臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00332號94原 告 甲○○○訴訟代理人 吳國樞（會計師）
傅祖聲律師倪伯萱律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國92年12月18日台財訴字第0920067706號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係昇陽電腦股份有限公司（以下簡稱昇陽公司）負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國87年間給付國外新加坡商Sun Microsystems PteLimited公司（下簡稱新加坡公司）之產品諮詢服務費新台幣（下同）975,015元，未依同法第88條規定按給付額扣繳百分之20稅款，被告初核遂依所得稅法第114條第1款規定，限期責令原告於90年10月15日前，補繳應扣未扣稅款195,003元並補報扣繳憑單，惟原告未於前述期限內辦理，乃依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣稅額處3倍罰鍰為585,009元，原告不服，申經復查結果，未獲變更，原告猶表不服，提起訴願，仍遭訴願駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠本稅部分⒈按所得稅法第3條業已明定：「凡在中華民國境內經營之營
利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」。因此，營利事業之總機構在中華民國境外取得非屬中華民國境內之來源所得者，依法即可免納營利事業所得稅。
⒉本案昇陽公司雖曾支付技術報酬服務金予新加坡公司，然新
加坡公司所提供之相關諮詢服務工作，皆係在中華民國境外完成，其所有工作人員皆不須來台工作，依所得稅法第8條第3款之規定，應不屬於中華民國境內之來源所得，並不符合所得稅法第3條規定之課稅要件，應可免納營利事業所得稅。
⒊根據「中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」（以下簡
稱「中新租稅協定」）防杜逃稅協定」，系爭技術報酬服務金僅應在新加坡領土內課稅：
⑴性質與位階：
①中新租稅協定係我國與新加坡之間，為避免雙重課稅及
防杜逃稅而簽訂之行政協定。由於該協定符合司法院釋字第329號解釋文及解釋理由書所稱：「名稱用條約或公約者，或用協定等其他名稱而其內容直接涉及國防、外交、財政、經濟等國家重要事項或直接涉及人民之權利義務且具有法律上效力者。」之定義，故其性質屬於憲法所稱之「條約」，其位階則與「法律」相同。②因「中新租稅協定」係適用於「特定人」（即該協定第
1條所稱「一方領土或雙方領土內之居住者」）之規定，與所得稅法之一般規定相比，具有特別法性質。則按中央法規標準法第16條規定，法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。查租稅協定對租稅之課徵有其拘束力，具特別法之性質，依特別法優於普通法原則，「中新租稅協定」應優先所得稅法適用之。因此新加坡公司自昇陽公司所取得之技術報酬服務金，依「中新租稅協定」第7條有關營業利潤之規定，因新加坡公司在中華民國境內並無常設機構，新加坡公司自昇陽公司所取得之技術報酬服務金，其營業利潤應僅在新加坡公司所在地之新加坡領土內課稅。昇陽公司於給付時，自無須辦理扣繳。
⑵依據「中新租稅協定」，原告就系爭技術報酬服務金並無扣繳義務：
①「中新租稅協定」第7條第1項規定：「一方領土內之企
業，除在他方領土內透過其常設機構從事營業外，其營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅。」。
②在本案中，昇陽電腦股份有限公司（以下簡稱「昇陽公
司」）以銷售高科技軟體產品為營業，當銷售人員於銷售前就產品整體性規劃遇有困難時，委請國外關聯公司即新加坡公司提供諮詢服務，而以給付技術報酬服務金作為對價。換言之，系爭技術報酬服務費乃新加坡公司提供技術支援，而取得之「營業利潤」，自有「中新租稅協定」第7條之適用。
③新加坡公司在中華民國境內並無符合「中新租稅協定」
第5條定義之常設機構，亦非在中華民國境內從事營業，依前開第7條第1項規定，新加坡公司公司自昇陽公司取得之「營業利潤」僅應在其所在地之新加坡領土內課稅。新加坡公司對中華民國政府既無納稅義務，則原告亦無扣繳義務，乃屬當然。
④尤有甚者，財政部亦認為：雖然在一般情況下，外國專
業投資機構因匯差而取得之收益，屬於所得稅法第8條第11 款所稱之其他收益，應課徵所得稅；但於「新加坡共和國之企業在我國進行遠期外匯交易」之情形，「如該企業未於我國經內設有常設機構，其基業之避險目的所取得之遠其外匯交易所得，可適用中新避於從事營免所得稅雙重課稅及防杜逃稅之協定第7條營業利潤規定，免徵營利事業所得稅。」（請參見財政部92年4月8日台財稅字第0920451634號函）。足證，新加坡公司就系爭技術報酬服務金，確僅應在新加坡領土內課稅。
