臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03443號原 告 甲○○訴訟代理人 鍾竹枝（會計師）住臺北市○○路○○○號4樓之1被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國93年8月17日台財訴字第09300357150號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告為安欣交通股份有限公司（下稱安欣公司）之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於83年、85年、86年及87年間各年度支付訴外人巫桂花土地租金分別為新台幣（下同）327,112元、2,748,036元、6,479,943元及2,316,625元，未依同法第88條規定，於本案系爭85年度給付時扣取稅款計274,803元，案經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）於偵辦訴外人巫桂花及興邦建設實業股份有限公司（下稱興邦公司）涉嫌逃漏稅案查獲，經取具談話筆錄、支票影本、資金流程等相關涉案資料，移由被告審理違章成立，被告乃以90年3月16日北區國稅七堵資第00000000號函，請原告就本案85年度應扣繳稅款274,803元依限繳納及補報扣繳憑單，惟原告未依限補繳及補報，被告遂依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰計824,409元。原告不服，申經被告復查結果，以被告90年3月16日北區國稅七堵資第00000000號函文及繳款書，遭到該郵寄地址之社區管理委員會退還在案，另補送之繳款書於90年7月27日送達，原核定以原告未於90年4 月15日之繳款期限內補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單予處分，應有未洽，准予註銷扣繳稅款罰鍰824,409元外，餘本稅部分仍維持原核定，原告對本稅部分不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分關於本稅部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈安欣公司向訴外人巫桂花承租坐落基隆市○○區○○○段
深澳坑小段363之3、366之4、364號3筆土地 (以下稱系爭3筆土地)，租金為每年720,000元有土地租賃契約可佐證，並於82年4月1日起至87年4月1日將基隆市○○區○○○段深澳坑小段363之3、366之4號2筆土地 (以下稱系爭2筆土地)，轉出租予興邦公司，雙方訂有租賃合約並有經法院公證之轉租同意書（且已開立統一發票85年度共計6,848,115元（含營業稅）予興邦公司（證四）。安欣公司每年支付訴外人巫桂花租賃所得為720,000元且已於法定期限內辦理各類所得扣繳申報，而租賃所得人訴外人巫桂花已記入個人所得申報個人綜合所得稅，故無被告所言違反所得稅法第88條及92條之情事。
⒉被告僅就安欣公司所收部份客票由訴外人巫桂花帳戶兌現
計3,468,036元，即認定安欣公司給付訴外人巫桂花租賃所得3,468,036元，另扣除原申報租賃所得720,000元後計2,748,036元即推定安欣公司給付訴外人巫桂花租賃所得2,748,036元，而處負責人原告未依所得稅法第92條之規定扣繳租賃所得稅274,803元，被告未追究此資金流入之原由，實有違證據法則。按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」改制前行政法院39年判字第2號判例著有明文、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」改制前行政法院61年判字第70號判例，闡釋甚明。原告已舉出多項事證，證明存入訴外人巫桂花帳戶之款項非租賃所得。且就此爭點事實應由被告負舉證責任，如果調查結果，事證仍屬不明，則其不利益應由被告負擔。⒊安欣公司85年收受興邦公司之租金收入支票共計
