規定，自無疑義。是原告依促進產業升級條例第9條之1、財政部92年2月11日台財稅字第0000000000號令及92年5月16日台財關字第0920550338號令第1項：「屬科學工業之公司，進口國內尚未製造之機器設備符合促進產業升級條例第9條之1第1項規定，得向海關申請退稅者，請檢具經濟部工業局核發之『製造業及相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書』，及蓋有公司大小章之申請書，向進口地關稅局申辦。」等規定，檢據相關申請文件向被告申請退回已依海關進出口貨物稅費繳納完稅進口之進口稅捐之規定，於93年4月6日向被告申請退稅，應屬適法。
三、本件申請應不受期限之限制，理由說明如下：
（一）被告於駁回原告退稅之原處分書說明二中，表示財政部92年5月16日台財關字第0920550338號函第3項之「屬科學工業之公司，於進口時無法即時檢具工業局核發之國內無產製證明，向海關申請繳納保證金先驗放者，補辦手續之相關期限規定，應依關稅法第14條暨相關函釋規定辦理」。
準此，被告依據財政部86年函說明一之規定，表示本案應於貨物進口放行前或放行後4個月內檢具相關減免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減免關稅者，始准予退還已繳納之關稅云云等語駁回原告請求。惟財政部92年5月16日台財關字第0920550338號函第3項所指涉之適用對象，應為依據關稅法第14條第3項之無法即時檢具經濟部工業局核發之「國內無產製證明」之科學工業之公司而繳納保證金先驗放者，與本案原告所適用之關稅法第14條第1項、38條、第39條前段完納稅捐先行驗放的情形不同，至為明確。且財政部訴願決定理由四中亦提及「．
．．系爭貨物非屬91年1月1日至92年2月8日期間進口者，且係依關稅法第14條第1項規定先行徵稅驗放之案件．．
．」。是原告申請退回所繳稅費應非該函釋所指稱第14條暨相關函釋之期限範圍內所應適用，應無財政部86年函所指4個月申請退稅之期限之適用。原告申請退還所繳稅費既非應適用該期限之規定，應回歸行政程序法第113條第1項所稱公法請求權5年之相關期限規定。基此，被告原處分書所指，依財政部92年5月16日台財關字第0920550338號函第3項之期限規定駁回原告退稅所請，顯有不當。
（二）據原告查詢經濟部工業局網站並下載申請相關免稅函證申請書類時，得悉「91年以前核發之國內無產製機器設備證明，係依據財政部訂定之「海關進口稅則」規定配合辦理，其適用對象為一般之製造業。但92年2月6日修正公布之促進產業升級條例第9條之1，其適用對象為經濟部專案認定之科學工業，兩者法源依據及適用對象並不一致」，故被告依上開財政部92年5月16日台財關字第0920550338號函第3項所述之規範對象，係為國內無產製證明之補辦手續相關期限規定，與本案系爭「製造業及相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未生產製造之機器設備證明書」並不相同，此點可由上開財政部92年5月16日台財關字第0920550338號函第1項所謂：「製造業及相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未生產製造之機器設備證明書」、第2項所謂「國內尚未製造證明」與第3項所謂：「國內無產製證明」有所不同可知，否則如為同一概念為何有三種不同之名稱？依據前述經濟部說明中得知兩者法源依據及適用對象並不一致可知，不同情形應依不同狀況處理。
被告於原處分中，依據財政部上開台財關字第0920550338號函第3項之規定，直接適用財政部86年函之情形，其適用顯有違誤。因上開財政部上開86年函第3項，係規定未取得依據海關進口稅則所申請之國內無產製證明之科學工業之公司，而向海關申請繳納保證金先行驗放者，而非本案原告先行完稅放行之情形所應適用。承上，原告既不屬該函釋所規範應適用之對象。
（三）被告於其訴願答辯書理由中指稱，針對92年2月8日以後已完稅通關放行之案件，被告依據財政部關稅總局92年8月25日台總局徵字第0920105813號函釋意旨，進口人於貨物放行逾4個月後，始檢具主管機關之證明文件向海關提出申請退還原繳納稅費者，應依財政部86年函之核示辦理。
惟被告所指稱之函釋，並未見於財政部之公報中，亦無法使原告知悉被告處理相關作業之準則，違反憲法租稅法定主義之法律保留原則。另原告於貨物進口後亦曾電話詢問相關官員及報關行有關適用促進產業升級條例第9條之1免徵稅費之申請期限規定，惟該等人員均稱法無明文，亦不明確。在無相關書面之公告（公文書；公報）使大眾得悉相關申請作業之程序規則及期限，法又無明文限期申請，再加上原告亦曾口頭詢問相關官員諸等事實中，可知原告已盡最大之善意，則此因法律修正時之闕漏瑕疵所致之風險，轉嫁誠實納稅之原告承擔，情何以堪。
