臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00333號94原 告 甲○○訴訟代理人 吳義雄律師被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
戊○○被告參加人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服新竹市政府中華民國92年12月19日92年訴字第53號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之先父林萬震在日據時期向其父之先祖父林清海及堂叔公林歪頭承租座落本市○○○段第334、334之1、334之2、336之2、337之2等五筆土地耕種，惟光復後政府實施耕者有其田及三七五減租政策，林歪頭之子林金龍代其子丙○○於民國42年間與林萬震訂定覺書，約定林萬震須放棄承領前記農地及放棄訂定三七五租約，俟日後該等土地分割，丙○○願將分得土地之六分之一贈與林萬震，事隔次代，原告以丙○○未依覺書內容履行義務乃向其提起民事訴訟，經民事判決確定丙○○應將所有本案系爭土地本市○○段166、193、
194、195、601地號土地（註：由新竹市○○○段334、334之
1、334之2、336之2、337之2地號所分割）應有部分六分之一移轉予原告、林金吉、林水祥及林聰輝，是則原告等四人即於90年3月26日向被告機關申報系爭土地之移轉現值，並於90年4月20日具文申請「代繳」該等土地增值稅，經被告於90年5月7日以新市稅財字第90014704號函復略以：「……依土地稅法第五條規定土地增值稅納稅義務人為丙○○，又依同法第五條之一規定，應由台端代為繳納。…」原告等即於90年5月16日完納稅款，惟嗣後系爭土地之原所有權人丙○○及原告分別具文申請系爭土地土地增值稅之納稅義務人應為對方，被告認系爭土地之移轉係屬附負擔之贈與，爰依據財政部92年8月4日台財稅字第0000000000函釋意旨及土地稅法第5條第1項第2款規定，於92年9月16日以新市稅財一字第09200264832號函復原告系爭土地90年土地增值稅之納稅義務人應更正為取得所有權之人即原告等四人，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件訴訟。第三人丙○○於訴訟中聲請參加訴訟；經本院依行政訴訟法第42條第1項規定裁定允許其獨立參加本件被告之訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關認系爭土地之移轉係屬附負擔之贈與
，乃更正系爭土地增值稅納稅義務人為取得所有權之人即原告等四人，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈被告92年9月16日以新市稅財一字第09200264832號函
（下稱原處分），違反行政程序法之規定。按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」；而且「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」，行政程序法第8條及第10條定有明文。土地稅法第5條之1「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納」之「代為繳納」人，其法律地位，與民法第312條之「代為清償」人相同。質言之，該「代為繳納」人或「代為清償」人，所「代為繳納」之土地增值稅，或「代為清償」之債務，並非其所應負擔之土地增值稅或應給付之債務，故依法可以請求返還「代為繳納」之土地增值稅【土地稅法第51條第2項】，或「於其清償之限度內承受債權人之權利」。被告90年5月7日新市稅財字第90014704號函（下稱 (90年之行政處分），明確記載：納稅義務人係「丙○○」（即本件參加人），原告「甲○○」僅居於代繳人之地位。所以原告可以訴請返還「代為繳納」土地增值稅之權利，法理確鑿。詎被告竟以原處分，將原告地位，從土地增值稅之「代為繳納」人，更改為「納稅義務人」，此種行政行為顯然違反前揭「保護人民正當合理之信賴」規定。而且，原告業依「90年之行政處分」代繳土地增值稅，並已辦竣所有權移轉登記在案。因此，依照行政程序法第116條第1項第3款「轉換法律效果對當事人更為不利者」及同條第2項「羈束處分不得轉換為裁量處分」等規定，原處分復有「不得逾越法定之裁量範圍」之違背法令。總而言之，被告辯稱「本件經轉換後之行政處分與原處分土地訴訟標的相同，被告機關於核課期間五年內依訴外人丙○○之申請按前揭行政程序法（第116條）規定變更本案土地增值稅之納稅義務人為原告等四人」各語，違背行政程序法第8條，第10條，第116條第1項第3款、第2項之規定。
