臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03325號原 告 和湳股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月13日台財訴字第09300167930號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（包括復查決定）中有關「其他費用」項下「資遣費」部分剔除之規制性決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報後，
被告機關查核時，針對其旅費、呆帳損失及資遣費3項金額為與原告申報金額不同之認定，原告因此申請復查。復查結果維持原核定，原告因此就呆帳損失及資遣費2項提起訴願，訴願結果駁回原告資遣費部分之訴願申請，而將呆帳損失部分撤銷，發回被告機關重為決定。
原告因此對資遣費部分之核定部分提起本件行政訴訟，其爭議之重點在於：
㈠原告當年度在營業費用項下之其他費用部分申報新台幣（下同）879,402元之資遣費。
㈡被告機關則以截至當年度為止，原告公司之職工退休準備
金尚有4,020,688元之餘額。而依所得稅法第33條第2、3項之規定，上開費用應先行沖轉該準備金，乃否准認系爭費用。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定（關於資遣費部分）。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠有關「勞工退休準備金」應如何支用之相關規範：
⒈按「適用勞動基準法之營利事業，依所得稅法第33條第
2項規定，所提撥勞工退休準備金之支用，依照勞工退休基金收支保管及運用辦法第5條之規定，限於支付勞工退休金及事業單位歇業時之資遣費，至事業單位平時依勞動基準法規定，於終止勞動契約時所支付之資遣費，得以當年度費用列支。」為財政部77年9月24日台財稅第000000000號函所明定。
⒉「查事業單位依據勞動基準法提撥之勞工退休準備金係
為勞工退休所準備，並非為資遣勞工而準備，僅在事業單位歇業時，依勞工退休準備金提撥及管理辦法第8條規定，除支付勞工退休金外，始得作為勞工資遣費。所謂歇業，係指事業單位已終止生產、營業、倒閉或解散而言，前經本會82年1月12日台勞資三字第52264號函釋在案。」為行政院勞工委員會86年1月17日台勞動三字第002569號函所明定。
㈡被告所主張依所得稅法第33條第2項、第3項及營利事業所
得稅查核準則第71條第7款規定，職工資遣時發給資遣費，應先沖轉提撥之「勞工退休準備金」帳戶，是被告誤解法令規定，全國無任何事業單位可於平時（非歇業時）申請以提撥之「勞工退休準備金」發放資遣費。據前揭財政部77年9月24日台財稅第000000000號函規定，原告於平時依據勞動基準法規定，於終止勞動契約所支付之資遣費，得以當年度費用列支。
被告主張之理由：
㈠按「適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准
，每年度得在不超過當年度已付薪資總額15﹪限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。凡已依前兩項規定逐年提列退休金準備、提撥職工退休金或勞工退休準備金者，以後職工退休，依規定發給退休或資遣費時，應儘先由職工退休金準備或職工退休基金或勞工退休準備金項下支付；不足支付時，始得以當年度費用列支。」為所得稅法第33條第2項及第3項所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」及「七、適用勞動基準法之營利事業，報經社政主管機關核准者，每年度得在不超過已付薪資總額15﹪限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。以後職工退休、資遣發給退休金或資遣費時，應儘先沖轉職工退休金準備或由職工退休基金或勞工退休準備金項下支付；不足時，始得以當年度費用列支。」分別為行為時營利事業所得稅查核準則第2條第1項及第71條第7款後段所規定。
㈡本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費
用4,561,703元，經被告機關以其職工退休準備金尚有餘額4,020,688元，原告當年度支付資遣費879,402元應先行沖轉該準備金，否准系爭費用，核定其他費用為3,682,301元。
㈢行政訴訟起訴意旨略謂：
原告係適用勞動基準法之事業，所提撥之勞工退休準備金依行政院勞工委員會86年1月17 日台勞動三字第002569號函釋，該準備金不能用來支付勞工資遣費，況查核準則第71條第7款規定係先沖轉勞工退休基金（非勞工退休準備金），原告並未設置勞工退休基金，故被告機關顯將勞工退休基金誤為勞工退休準備金等語。
㈣答辯理由：
原告係適用勞動基準法之事業，且有提撥勞工退休準備金，依據被告勞工退休準備金對帳單，該帳戶截至90年8月尚有餘額4,020,688元，皆為其所不爭之事實，參據首揭所得稅法第33條第2項、第3項及查核準則第71條第7款規定，原告既已依規定每年度在不超過已付薪資總額15﹪限度內，以費用列支方式提撥勞工退休準備金，則職工退休、資遣發給退休金或資遣費時，自應先沖轉該帳戶，不足時，始得以當年度費用列支。故原告提撥之勞工退休準備金帳戶所籌設之基金既有餘額足以沖轉本年度支付之資遣費879,402元，於計算本年度營利事業所得稅時，自不得再以費用列支，依前揭法條規定，原處分並無不合，請續予維持。
理 由