四、訴願決定理由四中提及「．．．。又訴願人主張本案無關稅法第14條第3項之適用亦與本部第86年4月17日台財關字第000000000號函無涉乙節，查訴願人係依關稅法第14條第1項規定先行徵稅驗放，並未申請以繳納相當金額保證金方式辦理先行驗放，自無關稅法第14條第3項之適用。．．．」惟遍查原告訴願書及訴願理由書中，並無任何支字片語提及該段文字，又4份訴願決定書中均發生相同之情形且所載理由及瑕疵幾近相同。另在第二案件之訴願決定書中，訴願決定機關將進口報單號碼誤載為CA/92/428/03201（正確應為CA/92/428/03203）；在第四案件之訴願決定書中，將免稅函號誤載為ID2Z0000000000（正確應為ID2Z0000000000）。
準此，財政部前開訴願決定顯見並未經過詳細之審酌，影響原告訴願權利至鉅。且參酌各訴願決定書之相關論點，亦無針對原告訴願理由中所提及之相關論點指明令原告信服之理由，而逕予駁回原告之訴願，嚴重影響原告的訴願權利，訴願決定亦應一併予以撤銷無疑。
五、相關函釋期限限制違憲，理由如下：
（一）關稅法第14條相關函釋違反憲法租稅法律主義增加法律所無之限制。縱原告應依法向被告申請退稅並遵守相關函釋之規定，亦非依被告前述適用之函釋規定之4個月期限。
因關稅法第14條條文內容僅係立法者規範海關對於進口貨物核定稅則與經納稅義務人申請補正的相關程序規定，並未規定納稅義務人應於4個月的期限內依法「應」核退稅額，且法律亦未授權被告或其他第三人得自行依職權以命令之方式限制人民得依法退稅的權利。其規範之主體應為「海關」而非納稅義務人，將規範海關之條文之相關函釋規定直接適用於納稅義務人實屬適用涵攝失當。再按我國釋憲實務上，大法官曾多次指出：「命令之內容不得牴觸法律，非有法律具體明確之授權亦不得對人民自由權利增加法律所無之限制。」對照於此，命令之內容固不得牴觸憲法或法律，中央法規標準法第11條定有明文。準此，原告於進口時均依法繳納稅款並符合退稅法令之規定，且在關稅法或促進產業升級條例中並未明文科與營業人應限期退稅之規定或授權行政機關得定退稅期限之明文，而今行政機關僅依行政命令及相關函釋之規定，而使原告依促進產業升級條例第9條之1得免稅而退稅之權利遭受剝奪，明顯增加法律所無之限制，實屬違反憲法第15條保障人民財產權及第19條租稅法定主義之基本權保障，大法官釋字第
478、566號解釋曾有相類似之釋示可稽。
（二）依中央法規標準法第5條之規定，有關人民重要權利義務等事項應以法律定之。即對於人民權利義務的重要事項，有法律保留原則之適用。同法第6條更明文規定「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」。「退稅期限」關係納稅義務人合法的重要權益，而行政機關僅以行政令函的方式增加法律所無之限制，實屬違反法律保留原則及憲法保障人民財產權的規定無疑。是，針對被告所依據之92年8月25日台總局徵字第0920105813號函、92年5月16日台財關字第0920550338號函及93年2月24日台財關字第0000000000號函所指涉之4個月的期限，關稅法及促進產業升級條例並無明文限定納稅義務人退稅期間，亦無於同法授權行政機關得規定納稅義務人退稅期限之法律授權，再者依據前述大法官會議之解釋、中央法規標準法之相關規定及行政法上法律保留原則的適用，行政機關依職權所制定的單方面行政令函並無權逾越法律上的明文規定而得限制人民得依法退稅之權利，是原處分實屬違法且違憲。
六、被告所依據之令函既屬無效，而相關法律並無明文規定或授權行政機關有權限定退稅期間的情形之下，自應回歸適用行政程序法第113條第1項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」準此，應依行政程序法第113條之規定辦理，亦即原告公法上請求權 ( 原告得退稅之權利)得行使之期限，應為5年，而非被告所指涉且違憲違法增加法律所無之限制之4個月期限。是故，原告在93年4月6日檢據相關退稅文件向被告申請退稅自為適法且妥當，被告駁回之處分應屬違法且不當。
七、93年5月5日總統令公布之關稅法第18條新增第4項條文之修正理由中（修正前第14條）明白闡釋「財政部第86年4月17日台財關字第000000000號函釋之內容，涉及人民權利義務的免稅規定，爰提升為法律位階，於本法中訂定，以符合租稅法定主義」。可證行政機關前項函釋之退稅期限之規定，逾越憲法第19條租稅法定主義及原告於前所述之相關法律、行政法原理原則，侵害人民得合法退稅之權益無疑。否則該函釋如為合法妥當，自無提升至法律位階之必要自明。原告毋寧相信依據促進產業升級條例第9條之1之立法意旨，且該條並未明確授權行政機關得定期限向海關申請退稅，原告又非被告所指相關函釋所應適用之對象，在憲法第19條租稅法定主義、法治國原則之法律保留原則及行政程序法規定之授權明確性及信賴保護原則等憲法賦予納稅義務人依法行使合法退稅權利之前提，實無法理解依據財政部令函所適用規定之合法性及有效性何在？行政機關依法對人民利與不利均應注意，行政程序法第10條定有明文，被告不應將法令修改不明確之缺失轉嫁給依法誠實納稅申報之原告，否則即是片面依據其職權或內部行政規則限制人民依法得行使之權利，與大法官多次重申之租稅法定主義、法律保留、授權明確性及信賴保護原則有所牴觸。另大法官釋字第559號解釋明確指示：「基於法治國家之基本原則，凡涉及人身自由之限制事項，應以法律定之；涉及財產權者，則得依其限制之程度，以法律或法律明確授權之命令予以規範。．．．」，被告對於原告依法申請之退稅案件，顯有適用法則之不當。