⒋被告機關基於「中新租稅協定」第3條第1項第6款及第7條第5項提出抗辯，並無理由：
⑴被告機關辯稱：新加坡公司因提供技術服務而收取費用，
並非該公司經營本業營業行為發生之所得，不屬於「中新租稅協定」所稱「企業所得或利潤」；且系爭技術服務報酬屬於所得稅法第8條第11款在中華民國境內取得之其他收益，故該公司仍有在中華民國境內納稅之義務云云。⑵惟查，「中新租稅協定」第3條第1項第6款係規定：「稱
『企業所得或利潤』，不包括：…股利、利息、租金、權利金等項所得，公費或因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動所得之報酬。」。基此，所謂「其他活動」所得之報酬，乃專指對貿易、事業或另一企業進行「管理、控制或監督」而言。在本案中，新加坡公司基於
雙方簽署之技術支援契約，對昇陽公司提供服務，並未「管理、控制或監督」昇陽公司，故該項服務報酬屬於「中新租稅協定」所稱所得或利潤，而有該協定第7條之適用。又依商業會計處理準則第31條之規定，「營業收入」係指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：
①銷貨收入：指因銷售商品所賺得之收入。銷貨退回及折讓應列為銷貨收入減項。
②勞務收入：指因提供勞務所賺得之收入。
③業務收入：指因居間及代理業務或受委託等報酬所得之收入。
④其他營業收入：指不能歸屬於前3款之其他營業收入。
同法第34條規定：營業外收入及費用指本期內非因經常營業活動所發生之收入及費用，包括利息收入、利息費用、投資損益、兌換損益及處分投資損益等。依前述規定，「營業收入」係指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入，包括銷貨收入、勞務收入、業務收入、其他營業收入等項，而營業外收入及費用係指本期內非因經常營業活動所發生之收入及費用，包括利息收入、利息費用、投資損益、兌換損益及處分投資損益等。新加坡公司因提供技術服務而收取費用，與利息收入、利息費用、投資損益、兌換損益及處分投資損益等營業外收入無關，其係新加坡公司經由營業活動所獲得之收入，為新加坡公司之營業收入。訴願決定書謂本件系爭產品諮詢服務中心服務費，非新加坡公司經營本業營業行為發生之所得，於法無據。
⑶況且，按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規
定，當事人就有利於己之事實，應負舉證之責。被告機關主張：提供技術服務非屬新加坡公司經營本業營業行為云云，乃為有利於被告機關之事項，被告機關自應提出其作成該項認定所憑之證據，否則空言指摘，毫無根據，實難令人信服而不值憑採。
⑷再者，「中新租稅協定」第7條第5項明定：「利潤如包括
本協定其他條款中分別有所規定之所得項目，各該條款之規定，應不受本條規定之影響。」等語，乃指第7條「營業利潤」之規範，在「中新租稅協定」各條款中，具有「一般性」及「補充性」規定之性質。倘「中新租稅協定」其他條款就特定所得項目別有規定時，其他條款應優先適用。但因「中新租稅協定」對「所得稅法」而言屬於特別法，故該協定第7條「營業利潤」之規定，仍應優先於所得稅法第8條加以適用。換言之，前開第7條第5項之效力僅及於「中新租稅協定」規定之其他所得項目，不及於「其他法律」規定之其他所得項目。被告機關對該條款之文義顯有誤會，而無可採。
⑸被告機關就「中新租稅協定」提出之抗辯均無理由，本案
仍應適用該協定第7條第1項規定，認定新加坡公司就系爭技術報酬服務金，毋庸在中華民國境內繳稅，從而原告並無扣繳義務，自不待言。
⒌系爭技術報酬服務金，並非所得稅法所稱「中華民國來源所得」，原告自無扣繳義務：
⑴系爭技術報酬服務金不合乎所得稅法第8條第3款要件，故非「中華民國來源所得」：
①「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來
源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、本法所稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：「…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」所得稅法第3條第3項及第8條分別著有明文。
②根據財政部82年3月24日台財稅字第820075080號、財政
部68年8月30日台財稅第36034號、財政部68年2月23日台財稅第31131號、財政部76年1月9日台財稅第0000000號等函釋，足證：凡在中華民國境外提供服務之報酬，縱屬中華民國公司或機構所給付者，亦非「中華民國來源所得」。
③在本案中，新加坡公司對昇陽公司所提供之技術支援服