壹、兩造爭執之要點：針對原告90年度營利事業所得額之認定，有關營業費用項下之資遣費支出，原告申報有879,402元。
被告機關則以截至當年度為止，原告公司之職工退休準備金
之餘額4,020,688元，足以支應上開資遣費，而依所得稅法第33條第2、3項之規定，將上開費用先行沖轉準備金，而否准原告認列系爭費用。
原告則引用財政部77年9月24日台財稅第000000000號函及行
政院勞工委員會86年1月17日台勞動三字第002569號函，而主張所得稅法第33條第3項之適用限於原告公司歇業時，本案原告在90年間既無歇業之事實，則其支付員工之資遣費，無須先由準備金轉沖，而可直接列為當期費用支出。
貳、本院之判斷：針對上開爭點，在基本法理上首先必須說明者為：作為管制
社會法律生活秩序的全部法規範本身會形成一個規範價值位階體系，在這個體系下所有各別之實證法理論上都不會發生衝突現象，衝突外觀表現如果發生，就須透過解釋之手段重新詮釋及建立不矛盾之價值體系。這是實踐司法正義之基本要求。
而在本案中，作為被告機關否准認列上開費用之實證法依據為所得稅法第33條第2項及第3項之規定。但查：
㈠上開實證法之規定內容分別為：
⒈第2項：
適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額15%限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。
⒉第3項：
凡已依前兩項規定逐年提列退休金準備、提撥職工退休金或勞工退休準備金者，以後職工退休，依規定發給退休或資遣費時，應儘先由職工退休金準備或職工退休基金或勞工退休準備金項下支付；不足支付時，始得以當年度費用列支。
㈡而該實證法第2項既指明，經核准而分期提撥「勞工退休
準備金」者，限於「適用勞動基準法之營利事業」，則其因此提撥「勞工退休準備金」之運用方式及相關限制，當然也應受勞動基準法及其相關子法或法規命令之規範。
㈢又勞動基準法第56條復明定：
⒈雇主應按月提撥勞工退休準備金，專戶存儲，並不得作
為讓與、扣押、抵銷或擔保之標的；其提撥之比率、程序及管理等事項之辦法，由中央主管機關擬訂，報請行政院核定之。
⒉雇主按月提撥之勞工退休準備金匯集為勞工退休基金，
由中央主管機關設勞工退休基金監理委員會管理之；其組織、會議及其他相關事項，由中央主管機關定之。⒊勞工退休基金之收支、保管及運用，由中央主管機關會
同財政部委託金融機構辦理。最低收益不得低於當地銀行2年定期存款利率之收益；如有虧損，由國庫補足之。基金之收支、保管及運用辦法，由中央主管機關擬訂，報請行政院核定之。
⒋雇主所提撥勞工退休準備金，應由勞工與雇主共同組織
勞工退休準備金監督委員會監督之。委員會中勞工代表人數不得少於三分之二；其組織準則，由中央主管機關定之。
㈣因此行政院勞工委員會依勞動基準法第56條第1項之授權
，復行制定有「勞工退休準備金提撥及管理辦法」（如後附之附件），該辦法第8條第3項復規定：「事業單位歇業時，其已提撥之勞工退休準備金，除支付勞工退休金外，得作為勞工資遣費。如有賸餘時，其所有權屬該事業單位。」由此可知，營利事業如欲以先前已提撥、而不為該營利事業實際控管之「退休準備金」來支應資遣費支出者，限於該營利事業「歇業」者，而且是在退休金已全額付清之情況下方得為之。
㈤由以上稅捐法制及勞動法制上之具體規定內容相互比照，
應可確認必須勞動法制上資遣費可由退休準備金支應者，在稅法上才可謂營利事業沒有在當年度內實際支付資遣費，而否准其認列費用。此乃透過法體系解釋而可獲致之正確解釋結論。
㈥從而所得稅法第33條第3項所指「... 以後職工退休，依
規定發給退休或資遣費時，應儘先由職工退休金準備或職工退休基金或勞工退休準備金項下支付... 」等法律條文用字；其正確之解釋，應該是指退休職工領得之「退休金」或「資遣費」，依勞動法制之設計，應由「職工退休準備金」項下來支應者而言。如果勞動法制上規定，退休金或資遣費不得由「退休準備金」或「退休基金」支應者，當然也不應有所得稅法第33條第3項適用之餘地。
【註】：所得稅法第33條第3項之規定本身，嚴格言之，
用語也不夠精確，在勞動法制上退休與資遣是不同之制度，構成要件與法律效果均不相同，該條文在構成要件上僅規定「職工退休」，而在法律效果上又把「資遣費」之給付，一併規範進來，在法律概念上實有混淆。
㈦原告所引用之財政部77年9月24日台財稅第000000000號函
釋及行政院勞工委員會86年1月17日台勞動三字第002569號函釋，其內容也不過是上開法理之具體化而已。
在本案中，既然原告在90年度給付資遣費時，其營利事業並
非處於「歇業」況態，則依前述「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第8條第3項之規定，不能動用該準備金來支應資遣費，則在稅法即應承認其可將實際支付之資遣費申報為當年度之費用。被告機關對所得稅法第33條第3項規定內容應如何認知所持之看法，從規範體系之角度言之，顯然是錯誤的，無從據為支持本案原處分合法性之基礎，原告要求撤銷其對上開費用之剔除，准其將之列入90年度營業費用中，於法有據。
參、綜上所述，本件原處分有關資遣費部分之核定尚屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷（即准原告認列上開費用）。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 17 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 陳國成法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 8 月 17 日
書記官 蘇亞珍