八、86年函係被告本諸主管機關職權對當時關稅法第5條之1（行為時第14條、現行法第18條）所為之核示，俾使通關完稅程序儘速完成且不任令課稅行為與否延宕無期。該函釋之發布，並無法律上明確授權，故其位階應係中央法規標準法第7條所明定之「職權命令」，且其內容涉及人民權利義務之事項，與法律保留原則不符，於行政程序法施行後，本不得再予援用。參照司法院釋字第367號解釋理由書意旨：「如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。．．．若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則訂之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」乃就職權命令之合法要件著有解釋，系爭函釋所指「．．．如於貨物進口放行前或放行後4個月檢具減免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅」，須符合上開解釋之意旨，而被告於系爭函釋增加法律（關稅法）所無之時間限制，違反前開解釋意旨至為明確，應屬無效。與答辯書上第10頁所稱「˙˙˙係為落實執行政府產業政策及推行為民服務之宗旨，並嘉惠廠商於貨物進口後，準逾4個月內檢具有關證明文件申請發還其已繳納關稅之德政。˙˙˙」似不相符。再者，論前開86年函之性質言，實乃對於多數不特定一般人民就一般事項所作對外發生公法效果之規定，依行政程序法第150條之規定，其具有法規命令性質之職權命令。參照前述大法官釋字第367號解釋，該86年函須符合上開解釋之意旨，惟查：
（一）90年10月31日修正公布之關稅法第14條並無「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅」之規定，復未授權財政部得以命令定之，故上開函釋內容應係「對人民之自由權利增加法律所無之限制」，顯然違反法律保留原則。此與93年5月5日修正公布關稅法第18條第4項增訂「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅」對照即明。另本案所得適用退稅之促進產業升級條例第9條之1，亦無相關退稅期限之限制，由此可知被告適用法令顯有違誤。
（二）另縱認系爭函釋係基於中央財稅主管機關之職權，本於關稅法之解釋，惟行政機關依其法定職權發布限制人民權利之命令，仍須符合授權明確性原則，蓋組織法上之職掌規定僅是關於國家機關任務劃分，行政行為若涉及人民權利之限制者，仍須有法律具體明確之授權始為合法，依此本件函釋亦有授權明確性原則之違反。
（三）又按「本法所稱法規命令，係行政機關基於法律授權，對多數之不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定」行政程序法第150條第1項定有明文，而關稅法係有關限制人民財產權之規定，依憲法第23條規定意旨，須以經合法程序制定暨公告之法律定之，然關稅法中之「未詳盡事宜」，並未於該法中授權財政部得逕制定法規命令加以補充規範之。若「關稅法」於適用之際如有疑義，而未授權行政機關得以命令補充規定時，應有賴司法機關予以解釋、說明，法律未規定應作為或不作為者，行政機關應無權逕以「行政規則」或「法規命令」解釋處理上開疑義，始符法治國家之法律保留原則，以免過度侵害人民之權益或違背憲法保障人民基本權利之規範意旨。
（四）財政部於關稅法未授權其得訂定命令加以解釋、補充該法規範未詳盡事宜時，自不得逾越權限，擅以「命令」為系爭函釋之解釋，並要求所屬遵循。被告擅引系爭函釋為否准原告申請之依據，牴觸法律保留原則。
（五）綜上，依行政程序法第158條第1項第2款規定意旨，如法規命令無法律授權而剝奪或限制人民之自由權利者，無效。司法院釋字第390號解釋可資參照。則系爭86年函涉及人民權利之限制，又無法律上明文規定，欠缺法律授權之依據，依前開行政程序法第158條第1項第2款規定及前開司法院大法官解釋意旨，應屬無效命令。（鈞院93年度簡字第791號、鈞院93年度簡字第786號、鈞院93年度簡字第788號判決理由可資參照）
九、86年函已逾行政程序法第174-1條法定有效期限應屬無效。又依行政院89年2月25日台八十九規字第05919號函頒之「各機關依行政程序法修訂主管法規之參考原則」（下稱「參考原則」）第參部分第一點：職權命令不得就法律保留事項為規定。復依「參考原則」第參部分第二點：現行職權命令規定之內容有涉及法律保留事項者，應依下列二種方式檢討之：（一）提昇為法律或於法律中增列授權訂定之依據。（二）廢止或刪除。行政院發布「參考原則」之意旨概為配合行政程序法之施行。故行政院行文指示所屬各機關應逐條檢視其主管之法律、法規命令、職權命令、行政規則等事務，並本於職權審酌應否配合檢討修正法律或廢止、刪除者。被告既係本件之主管機關，負有依法行政之責任，卻未依上級機關所規定本諸職權審酌應否就86年函，配合行政程序法之發布進行修法或予以廢止、刪除之。被告未依前述「參考原則」，修改該職權命令，則依行政程序法第174之1之規定，該86年函自應於91年12月31日時起，失其效力（鈞院93年度簡字第788號判決理由可資參照。）。則本件被告援引失效之上開命令而否准原告退還關稅之申請，洵無法律上依據，亦無理由，基此，被告原處分及訴願決定應予撤銷。再者，另參92年12月26日公布之司法院釋字第570號解釋，於理由書中明確指出「89年12月27 日增訂、90年12月28日修正公布之行政程序法第174條之1規定，乃基於法安定性原則所訂定之過渡條款，縱可作為該法施行前須以法律規定或以法律明列其授權依據訂定之事項，行政機關以職權命令訂定者，於該法施行後2年內繼續有效之法律依據，惟此一不涉及適法與否之效力存續規定，尚不得作為相關職權命令之概括授權法律」，此亦可作為鈞院審查職權命令合法性、合憲性之參考。