⒉原處分和訴願決定均違反行政程序法第5條，第96條第1項第2款規定。
對於原處分之法律依據，不但被告有兩種不同之主張。訴願決定更越俎代庖而採取和原處分不同之論點，在在顯示其違誤。被告有後述兩種之主張，莫衷一是。本於職權辦理變更之正當行使，「此與稅捐稽徵法第17條及行政程序法第101條所指更正之適用情形相異」。依據行政程序法第116條所為轉換之行政處分。訴願決定書認定「原處分機關自得於核課期間五年內依申請行政程序法第101條為更正，並無訴願人主張違反法安定性之情事，且90年5月7日之行政處分，係經92年9月16日之處分更正，並非撤銷90年5月7日之行政處分而為新處分，故亦無行政程序法第120條之信賴保護之問題。被告之兩種不同主張，均依法不合。所謂「本於職權辦理變更之正當行使」的說法，於法無據。既然認為「此與稅捐稽徵法第17條及行政程序法第101條所指更正之適用情形相異」，自應記載其「本於職權」之「法令依據」何在，以符合行政程序法第96條第1項第2款之規定。按「更正」和「撤銷」均為法律專門用語，其法律效果亦不相同。原處分所載：茲「更正」納稅義務人為甲○○等人等文句，核與稅捐稽徵法第17條之「更正」，以及行政程序法第101條之「更正」等術語，有混淆不清之虞。總之，原處分不但使用之法律用語不明確，有混淆之虞，更未記載所依據之法令，當然於法無據。原處分更與行政程序法第116條之要件不合。按「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。但…轉換不符作成原行政處分之目的者。轉換法律效果對當事人更為不利者…不得轉換」。又「羈束處分不得轉換為裁量處分」，行政程序法第116條第1項第2款、第3款，及第2項分別定有明文。被告90年5月7日行政處分，係根據土地稅法第5條之1所作成「應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納」之行政處分。至於原處分，則為土地稅法第5條「納稅義務人」之行政處分。凡此可證，前後兩件行政處分所依據之法源截然不同，不應有「轉換」之問題。退而求次，原處分亦「不符作成（90年5月7日）原行政處分之目的」。原告依「90年之行政處分」代繳土地增值稅，並辦竣所有權移轉土地登記。基於「代為繳納」之法律關係，原告對納稅義務人「丙○○」（即本件參加人）有返還「代為繳納」土地增值稅之請求權。但原處分將原告之法律上地位，從土地增值稅之「代為繳納」人，改為「納稅義務人」後，原告將無法向丙○○求償「代為繳納」之土地增值稅，有「轉換法律效果對當事人更為不利者…不得轉換」之適用。土地增值稅之「納稅義務人」，土地稅法第5條定有明文。被告既依土地稅法第5條之1作成90年5月7日「羈束處分」，事後竟另以原處分變更「納稅義務人」，甚至主張「本於職權」或「轉換之行政處分」，與行政程序法第116條第2項「羈束處分不得轉換為裁量處分」之規定不合。基上所述，被告抗辯係依據行政程序法第116條所為轉換之行政處分，顯然無理由。新竹市政府訴願審議委員會，維持原處分之論斷違背法令。被告既主張：本於職權辦理變更之正當行使，「此與稅捐稽徵法第17條及行政程序法第101條所指更正之適用情形相異」等情，則訴願決定書所謂「原處分機關自得於核課期間五年內依申請行政程序法第101條為更正」之說法，不無越俎代庖之嫌。原處分與行政程序法第101條之要件不合。按「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之」。「前項更正，附記於原處分書及其正本，如不能附記者，應製作更正書，以書面通知相對人及已知之利害關係人」，固為行政程序法第101條所明定。所謂「顯然錯誤」，係指行政機關主觀上所意欲表達者，和客觀上該行政處分所記載事項之間，存有立即可辨識之矛盾而言，誤寫、誤算為最典型例子，例如處分書日期之記載錯誤等【參照行政法院54年度判字第251號判例】。又所謂「顯然」者，乃相當明顯之意義，指通常可從行政處分的「外觀上」，或所記載事項之「前後脈絡」明顯看出。故在判斷上，除就文義作判別外，尚可參酌該處分之規範目的作整體觀察。而且，處分相對人對該處分內容之理解程度，亦是判斷之重要指標。所以，處分相對人若從處分內容或其他相關情況，可以發現該處分有誤，並能毫無困難的知悉行政機關原所欲規制之意旨，始為顯然錯誤。