務，皆在中華民國境外完成，所有工作人員均不來台從事工作，被告機關就此亦不爭執。則依所得稅法第8條第3款及相關函釋意旨，應免納營利事業所得稅。⑵就此，被告機關辯稱：依例外解釋並須從嚴之法理，所謂
「在中華民國境內提供勞務之報酬」，應係指勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而言，凡勞務之提供與在中華民國境內之使用發生連結關係者，即屬中華民國來源所得，並舉同條第6款特許權利之權利金為例云云。惟查：
①從文義而言，所得稅法第8條第3款規定「在中華民國境
內『提供』勞務」等語，顯然強調勞務之「提供地」（亦即被告機關所稱「行為地」），而非勞務提供後之「使用地」或「結果地」。
②從條文體系而言，所得稅法第8條各款中，有採取「在
中華民國境內『提供』」之文字者（如第3款、第8款），亦有「在中華民國境內供他人『使用』」之文字者（如第6款），可見「提供地」與「使用地」乃各有所指，不得混用或交互使用。因此，該條第3款係專指勞務之「提供地」（亦即被告機關所稱「行為地」）在中華民國境內而言，足堪認定。
③從行政機關函釋見解而言，被告機關就所得稅法第8條
第3款之解釋，牴觸前開財政部函釋意旨，昭昭明甚，實不容被告機關為相反之曲解。
④從論理法則而言，依所得稅法規定，有「中華民國來源
所得」即應課稅，係屬原則，固堪採信；惟兩造之爭執在於系爭技術報酬服務金是否屬於「中華民國來源所得」，此為「中華民國來源所得」之定義問題，並無原則與例外之分。是以，在本案中，例外解釋必須從嚴之法理洵無適用餘地，被告機關不得藉此作成不利於原告之認定。
⑶系爭技術報酬服務金亦非所得稅法第8條第11款所稱「在
中華民國境內取得之其他收益」，被告機關之主張不足採：
①被告機關另辯稱：凡「取得來源地」在中華民國境內之
收益，均屬所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，系爭技術報酬服務金皆係我國營利事業昇陽公司所給付，對新加坡公司而言屬於中華民國來源所得云云。
②惟查，徵諸財政部73年11月13日台財稅字第62933函載
明：「國外保險業自我國分入之再保險費收入，尚非屬所得稅法第8條第11款所稱在中華民國境內取得之其他收益，自不得課徵營利事業所得稅。」等語、財政部82年3月30日台財稅字第821480043號函載明：「在中華民國境外提供勞務而自國內期貨經紀商收取之佣金、手續費，非屬中華民國來源所得…」等語，被告機關主張凡由我國營利事業給付之款項，均屬中華民國來源所得云云，顯有違誤，不合乎前揭財政部函釋之意旨。
③抑有進者，所得稅法第8條第11款為同條其他各款之概
括規定，其解釋必須參照前開各款之文義與精神，尤其不得牴觸或架空前開各款規定。該條第3款既已明定「在中華民國境內提供勞務之報酬，為中華民國來源所得」，則反面解釋之結果，即為「在中華民國境外提供勞務之報酬，非屬中華民國來源所得」，至為顯然。如依被告機關主張，將「在中華民國境外提供勞務之報酬」解釋為同條第11款之其他收益，而亦屬於「中華民國來源所得」，不僅牴觸第3款規定，亦使第3款規定形同具文，故為錯誤之法律解釋，而不足採。
㈡罰鍰部分
被告機關依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之數額，處以原告3倍之罰鍰。惟查：
⒈按司法院釋字第275號解釋文明載：「人民違反法律上之義
務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。」。故被告機關認定原告有漏報行為而予科處罰鍰，仍須證明原告漏報之行為具備故意或過失之責任要件始可。查新加坡公司位於新加坡，不在中華民國境內﹔且新加坡公司提供技術服務係在境外完成，系爭技術報酬服務金並非中華民國境內之來源所得，依所得稅法第3條規定免繳營利事業所得稅，原告自無所得稅法第88條規定之扣繳稅款義務。被告機關雖將系爭技術報酬服務金強稱為所得稅法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」而屬於「中華民國來源所得」，並認定原告未依法扣繳稅款云云，然此實出於被告機關與原告間對法律適用之見解不同所致，縱認原告有未依法扣繳之行為，原告亦無任何故意或過失。被告機關未加查明，逕處以原告3倍之罰鍰，實有違前開釋字第275號解釋之意旨，自屬不法，應予撤銷。
⒉被告機關雖聲稱：「扣繳目的主要在於使稽徵機關得以掌握
稅源資料，達成維護租稅公平，並確保國庫收入以及調節國庫收入，便利國庫資金調度，使政府可儘速獲得稅收。故基於調節國庫收入之目的，扣繳稅款有否實際繳納即有『及時性』，其重點在於限期補繳稅款之處分生效後，要扣繳義務人實際繳納稅款，調節國庫收入目的才能達成，如因扣繳義務人提起行政救濟晚繳稅款，調節國庫收入之目的自無法達成。又若以行政救濟後方為處罰，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象，且因行政救濟時限冗長，恐將發生部分案件裁罰時逾越核課期間之問題。本案若原告未依法提起行政救濟亦未於限期內補繳稅款，被告機關自得對系爭扣繳稅款處以3倍罰鍰」云云，實殊難費解，且令人難以信服。蓋以：