十、「退稅期限」關係納稅義務人合法的重要權益，而行政機關僅以行政令函的方式增加法律所無之限制，實屬違反法律保留原則及憲法保障人民財產權的規定無疑。(「˙˙˙揆諸司法院釋字第474號解釋所揭示：『有關人民自由權利之限制應以法律定之，並不得逾越必要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之，憲法第23條、中央法規標準法第5條、第6條均有明定。若以法律授權限制人民自由權利者，須法有明示其授權之目的、範圍及內容並符合具體明確之要件，主管機關根據授權訂定施行細則，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之限度或增加法律所無之限制。．．．時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，自不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之。．．．』之意旨，系爭86年4月17日台財關第000000000號函釋即與中央法規標準法第5條、第
6 條規定有所牴觸，依司法院37年院解字第4012號解釋及76年6月19日釋字第216號解釋，本院本不受其拘束，並得逕認其為無效，不予適用。被告援引此函釋，以原告申請退還其已繳納之關稅款，已逾貨物進口放行之翌日起四個月之期限，否准其退還關稅之申請，自難予以維持。…」（鈞院93年度簡字第788號判決理由可資參照。）進一步言之，大法官釋字第559號解釋文更明白指出：「基於法治國家之基本原則，凡涉及人身自由之限制事項，應以法律定之；涉及財產權者，則得依其限制之程度，以法律或法律明確授權之命令予以規範。˙˙˙」，被告對於原告依法申請之退稅案件本係適用法令不當；甚且，所依據之函釋命令更違反大法官解釋憲法保障人民基本權的相關解釋，原告為追求法律適用之實質妥當，遂提本案。
被告主張：
一、原告訴稱其依據促進產業升級條例之規定，於取具法定文件後申請退稅，在法律並無明文限期申請之情形下，被告無權依據手段目的立法意旨顯不相同之兩項退稅規定，適用甚至類推適用相同的函釋辦理，．．．原告係取得經濟部核准屬科學工業公司認定函之公司．．．是原告依促進產業升級條例第9條之1、財政部92年2月11日台財稅第0000000000號令及92年5月16日台財關字第0920550338號令第1項等規定檢據相關文件向被告申請退回已依海關進出口貨物稅費繳納完稅進口之進口稅捐之規定申請退稅，應屬適法云云。查財政部86年函係對關稅法第5條之1（現行關稅法第18條）有關限期補正所為之統一解釋，核其意旨應屬行政規則，是該訂定無需有法律之授權，準此，原告所為之主張，顯無理由。次查上開財政部86年函說明一、核示：「依規定得減、免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1（行為時關稅法第14條、現行關稅法第18條）第3項第1款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後4個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」係為落實執行政府產業政策及推行為民服務宗旨，並嘉惠廠商於貨物進口後，准於4個月內檢具有關證明文件申請發還其已納關稅之政策，依大法官釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。．．．」，則前揭函釋之適法殆無疑義。又原告業經經濟部92年4月7日經授工字第09221004170號函同意認定為「科學工業公司」，符合「促進產業升級條例」第9條之1規定，並遂行其關稅退稅之申請，惟均已逾財政部86年函及93年2月24日台財關字第0000000000號令規定之申辦期限，且其中報單第CA／92／428／02582號之貨名內容與檢具證明文件之貨名內容不盡相符，被告依行為時關稅法第14條第1項、第3項、92年2月6日修正增訂之促進產業升級條例第9條之1、第72條及財政部86 年函及92年2月11日台財稅字第0000000000號令等規定否准其退還關稅之申請，並無不妥。