參考行政法院54年度判字第251號判例闡釋：「原處分書之填發日期，承辦人誤將五十三年十一月三日繕為十月三日，雖程式上不無瑕疵，要不足影響原處分之適法性」之意旨，顯然錯誤之行政處分，雖屬廣義之瑕疵行政處分，但必須不致造成行政處分之違法性，即仍然保有其合法性，始有行政程序法第一百零一條之適用。基於：90 年之行政處分，既無立即可辨識之矛盾（顯然錯誤），自難援用行政程序法第101條規定。核定稅款之納稅義務人，係稅捐處分之最重要部分。土地增值稅納稅義務人不同，所生之法律效果自有不同。即納稅義務人若係原土地所有權人「丙○○」，原告「甲○○」代為繳納該稅款後，依土地稅法第51條第3項規定，得向納稅義務人求償。反之，納稅義務人若為原告，則無前述之求償權。90年之行政處分，明確指出「土地增值稅納稅義務人為丙○○」，而原告甲○○僅居於「代為繳納」之地位。核與原處分所載「更正納稅義務人為甲○○等四人」之情形，法律效果完全不同，故無行政程序法第101條之適用。
⒊原處分更有適用土地稅法第5條不當之違誤。
依土地稅法第5條第2項「前項所稱有償移轉，指買賣
、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉」之規定，對於「無償移轉」之涵意，採取列舉規定，即以：遺贈，及贈與為限，並不包括附負擔之贈與在內。況且，財政部92年8月4日台財稅字第0920454278號函載：本案「以約定林萬震放棄承領系爭土地及放棄訂立三七五租約等不作為，為林萬震應『負擔』之內容，是否為附負擔之贈與，事涉事實判斷，宜本於職權認定」等旨，應有稅捐稽徵法第1條之1前段「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力」之適用。民法學者林誠二教授更認為：「附負擔之贈與，實應承認其有償性為當，蓋由民法第412條至414條之規定觀之，實際上已表見其有償性」。【林誠二著《民法債編各論（上冊）》，民國83年11月版，第211頁】依第412條第1項「贈與附有負擔者，如贈與人已為給付而受贈人不履行其負擔時，贈與人得請求受贈人履行其負擔，或撤銷贈與」之規定，顯見贈與人之「給付」，和受贈人之「負擔」，屬於「有償性」之對價關係，才會有「請求受贈人履行其負擔」或「撤銷贈與」之規定。依第413條規定「附有負擔之贈與，其贈與不足償其負擔者，受贈人僅於贈與之價值限度內，有履行其負擔之責任」之規定，亦揭示贈與人之「給付」，和受贈人之「負擔」，屬於「有償性」之對價關係。否則，受贈人「僅於贈與之價值限度內」才「有履行其負擔之責任」之規定，即欠缺法律之衡平性。依第414條「附有負擔之贈與，其贈與之物或權利如有瑕疵，贈與人於受贈人負擔之限度內，負與出賣人同一之擔保責任」之規定，同樣展現贈與人之「給付」，和受贈人之「負擔」，屬於「有償性」之對價關係。基於此一「有償性」之法理，贈與人應「於受贈人負擔之限度內，負與出賣人同一之擔保責任」。原告根據「覺書」訴請法院判令訴外人「丙○○」移轉系爭土地，若解釋為無償移轉，則贈與稅之納稅義務人應係贈與人「丙○○」【參照遺產及贈與稅法第7條】。對照參加人丙○○在準備程序時已承認：沒有繳納系爭土地之贈與稅之事實，更可證實前揭「覺書」係屬於「有償性」之對價關係。被告認定系爭土地之移轉為無償取得，將土地增值稅之納稅義務人為丙○○，更正為原告甲○○等人，致生損害於原告，有適用土地稅法第5條不當之違背法令。
㈡被告主張之理由：
⒈相關法令：
⑴行政程序法第101條：「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然誤者，處分機關得隨時或依申請正之。
前項更正，附記於原處分書及其正本，如不能附記者，應製作更正書，以書面通知相對人及已知之利害關係人。」行政程序法第116條規定：「行政機關得將違法行政處分轉換為與處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。」⑵稅捐稽徵法第21條第1項第1款：「稅捐之核課期間，
依列規定：一依法應由納稅義人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」稅捐稽徵法第17條：「納稅義人如發現繳納通知文書有記載、計算誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽機關，查對更正。」⑶平均地權條例第47條：「土地所有權移轉或設定典權