⑴被告機關一方面主張：「若以行政救濟後方為處罰，則裁
罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象」云云，乃認裁罰之課處不應隨原告是否提起行政救濟而異﹔另一方面卻又謂：「若原告未依法提起行政救濟亦未於限期內補繳稅款，被告機關自得對系爭扣繳稅款處以3倍罰鍰」，似認原告提起行政救濟後即不應處以3倍罰鍰。此點顯然前後矛盾，莫衷一是，令人不解其意。
⑵被告機關強調課處罰鍰之目的在於維護稅捐繳納之「及時
性」，以達成調節國庫收入目的云云。惟不論扣繳義務之課徵或裁罰之課處，均需建立在合法之基礎上，否則所謂調節國庫收入無異為橫徵暴斂，所謂「及時性」亦僅為壓迫納稅義務人或扣繳義務人之手段，萬不足採。系爭技術報酬服務金並非中華民國來源所得，依法得免納營利事業所得稅﹔原告更無拒絕扣繳之故意過失，被告機關處以罰鍰確屬於法有違，已如前述。在此情形下，被告機關僅以所謂「及時性」、調節國庫收入云云作為處以原告3倍罰鍰之理由，實有適用法律違誤之情，自應予以撤銷。
㈢為此，爰提出本訴，懇請鈞院鑒察，撤銷原處分及訴願決定，以維權益。
乙、被告主張：㈠扣繳稅款部分：
⒈本件原告為昇陽公司之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之
扣繳義務人，該公司於87年間給付新加坡公司產品諮詢服務費975,015元，原核定以該款項為技術服務報酬金，係新加坡公司在中華民國境內取得之其他收益性質，乃依前揭法令規定，限期責令原告補繳應扣未扣之稅款195,003元（計算式：975,015×20% =195,003）。
⒉原告不服，主張昇陽公司與新加坡公司簽訂技術支援合約，
昇陽公司工作遇有困難時，由新加坡公司自國外提供諮詢協助，因係中華民國境外完成，依所得稅法第8條規定，非屬中華民國境內之來源所得，依法可免納所得稅，復稱昇陽公司給付之技術服務報酬金，依據中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定第7條規定，新加坡公司營業利潤應在新加坡領土內課稅，原告給付時，自無須辦理扣繳等情。經查本件系爭給付諮詢服務費之金額，原告並無爭執，合先陳明；次查系爭產品諮詢服務中心服務費（ＥＳＣ），係原告昇陽公司因銷售高科技軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需諮詢顧問服務，由國外聯屬公司即新加坡公司予以支援之諮詢服務費，是新加坡公司因提供技術服務而收取費用，係屬中新租協定第3條第1款第6點所定之因另1企業之其他活動所得之報酬，並非新加坡公司經營本業營業行為發生之所得；又中新租稅協定第7條第5款亦明定利潤如包括該協定其他條款中分別有所規定之所得項目，各該條款之規定，不受第7條規定影響，是昇陽公司87年度給付新加坡公司之技術服務報酬975,015元，核屬所得稅法第8條第11款在中華民國境內取得之其他收益。
⒊次查中華民國來源所得，所得稅法第8條設有11款規定，列
舉各種所得之課徵範圍及認定標準。其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。本件原告為昇陽公司負責人，該公司係在中華民國境內經營之營利事業，與國外營利事業新加坡公司有業務往來，於87年間給付該公司975,015元。本件原告有無扣繳義務，實繫於昇陽公司給付之系爭金額，是否屬於中華民國來源所得。按系爭款項皆係我國營利事業之昇陽公司給付，原告對此亦無爭執，對取得該款項之新加坡公司而言，其係取得中華民國來源之所得，甚為明顯。
⒋次查財政部68年8月30日台財稅字第36034號：「在國外提供
勞務之所得非屬我國來源所得」「貴事務所與國外會計師事務所約定互換會計師服務，如派赴國外之會計師確係在國外會計師事務所從事實際有關工作，而非進修、受訓性質者，該會計師在國外提供勞務而取得之報酬，非屬我國來源所得，依法免納我國綜合所得稅」；68年2月23日台財稅第31131號函釋「國外雜誌向國內廠商招攬廣告，刊登於各該國外雜誌，由我國廠商付與國外雜誌之廣告費，核非所得稅法第8條規定之中華民國來源所得，無須扣繳所得稅」；76年1月9日台財稅字第0000000號：「國外律師在國外辦理案件所給付之報酬，非屬中華民國來源所得，依法免納並免扣繳所得稅。」；等函釋，均與本件技術諮詢服務情況迥不相同，並無適用之餘地。