二、原告稱本件退稅申請不受期限限制．．．相關函釋期限之限制違憲．．．退稅應依循合法期限：行政程序法第113條第1項規定，公法請求權5年之期限．．．及關稅法第14條（現行法第18條）修正立法理由之闡明－租稅法律主義之實證等節。查財政部92年5月16日台財關字第0920550338號函，僅係對於證明文件及申辦手續加以補充，不論按海關進口稅則增註規定減、免進口稅案件，或依促進產業升級條例第9條之1得免徵之進口稅費案件，均依據行為時關稅法第14條（現行關稅法第18條）第1項或第3項規定辦理而適用上開函釋，而原告逾期申請退稅亦屬事實，被告依規定否准，亦合法適當。原告對財政部訴願決定書內容未詳瞭解，顯有誤解，又對財政部訴願決定書內容之進口報單號碼及免稅函號之誤載，並不影響全案之主題內容及原告之權益。另查「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。．．．」「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」為行政程序法第3條、第4條所明定，按原告辦理貨物通關進口繳稅放行暨踐行退還關稅之申請，蓋依「關稅法」、「促進產業升級條例」等特別法之規定辦理，而本案否准退稅之爭點在於貨物放行後申請退稅是否逾限，其補辦手續之期限，自應依「關稅法」暨相關函釋規定辦理，基於特別法（關稅法）優於普通法（行政程序法）之法律原則，除符合「行政程序法」第3條、第4條規定外，自無原告所稱「行政程序法」第113條第1項（原告引用條文錯誤，應為「行政程序法」第131條第1項）規定之適用。又因促進產業升級條例並非關稅法之特別法，則兩者效力，彼此不相容納（按：該免稅函於有效期內，仍可繼續使用，是其與本件無涉），據此，本件亦無行政程序法第127條之適用，所訴顯有誤解。
三、本件原告進口之貨物分別於92年4月8日、92年4月29日、92年6月9日完稅通關放行，則依進口時關稅法第14條第1項規定，於該貨物放行之翌日起逾6個月，被告未通知其退補稅，即已視為業經核定。觀之對於進口時關稅法第14條第1項先放後核進口案件，法律未規定此項關稅繳納後得以免稅事由申請退稅之請求權，乃因財政部86年4月17日台財關第000000000號函：「依規定得減、免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1（行為時關稅法第14條、現行關稅法第18條）第3項第1款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後（已修正為放行之翌日起）4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還已繳之關稅。」（本案其中進口報單號碼：CA/92/428/02582、03201、03203，縱使因原申報稅則第8479.89.20.00-6號稅率為
2.5％錯誤，案經被告更正稅則號別為第8543.30.90.00-3號稅率為4.6％，並通知原告補稅，原告亦應依財政部93年2月24日台財關第0000000000號令規定「納稅義務人進口貨物通關時申報之稅則號別有誤，經海關更正稅則號別並通知補繳稅款，自接獲海關通知之日起4個月內，檢具證明文件申請減、免關稅者，除涉有違章情事外，其溢繳之關稅准予發還」之4個月期限內申請退稅，或依行為時關稅法第40條規定：納稅義務人不服海關對其進口貨物核定之稅則號別、應補繳稅款，得於收到稅款繳納證之翌日起30日內，依規定格式，以書面向海關申請復查。）即主管機關以行政命令賦與進口者或輸入者於放行翌日起4個月內得檢具免稅證明文件申請退稅，實為授益行為，經核未違反法律保留原則，被告辦理相關案件，自得據之適用。本件原告遲至93年4月6日始向被告申辦退還前繳關稅，自已逾前揭放行之翌日起4個月內之補正期限，被告予以否准，洵無違誤。
四、按促進產業升級條例第9條之1第1項及第2項規定：「（第1項）屬科學工業之公司，於91年1月1日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。（第2項）前項公司輸入之機器、設備於輸入後5年內，因轉讓或變更用途，致與減免之條件或用途不符者，應予補徵稅捐及營業稅。但轉讓與設於科學工業園區、加工出口區及其他屬科學工業之公司者不在此限。˙˙˙」。準此，該免稅規定仍必須由進口者或輸入者於通關時檢具免稅證明文件依法提出申請，始得享有免稅之優惠，並非一經取得經濟部專案認定，即本件為發給「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」，毋庸進口者或輸入者向海關提出申請即當然予以免稅，此由該條例第9條之1第1項及第2項規定即可之進口者或輸入者得選擇是否向海關提出免稅之申請，蓋5年內若有轉讓或變更用途，致與減免之條件或用途不符者，尚應補徵稅捐及營業稅甚明。本件原告於進口報關之日，即應按一般免稅案件處理程序，於通關時檢具免稅證明文件申辦免徵進口稅捐，若其未能即時檢具免稅證明文件而能補正者，應依進口時關稅法第14條第3項規定申請繳納保證金先行驗放，惟原告未依上開方式而已完稅通關放行，又已逾財政部86年