時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢同契約及有關文件，共同申請土地所有權人移轉或設定典權登記，並共同申報其土地移轉現值。但依規定由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」土地登記規則第27條：「下列登記由權利人或登記名義人單獨申請之：：四、因法院拍定或判決確定之登記。」⑷土地稅法第5條：「土地增值稅之納稅義務人如左：一
、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、：：：。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」土地稅法第5條之1︰「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」⑸財政部92年8月4日台財稅字第0920454278號函釋說明
二：「附負擔之贈與，依學者見解，受贈人之負擔義務與贈與人之給與財產，無對價關係，係無償契約。
本案林金龍（丙○○之父）等願將其各分得土地持分六分之一贈與林萬震（甲○○之父），係以約定林萬震須放棄承領系爭土地及放棄訂立三七五租約等不作為，為林萬震應「負擔」之內容，究否為附負擔之贈與，事涉事實判斷。宜請本於職權認定。」⑹民法第406條：「贈與者，謂當事人約定，一方以自己
之財產無償給與他方，他方允受之契約。」民法第412條：「贈與附有負擔者，如贈與人已為給付而受贈人不履行其負擔時，贈與人得請求受贈人履行其負擔，或撤銷贈與。」⑺最高法院32年上字第2575號判例：「所謂附負擔之贈
與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務者而言。」⑻民法第98條：「解釋意思表示，應探求當事人之真意
，不得拘泥於所用之辭句。」民法第345條：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」民法第398條：「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」⑼最高法院17年上字第1118號判例裁判要旨「解釋契約
時，固須探求當事人之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得捨反契約文字而更為曲解」⒉查本案系爭土地「本市○○段166、193、194、195、60
1號」經台灣高等法院88年度上更二字第198號更審判決丙○○應將所有本案系爭土地持分之六分之一移轉予原告、林金吉、林水祥及林聰輝，丙○○不服，提起上訴，亦經最高法院於89年12月21日以89年度台上字第2854號民事裁定「上訴駁回在案」，原告等四人依平均地權條例第47條規定於90年3月26日以法院判決移轉向被告機關申報系爭土地之移轉現值，並依土地稅法第5條之1後段規定：「依平均地權條例第四十七條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」原告於90年4月20日以申請書向本處申請代繳系爭土地之土地增值稅，被告機關即於90年5月7日90新市稅字第90014704號函核准，原告並於90年5月16日完納稅款在案，惟因本件究為有償移轉抑或無償移轉尚有爭議，是則本處即於91年9月30日新市稅財一字第000000000函請財政部核示：「本市○○段166、193、19
4、195、601地號，移轉原因為附有負擔之贈與，究屬有償抑無償移轉事涉土地增稅納稅義務人之認定，請核示」，經財政部於92年8月4日台財稅字第0920454278號函釋：「說明二、附負擔之贈與，依學者見解，受贈人之負擔義務與贈與人之給與財產，無對價關係，係無償契約。……」，故觀本案系爭土地係原告之父林萬震約定須放棄承領系爭土地及放棄簽訂三七五租約，日後分割土地丙○○得無條件將持有面積六分之一土地贈與林萬震，按土地稅法第5條第3項規定：「無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉」，而所稱「贈與」依民法第402條規定「贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」、再按最高法院32年上字第2575號判例「所謂附負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務者而言。」、民法第412條規定「贈與附有負擔者，如贈與人已為給付而受贈人不履行其負擔時，贈與人得請求受贈人履行其負擔，或撤銷贈與。」