又所得稅法第8條第3款規定「在中華民國境內提供勞務之報酬，為中華民國來源所得」，原告固主張其反面解釋為「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」，惟查所謂「中華民國來源所得」係指取自中華民國之所得，依所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」是以有中華民國來源所得即應課稅，係屬原則，不必課稅為例外，而參酌上開財政部諸函釋之意旨，既均認為不必課稅，依例外解釋必須從嚴之法理，所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應係指勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而言，至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，此與所得稅法第8條第6款專利權等特許權利，在中華民國境外提供智慧所取得之權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅者，其理相同；再參諸行為時營業稅法第2項第1款對於銷售之勞務，係在中華民國境內使用者，應課營業稅，亦係基於相同之考量結果；本件既係由國外向中華民國境內之昇陽公司提供其諮詢服務，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。新加坡公司取自昇陽公司之服務費即非屬免課所得稅之「在中華民國境外提供勞務之報酬」，則被告依前揭法令規定，責令原告補繳應扣未扣之稅款195,003元，並無不合，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不當。
㈡罰鍰部分：
⒈本件原告於87年給付新加坡公司技術服務報酬金975,015元
，未依同法第88條規定按給付額扣繳百分之20扣繳稅款，原核定依同法第114條第1款前段規定，責令原告限期補繳應扣未扣稅款195,003元及填報扣繳憑單，惟原告逾限仍未辦理，原處分遂依前揭所得稅法第114條第1款後段之規定，按應扣未扣稅款195,003元處3倍罰鍰585,009元。
⒉原告主張行政救濟程序尚未確定，被告即以原告未繳納系爭
扣繳稅款而處以3倍罰鍰，係對人民訴願及訴訟權所為不必要之限制云云等情。按為貫徹扣繳制度，督促扣繳義務人善盡其應盡之作為義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平，是扣繳義務人於期限不作為之行為，所得稅法第114條則明定其應有之制裁，次按稅捐稽徵法第35條規定，納稅義務人對於核定之稅捐處分不服，應依規定格式，申請復查，並無需先行踐行補報並補繳之程序或繳納部分稅款等，始得申請復查之相關規定；是扣繳義務人被依所得稅法第114條規定限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，如未於期限內補繳或不按時補報者，仍得依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，尚無需先踐行補報並補繳之程序，始得提起行政救濟，對原告之訴訟權利不生影響。本件原告係昇陽公司之負責人，該公司於87年度給付新加坡公司技術服務報酬金，未依規定按給付額扣繳稅款，嗣經被告所屬大安分局責令原告於90年1月15日前補繳應扣未扣之稅款，並辦理補報事宜，惟原告逾上開期限仍未辦理，違反法律上之作為義務，又該作為義務不因行政救濟程序之進行而得予免除，從而原處分按原告違章情節，處3倍罰鍰585,009元，揆諸首揭規定，洵無不合，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不洽。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
理 由
一、按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：
一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：二、．．．及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。．．．」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，．．．非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」及按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」，分別為所得稅法第8條第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項及第114條第1款所明定。