6,848,115元，其中3,468,036元由訴外人巫桂花帳戶兌現1,646,061元由原告帳戶兌現，1,734,018元由訴外人林新燈帳戶兌現，由訴外人巫桂花帳戶兌現者為「租賃所得」，由原告及訴外人林新燈帳戶兌現者，為「其他所得」，其中如何分野？原告、訴外人林新燈或巫桂花與安欣公司間因資金往來調度需要，以私人票據或現金交換安欣公司取具之支票實為一般常見之商業營運行為，且並無法令之禁止。另支票僅係支付工具且屬無因證券，本就有自由流通之本質，自不應僅憑支票委任取款背書轉讓之方式而否定原始交易既已存在之債權債務的法律關係。該些款項確係安欣公司之租金收入由興邦公司開立支票明細抬頭為安欣公司足玆證明。另由基隆市稅捐稽徵處人員出庭時並無爭執亦可證之，有鈞院安欣公司90年度訴字第420號判決文可佐。況且即使如被告所述是為安欣公司給付訴外人巫桂花租金，按照常理同一標的之租金給付應每年相當或按一定比例調整，不應如被告所核自83年、85年、86年及87年分別為327,112元、2,748,036元、6,479,943元、2,316,625元起伏變動異常，不合常理。訴外人巫桂花與安欣公司之租賃契約第2條明定：「租金：(一)每年租金新台幣700,000元整，于每年1月1日以現金付清」之。而被告一方面承認租賃契約之有效性，一方面卻又漠視其每年1月1日支付之事實而臆測85年度訴外人巫桂花帳戶按月兌現計3,468,036元，係租賃所得且其中含有720,000元，明顯相互矛盾。又訴外人巫桂花將其坐落基隆市○○○段土地出租安欣公司年租金720,000元，與其於91年開始出租予新承租人信邦混凝土實業有限公司，年租金亦僅1,200,000元相較，亦無如被告所言藉由迂迴方式逃漏租賃所得。
⒋依被告北區國稅法二字第0920031013號文有關訴外人巫桂
花85年綜合所得稅及罰鍰事件之判決理由二所載「‧‧‧惟查上開興邦公司支付租金所開立之支票，卻無匯入安欣公司帳戶內，反而轉入申請人（巫桂花）等人帳戶，‧‧‧且由尤嘉瑞（曾為興邦公司籌備處之代表人及股東）、李鳴佩（於84年3月22日至85年9月曾擔任興邦公司會計主任）、李淑珍（曾擔任興邦公司副總一職）及高天來（興邦公司負責人）於88年4月8日，88年4月15日、88年4月9日、88年4月16日及88年4月6日於調查局北機組所製談話筆錄中，皆供稱興邦公司實際係向申請人（巫桂花）承租上揭3筆土地，而非向安欣公司承租，且尤嘉瑞亦於筆錄中承認，原先係向申請人承租土地，因發票扣抵問題，才再與安欣公司簽訂另一份租賃合約，所以在83年4月起為配合此份合約，興邦實業公司以華銀基隆港分行帳戶：
000000000000號開立支票給安欣公司，故與安欣公司簽訂之租賃合約主要係為報稅之用，如此興邦公司才能獲得足額的發票等語。另李淑珍亦於筆錄中承認，其與尤嘉瑞於82年3月底與申請人簽訂土地租賃合約，合約甲方係申請人，且陳述與安欣公司簽訂另一份租賃合約，主要係因申請人表明要節稅，需開立安欣公司之發票與興邦公司以扣抵稅捐等語。綜上所述，申請人實有藉由三角關係以逃漏報土地租賃所得之嫌，是依實質課稅原則，原核定以查得之金額扣除申請人當年度申報之金額720,000元後，核課85年度租賃所得2,748,036元（3,468,036-720,000=2,748,036），並無不合。」。依行為時所得稅法第89條第1項第2款明定「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：‧‧‧二、租金‧‧‧其扣繳義務人為機關團體之主辦會計，事業負責人‧‧‧」是以即便被告主張有理，訴外人巫桂花有藉由三角關係規避租賃所得之嫌，依被告主張之實質課稅原則，給付租金者為興邦公司，扣繳義務人應為興邦公司之負責人，而非原告。
⒌收入之認列必須其有經濟利益之產生。依財務會計準則公