、民法第225條規定「因不可歸責於債務人之事由，致給附不能者，債務人免給付義務。」本案係一方在他方放棄某種權利時，願無條件贈與系爭土地之六分之一予他方，參照上開法令函釋，本件土地移轉之性質屬「附負擔之贈與」甚明，依前揭財政部函釋規定，「附負擔之贈與」依學者意見屬無償契約，被告機關依土地第稅法第5條規第1項第2款規定「土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權之人」，按行政程序法第116條規定：「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。」本件經轉換後之行政處分與原處分土地訴訟標的相同，被告機關於核課期間五年內依訴外人丙○○之申請按前揭行政程序法規定變更本案土地增值稅之納稅義務人為原告等四人，尚難謂有誤，特予陳明。
⒊另原告主張該「覺書」之性質為「交換」乙節，按土地
稅法第5條所稱之有償移轉「指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉」，次依民法第345條「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」及398條（互易準用買賣之規定）「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」規定，應係約定移轉財產權於他方時，他方支付價金或移轉金錢以外財產權之行為，而「附有負擔之贈與」，係以受贈人須負擔某種作為或不作為義務，以限制贈與效力之約款，非以金錢給付或財產權移轉作為契約之成立要件，基此，本案贈與契約履行要件，需原告之父林萬震放棄承領系爭土地及放棄簽訂三七五租約為前提「即負擔義務」，由此觀之本案屬附負擔之贈與契約自明。另按民第98條規定「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」，經查原告於91年5月30日向被告機關提出之申請書件及92年6月9日由被告機關轉呈財政部賦稅署之報告書均明白表示：「原告等四人以法院基於『附有負擔之贈與契約』所為確定之判決：：」，並詳述多項「附負擔之贈與」之理由及法令依據，況依最高法院17年上字第1118號判例裁判要旨「解釋契約時，固須探求當事人之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解」，準此，該「覺書」內容略以「若林萬震放棄承領農地及放棄訂定三七五租約，林金龍等三人願將各人持有面積六分之一『無條件贈與』林萬震」，觀其內容本案為附負擔之贈與益臻明灼。又若該「覺書」之真意如為「交換」，何以原告於前皆稱本案係屬「附負擔之贈與」且詳述其理由及法令依據，現卻改口辯稱為「交換」，此顯為卸詞，自不足採。
理 由
一、按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」行政程序法第117條定有明文。
二、次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定甚明。又土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。
三、……。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」；土地稅法第5條之1︰「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」；平均地權條例第47條規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢同契約及有關文件，共同申請土地所有權人移轉或設定典權登記，並共同申報其土地移轉現值。但依規定由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」；土地登記規則第27條規定：「下列記由權利人或登記名人單獨申請之：：四、因法院拍定或判決確定之登記。
」。