二、本件係原告為昇陽公司負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於87年間給付國外新加坡公司之產品諮詢服務費975,015元，未依同法第88條規定按給付額扣繳百分之二十稅款，被告爰依所得稅法第114條第1款規定，限期責令原告於90年10月15日前補繳應扣未扣稅款195,003元並補報扣繳憑單，惟原告未於前述期限內辦理，乃依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣稅額處3倍罰鍰為585,009元。原告不服，如事實欄所載之主張。
三、經查：㈠原告87年度因新加坡公司自國外提供諮詢協助，而給付該公
司產品諮詢服務中心服務費975,015元之事實，有致遠會計師事務所說明書影本一份在卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。
㈡按「稱『企業所得或利潤』，不包括：‧‧；股利、利息、
租金、權利金等項所得，公費或因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動所得之報酬；勞動或個人服務之報酬；或由經營船舶或航空器而來之所得。」、「一方領土內之企業，除在他方領土內透過其常設機構從事營業外，其營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅。如該企業如前所述透過其在他方領土內之常設機構從事營業者，該他方領土得就該企業之利潤課稅，但以僅對應歸屬該常設機構之利潤課稅為限」，分別為中新租稅協定第3條第1款第6目、第7條第1項所規定。查本件系爭產品諮詢服務中心服務費（ESC）975，015元，依致遠會計師事務所說明書，係昇陽公司因銷售高科技軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需之諮詢顧問服務，由國外聯屬公司即新加坡公司予以支援解決，而完全發生在國外之諮詢服務費，勞務提供地亦完全在國外等語；是新加坡公司因「銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需之諮詢顧問服務」，係屬該公司因提供技術服務而收取費用，為上開中新租協定第3條第1款第6點所定之因另一企業之其他活動所得之報酬，並非新加坡公司經營本業營業行為發生之所得。又該協定第7條第5款亦明定「利潤如包括本協定其他條款中分別有所規定之所得項目，各該條款之規定，應不受本條規定影響。」，是被告認昇陽公司87年度給付新加坡公司之技術服務報酬975,015元，乃屬所得稅法第8條第11款在中華民國境內取得之其他收益，依法自無不合。
㈢次按在中華民國境內提供勞務之報酬，為中華民國來源所得
，為所得稅法第8條第3款所明定。所謂「中華民國來源所得」，係指取自中華民國之所得，依同法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」；是以所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應指勞務提供之行為地及使用地均在國外者而言；至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，乃亦應認係屬「中華民國來源所得」；此揆諸同法第8條第6款專利權等特許權利，在中華民國境外提供智慧所取得之權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅者，其理相同。從而，原告主張反面解釋為「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」，容有誤解，尚難可採。本件既係由新加坡向中華民國境內之昇陽公司提供其諮詢服務，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。綜上，新加坡公司取自昇陽公司之服務費，非屬免課所得稅之「在中華民國境外提供勞務之報酬」，則被告依上開所得稅法第114條第1款規定，責令原告補繳應扣未扣之稅款195,003元，依法自無不合。
㈣本件原告係昇陽公司之負責人，該公司於87年給付新加坡公
司技術服務報酬金975,015元，未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳百分之20扣繳稅款，已如上述；原處分機關依同法第114條第1款前段規定，於90年8月13日以財北國稅大安資字第90020146號責令原告限期補繳應扣未扣稅款195,003元及填報扣繳憑單，有該函影本一紙附原處分卷可考；然原告逾限仍未辦理，縱認原告無故意，亦難謂無過失；從而，原處分機關依所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣稅額處3倍之罰鍰計585,009元，依法亦無違誤。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 15 日
第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 2 月 15 日
書記官 王琍瑩