4 月17日台財關第000000000號函釋所規定之放行之翌日起4個月內檢具免稅證明文件，向海關申請補正，其本件申請退稅不應准許。又按行政程序法第131條第1項：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。」係指公法上之請求權之時效而言。原告自國外進口貨物本有繳納關稅之義務，惟因促進產業升級條例第9條之1第1項有免稅之規定，原告得於通關時檢具免稅證明文件依法申請免稅，此為繳納關稅之減除，非謂原告因促進產業升級條例第9條之1第1項有免稅之規定而有申請退稅之請求權；且如前所述，對於進口時關稅法第14條第1項先放後核之進口案件，法律未規定此項關稅繳納後得以免稅事由申請退稅之請求權，財政部為落實執行政府產業政策及推行為民服務宗旨、並嘉惠廠商，才有財政部86年4月17日台財關第000000000號函以行政命令賦與進口者或輸入者於放行翌日起四個月內得檢具免稅證明文件申請退稅，是申請退還關稅並非公法上之請求權，自無行政程序法第131條第1項規定之適用。按原告辦理貨物通關進口繳稅放行暨踐行退還關稅之申請，蓋依關稅法、促進產業升級條例等特別法之規定辦理，又因促進產業升級條例並非關稅法之特別法，而本案否准退稅之爭點在於貨物放行後申請退稅是否逾限，其補辦手續之期限，自應依關稅法暨相關函釋規定辦理。本件貨物上原告於92年4月8日至92年6月9日期間向被告報運進口，經電腦篩選以Ｃ１免審免驗方式通關，並於當日完稅放行在案（嗣後雖經被告更正補稅在案），原告卻遲至93年4月6日始檢具免稅證明文件送達被告申辦退還關稅，經核已逾上開貨物放行後4個月內補正之規定期限，故被告依據關稅法暨相關函釋規定否准原告退還關稅之申請，乃於法有據。
理 由
一、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；．．．如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。．．．進口貨物有下列情事之一者，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。」為行為時關稅法第14條第1項及第3項第1款所明定。次按「屬科學工業之公司，於91年1月1日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。．．．第1項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之。」及「中華民國89年1月1日以後修正條文，自公布日施行．．．。」分別為92年2月6日修正之促進產業升級條例第9條之1第1項、第3項及第72條第2項後段所明定。又「依規定得減免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1（現行關稅法第14條）第3項第1款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後（已修正為放行之翌日起）4個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」、「一、依促進產業升級條例第9條之1第1項規定：『屬科學工業之公司，於91年1月1日起自國外輸入自用機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅』。及同條第3項規定：『第1項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之』，並自91年1月1日起適用。故營業人於91年1月1日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。」及「一、屬科學工業之公司，進口國內尚未製造之機器設備符合促進產業升級條例第9條之1第1項規定，得向海關申請退稅者，請檢具經濟部工業局核發之『製造業及相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書』，及蓋有公司大小章之申請書，向進口地關稅局申辦。」分別經財政部86年4月17日台財關第000000000號、92 年2月11日台財稅字第0000000000號令及92年5月16日台財關字第0920550338號令釋示在案。又「關於依據促進產業升級條例第9條之1規定，貴局於核退進口關稅及代繳營業稅發生疑義．．．說明：三、另對於已完稅通關放行案件，進口人於貨物放行逾4個月後，始檢具主管機關於貨物放行後4個月內已提出申請之證明文件或已經核定之證明文件向海關申請退還原繳稅費，海關是否准予退還該項稅費乙節，請依財政部86年4月17日台財關第000000000號函核示辦理。」財政部關稅總局92年8月25日台總局徵字第0920105813號函釋可參。
二、原告於92年4月8日、92年4月29日（貳批）、92年6月9日委由雅利士運通有限公司分別向被告報運進口貨物肆批（報單號碼：CA／92／428／02582、03203、03201、04462），前三案報單經電腦篩選以C1（免審免驗）方式通關，並於當日完稅放行在案，嗣因前三案報單原申報稅則第8479．89．20號（稅率為2．5％）係屬錯誤，經被告改核列稅則號別為第8543．30．90號（稅率為4．6％）並通知原告補稅，經原告補繳稅款在案，後一案報單經電腦篩選為C2 應審免驗，原告為加註廠牌、型號、序號等資料，申請改列為C3應審應驗，並於同年6月11日完稅放行。原告於93年4月6日分別以未列字號申請書（被告所屬進口組93年4月6日收文第2033、2035、2034、2032號）檢具經經濟部工業局核准之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本（93.3.29簽証核准文號：ID2Z00000000