三、本件被告認系爭土地之移轉係屬附負擔之贈與，爰依據財政部92年8月4日台財稅字第0000000000函釋意旨及土地稅法第5條第1項第2款規定，於92年9月16日以新市稅財一字第09200264832號函復原告系爭土地90年土地增值稅之納稅義務人應更正為取得所有權之人即原告等四人，原告不服，，提起訴願遭決定駁回；循序起訴意旨略以：被告90年5月7日新市稅財字第90014704號函已明確記載本件土地增值稅之納稅義務人係「丙○○」，原告「甲○○」僅居於代繳人之地位，並已辦竣所有權移轉登記在案，原告自可另訴請返還「代為繳納」增值稅之權利，詎被告竟以原處分，將原告地位從土地增值稅之「代為繳納」人，更改為「納稅義務人」，顯然違反「保護人民正當合理之信賴」規定；又依行政程序法第116條第1項第3款「轉換法律效果對當事人更為不利者」及同條第2項「羈束處分不得轉換為裁量處分」等規定，原處分復有「不得逾越法定之裁量範圍」之違背法令；再原處分未記載「本於職權」之「法令依據」何在，與行政程序法第96條第1項第2款規定亦有未合；又90年之行政處分，明確指出「土地增值稅納稅義務人為丙○○」，而原告甲○○僅居於「代為繳納」之地位，與原處分所載「更正納稅義務人為甲○○等四人」之情形，法律效果完全不同，亦無行政程序法第101條顯然錯誤得予更正之適用。又原告根據「覺書」訴請法院判令訴外人「丙○○」移轉系爭土地，若解釋為無償移轉，則贈與稅之納稅義務人應係贈與人「丙○○」，惟參加人丙○○在準備程序時已承認沒有繳納系爭土地之贈與稅之事實，更可證實前揭「覺書」係屬於「有償性」之對價關係。縱認係附負擔贈與，依學者林誠二教授之見解，亦屬有償性，原處分亦有適用土地稅法第5條不當之違誤云云。
四、卷查原告之先父林萬震在日據時期向其父之先祖父林清海及堂叔公林歪頭承租座落本市○○○段第334、334之1、334之2、336之2、337之2等五筆土地耕種，惟光復後政府實施耕者有其田及三七五減租政策，林歪頭之子林金龍代其子丙○○於民國42年間與林萬震訂定覺書，約定林萬震須放棄承領前記農地及放棄訂定三七五租約，俟日後該等土地分割，丙○○願將分得土地之六分之一贈與林萬震，事隔次代，原告以丙○○未依覺書內容履行義務乃向其提起民事訴訟，經民事判決確定丙○○應將所有本案系爭土地本市○○段166、193、194、195、601地號土地（註：由新竹市○○○段334、334之1、334之2、336之2、337之2地號所分割）應有部分六分之一移轉予原告、林金吉、林水祥及林聰輝，原告等四人即於90年3月26日向被告機關申報系爭土地之移轉現值，並於
90 年4月20日具文申請「代繳」該等土地增值稅，經被告於
90 年5月7日以新市稅財字第90014704號函復略以：「……依土地稅法第五條規定土地增值稅納稅義務人為丙○○，又依同法第五條之一規定，應由台端代為繳納。…」原告等即於90年5月16日完納稅款，惟嗣後系爭土地之原所有權人丙○○及原告分別具文申請系爭土地土地增值稅之納稅義務人應為對方，被告認系爭土地之移轉係屬附負擔之贈與，爰依據財政部92年8月4日台財稅字第0000000000函釋意旨及土地稅法第5條第1項第2款規定，於92年9月16日以新市稅財一字第09200264832號函復原告系爭土地90年土地增值稅之納稅義務人應更正為取得所有權之人即原告等四人各情，有覺書、土地登記異動索引資料、民事判決、土地增值稅繳款書、申請書、被告90年5月7日新市稅財字第90014704號函、92年
9 月16日新市稅財一字第09200264832號函等附卷可稽，堪認屬實。
五、本件爭點厥為被告92年9月16日新市稅財一字第09200264832號函將系爭土地90年土地增值稅之納稅義務人應更正為取得所有權之人即原告等四人，程序上是否合法？又被告以系爭土地移轉係附負擔之贈與，屬無償、不具對價關係之移轉，爰依土地稅法第5條第1項第2款規定，認應由取得所有權之人即原告等人為土地增值稅之納稅義務人，是否適法？經查
（一）按「贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」、「贈與附有負擔者，如贈與人已為給付而受贈人不履行其負擔時，贈與人得請求受贈人履行其負擔，或撤銷贈與。」亦為民法第406條及第412條第1項所明定。附有負擔之贈與，契約是否具有對價關係？究屬有償抑無償？此問題學者間固有不同見解；惟「所謂附負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務者而言。…」有最高法院32年上字第2575號判例可資參照。附負擔之贈與，乃受贈人負有一定之給付義務，此一定之給付義務，學說稱為負擔，負擔係一種附款，乃贈與契約之一部，負擔之內容不以有財產價格者限，不作為亦得作為給付；又負擔並非對價，故附負擔之贈與仍屬無償契約，片務契約（鄭玉波著民法債編各論71年10月8版第164、165頁參照）；系爭土地係原告之父林萬震約定須放棄承領系爭土地及放棄簽訂三七五租約，日後分割土地丙○○願無條件將持有面積六分之一土地贈與林萬震，有覺書附原處分卷及本院卷可稽。而按上揭土地稅法第5條第3項規定：「無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉」，本件係一方在他方放棄某種權利時，願無條件贈與系爭土地之六分之一予他方，揆諸上揭說明，本件土地所有權移轉之性質應屬「附負擔之贈與」，仍為無償及片務契約，原告主張該移轉具有對價關係，屬有償，原處分適用土地稅法第5條第1項第2款規定，認定原告為系爭土地增值稅納稅義務人，於法有違云云，即非可採。又本件係依土地稅法第5條規定，認定土地增值稅應由何人負擔之問題；與丙○○是否應依遺產及贈與稅法第7條規定，繳納贈與稅無涉。
（二）系爭土地權利之移轉，既屬「附負擔之贈與」，不具對價關係，為無償及片務契約，依上揭土地稅法第5條第1項第2款規定，自應由取得所有權之人即原告等人為土地增值稅之納稅義務人；詎被告90年5月7日新市稅財字第90014704號函復原告略以：「……依土地稅法第五條規定土地增值稅納稅義務人為丙○○，又依同法第五條之一規定，應由台端代為繳納。…」，即與法律規定不合，屬違法之處分；按「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然誤者，處分機關得隨時或依申請正之。前項更正，附記於原處分書及其正本，如不能附記者，應製作更正書，以書面通知相對人及已知之利害關係人。」固為行政程序法第101條所明定；惟所謂行政處分有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤，此所謂「顯然」者，乃相當明顯之意義，指通常可從行政處分的「外觀上」，或所記載事項之「前後脈絡」明顯看出其錯誤而言；被告92年9月16日新市稅財一字第09200264832號函復原告系爭土地90年土地增值稅之納稅義務人應更正為取得所有權之人即原告等四人，已變更原90年5月7日函文意旨，將納稅義務人由原所有權人丙○○變更為取得所有權之原告等人，變更納稅之主體，並非所謂顯然錯誤，且對於原告更為不利，與行政程序法第101條所定顯然錯誤之更正及同法第116條得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分不同；惟觀諸原處分即被告92年9月16日新市稅財一字第09200264832號函係載明「……依財政部核釋，附負擔之贈與，依學者見解，受贈人之負擔義務與贈與人之給與財產，無對價關係，係無償契約；據此，本案依土地稅法第五條規定，土地增值稅之納稅義務人……土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……本案原以丙○○先生為土地增值稅納稅義務人……並更正納稅義務人為甲○○等人，原代繳稅款並已釐正為已繳稅款。」其函中已載明認定系爭土地移轉乃附負擔贈與且屬無償，故依土地稅法第五條規定，以取得土地所有權之人即原告等為納稅義務人。該函中已載明其認定之理由與依據，並無原告所指處分違反行政程序法第96條第1項第2款之情事。且被告於本院審理中並表明92年9月16日新市稅財一字第09200264832號函之真意乃在註銷原違法之90年5月7日新市稅財字第00000000函，此觀諸附原處分卷之92年9月12日簽呈意旨（說明四）即明；是被告92年9月16日新市稅財一字第09200264832號函之真意，應在撤銷原90年5月7日新市稅財字第00000000函（違法之行政處分）並另行認定原告為系爭土地增值稅納稅義務人之新的行政處分；且本件核亦無行政程序法第117 條但書規定撤銷對公益有重大危害或信賴利益顯然大於撤銷所欲維護公益之情事，揆諸首揭行政程序法第117條違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之之規定，原處分撤銷之前違法之行政處分，自屬合法有據。原告主張基於行政程序法「保護人民正當合理之信賴」之規定，被告不得撤銷90年5月7日新市稅財字第00000000函之處分云云，容有誤解。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告以系爭土地之移轉係屬附負擔之贈與，係無償而不具對價關係，依土地稅法第5條第1項第2款規定，認定系爭土地90年土地增值稅之納稅義務人為取得所有權之人即原告等人，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 31 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 31 日
書記官 吳芳靜