00、ID2Z0000000000），向被告申請退還進口關稅合計815,522元，被告以其已逾財政部86年4月17日台財關第000000000號函釋應於貨物進口之翌日起4個月內檢具減免稅文件補正並辦理退稅之規定期限及逾財政部93年2月24日台財關第0000000000號令規定「納稅義務人進口貨物通關時申報之稅則號別有誤，經海關更正稅則號別並通知補繳稅款，自接獲海關通知之日起4個月內，檢具證明文件申請減、免關稅者，除涉有違章情事外，其溢繳之關稅准予發還。」之申請退稅期限為由，否准所請，固非無見，惟查：
（一）財政部86年4月17日台財關第000000000號函釋作成時施行之關稅法第5條之1第3項第1款規定：「進口貨物有左列情事之一者，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限由納稅義務人補辦手續，逾期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。」，另本件行為時關稅法第14條第3項第1款亦僅規定：「進口貨物有下列情事之一者，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。」均未針對得減免關稅之貨物，於進口報關時，未依上開條文第3項第1款申請繳納保證金而繳稅之情形，規定納稅義務人得申請退還其已繳納之關稅之期限，亦未授權行政機關得以行政命令就此種公法上退稅請求權之時效為如何之限制，則系爭86年4月17日台財關第000000000號函釋逕行規定：「依規定得減免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1（行為時為第14條）第3項第1款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後（已修正為放行之翌日起）4個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」無異規定納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退還其已繳納之關稅者，須於貨物進口放行前或於放行之翌日起4個月內為之，逾期即喪失其請求權。按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文，本件系爭貨物既為依法得免關稅之貨物，除「法律」另有規定外，原告並無納稅之義務。
揆諸司法院大法官釋字第474號解釋所揭示「有關人民自由權利之限制應以法律定之，並不得逾越必要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之，憲法第23條、中央法規標準法第5條、第6條均有明定。若以法律授權限制人民自由權利者，須法有明示其授權之目的、範圍及內容並符合具體明確之要件，主管機關根據授權訂定施行細則，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之限度或增加法律所無之限制。時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，自不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之。．．．」之意旨，系爭86年4月17日台財關第000000000號函釋即與中央法規標準法第5條、第6條規定法律保留原則有所抵觸，依司法院大法官釋字第216號解釋，本院本不受其拘束，並不予適用。被告援引此函釋並一再主張，以原告申請退還其已繳納之關稅款，已逾貨物進口放行之翌日起4個月之期限，否准其退還關稅之申請，對原告已發生得免稅之進口貨物，應繳納進口稅捐之不利結果，自難予以維持。
（二）次按「依促進產業升級條例第9條之1第1項規定：『屬科學工業之公司，於91年1月1日起自國外輸入自用機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。』及同條第3項規定：『第1項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之』，並自91年1月1日起適用。故營業人於91年1月1日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。」為財政部92年2月11日台財稅第0000000000號及92年5月16日台財關字第0920550338號函釋示在案，經核與關稅法相關規定無違，且為適用促進產業升級條例之合目的性解釋，應予適用。
由此函釋亦足見，進口人有向海關申請退稅之公法請求權，並未限制必需符合行為時關稅法第14條（現行法第18條）第3項第1款規定，以進口時業已繳納保證金先行驗放，且需於「進口放行之翌日起4個月之期限」或「促進產業升級條例第9條之1第1項生效日起4個月之期限」之限制，否則92年2月6日增訂之促進產業升級條例第9條之1第1項可溯及既往生效之規定，將因關稅法之規定成為具文；而就同一行為時關稅法第14條規定之解釋，自不能謂92年2月8日促進產業升級條例第9條之1第1項生效日前，進口人有「申請退稅之公法請求權」，而92年2月9日以後進口者，則無「申請退稅之公法請求權」。
（三）又依行政程序法第174條之1規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」，其所稱之「命令」並不限於職權命令，尚包括法規命令在內。申言之，職權命令及無具體授權之法規命令（例如概括授權之施行細則）規範內容涉及人民之權利義務者，均有其適用（法務部91年3月14日法律字第0910006101號函釋意旨參照）。其規範內容涉及人民之權利義務者，亦應於行政程序法90年1月1日施行後2年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力。此觀諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」及其立法理由所載「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第00000000號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義」，亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月2日以後，該函令即已失其效力，被告亦不得加以適用。迺財政部關稅總局未注意及此，於其因逾2年已自92年1月1日失效後，仍以92年8月25日台總局徵字第0920105813號函指示下級機關之被告援用，被告援引該已失效之函令，以原告申請退還其已繳納之關稅款，已逾貨物進口放行之翌日起4個月之期限，否准其退還關稅之申請，自有違誤。
（四）又按「短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。前項補繳或發還期限，以1年為限；短徵、溢徵者，自稅款完納之翌日起算；短退、溢退者，自海關填發退稅通知書之翌日起算。．．‧」行為時關稅法第59條雖定有明文，此固係對在通關程序中未提起復查、訴願及行政訴訟之救濟程序，因而課稅確定者之退補關稅之規定，惟依同法施行細則第55條規定：「本法第59條所稱短徵或溢徵之稅款，指海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用、稅款計算、稅單填寫、幣別、計價單位、匯率、運費或保險費顯然錯誤致短徵或溢徵者。
所稱短退或溢退稅款，指海關或退稅申請人於退稅款核定通知後，因退稅款計算或退稅通知書填寫等顯然錯誤致短退或溢退者。．．」，將依法令規定本應免徵進口稅捐，卻已實際繳稅之情形排除在「溢徵」之範圍之外，則對於91年1月1日起進口符合促進產業升級條例第9條之1第1項規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，其依法向海關申請退稅時，亦無須受從稅款完納之翌日起算1年之限制，而應適用行政程序法第131條第1項「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅」之規定，以自其稅款完納之翌日起算5年為其請求權時效，本件原告申請時既未逾5年，而93年5月5日修正生效之關稅法第18條第4項雖已增定「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅」，即係將系爭財政部86年4月17日台財關第000000000號函令內容，提昇為法律規定，依法律不溯及既往原則，本件並不適用，本件仍應適用有利於原告之行為時關稅法及行政程序法第131條第1項之規定。
（五）另查，關於報單號碼CA／92／428／02582部分，經查，原告進口貨物DVD-R SPUTTERING SYSTEM SWIVEL 1.8
ARQ 930S SN 2084，而原告所檢具之經濟部工業局核准之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本（93.3.29簽證核准文號：ID2Z0000000000），所載貨名為DVD-R SPUTTERINGSYSTEM SWIVEL 2000牌名: UNAXIS型號:SWIVEL 2000未盡相符部分，於本件再開言詞辯論後，原告業已補正相符之機器設備證明書，有其94年7月26日補充理由狀所附證明書影本附卷可稽，被告對此復不爭執，有94年8月25日言詞辯論筆錄可稽，併此敘明。
（六）綜上所述，被告依財政部關稅總局違法之92年8月25日函釋所為之否准退還之處分，於法尚有違誤，訴願決定予以駁回，亦有未合，均應由本院予以撤銷。並命被告作成准予退還本件關稅之行政處分。
三、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 31 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 黃清光上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 8 月 31 日
書記官 楊子鋒