報第32號第2條：「‧‧‧收入係指企業在一定期間內因銷售商品、提供勞務及將資產提供他人使用等而導致業主權益增加之經濟效益流入總額‧‧‧」而安欣公司因收受興邦公司之支票產生經濟效益，故相對承認租賃收入（證九），產生課稅所得額28,729元，而被告對同一「經濟效益」標的，既「徵個人綜合所得稅」又「課營利事業所得稅」、「同一標的」、「同一行為」，明顯重覆課稅。即使如被告所主張2,748,036元為給付訴外人巫桂花租金，則安欣公司之課稅所得亦應同額減少產生所得虧損2,719,307元（28,729元扣除2,748,036元）可適用所得稅法39條有關前5年前虧損抵減及因此而產生之未分配盈餘加徵稅額是否亦應一併退還安欣公司。稽徵機關於稽徵程序中對其利益及不利益均應考量，否則有圖利國庫之嫌。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給
付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣繳稅款，並依第92條規定繳納之‧‧‧‧‧‧二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之‧‧‧租金。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：‧‧‧二、‧‧‧租金‧‧‧其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人‧‧‧納稅義務人為取得所得者。」為行為時所得稅法第88條第1項第2款前段、89條第1項第2款所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」為改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
⒉本件係北機組偵辦訴外人巫桂花及興邦公司涉嫌逃漏稅案
，查得訴外人巫桂花將其所有基隆市○○區○○○段深澳坑小段363之3、366之4、364號等3筆土地於82年1月1日起至89年12月31日止，出租與安欣公司，租金每月6萬元，而安欣公司再將系爭土地於84年4月1日起至87年4月1日止轉出租予興邦公司，租金第1年570餘萬元，此後每年調整增加約一二五分之五，此與興邦公司列報之租金支出相符，興邦公司為支付租金所開立之支票受款人皆為安欣公司，該二公司亦已列報相關租賃收入及費用；惟查上開興邦公司支付租金所開立之支票，並未匯入安欣公司帳戶內，卻轉入原告、訴外人巫桂花、林新燈、江文津等人私人帳戶內，被告按資金流入訴外人巫桂花私人帳戶內之金額扣除訴外人巫桂花事後補報當年度就此部分申報之金額720,000元，基於實質課稅原則，核算安欣公司85年度支付訴外人巫桂花土地租金為2,748,036元，原告為安欣公司之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，對於該公司支付訴外人巫桂花土地租金未依同法第88條規定，於本年度給付時扣取稅款274,803元，被告依前揭法令規定，責令原告補辦扣繳274,803元及補報扣繳憑單並無不合，請予維持。
⒊另原告主張即使如被告所述是為安欣公司給付訴外人巫桂
花租金，按照常理同一標的物之租金給付應每年相當或按一定比例調整，不應如被告所核自83年、85年、86年及87年分別為327,112元、2,748,036元、6,479,943元及2,316,625元起伏變動異常，不合常理乙節，查訴外人巫桂花將其所有坐落基隆市○○區○○○段深澳坑小段363之3、366之4、364號3筆土地於82年1月1日起至89年12月31日止，出租與安欣公司，租金每月6萬元，而安欣公司再將系爭土地於84年4月1日起至87年4月1日止轉出租予興邦公司，租金第1年570餘萬元，此後每年調整增加約一二五分之五，惟依前所述，訴外人巫桂花藉由迂迴方式逃漏租賃所得至為明顯，理應就其差額全數核定訴外人巫桂花租賃收入，惟被告僅就實際查得轉入訴外人巫桂花帳戶金額扣除訴外人巫桂花事後補報本年度申報之金額後核定其租賃收入，已屬對訴外人巫桂花有利，訴稱核定金額起伏變動異常不合常理等語，不足採據。
⒋訴外人巫桂花不服被告核定前述系爭租賃所得，申請復查
85年至87年度綜合所得稅等案，業經被告復查駁回，且因未提起訴願確定在案。
⒌至原告主張該些款項確係安欣公司之租金收入，由基隆市
稅捐處人員出庭時並無爭執亦可證之，有鈞院判決文可佐，而同一課稅標的物，實不應有同時課徵營利事業所得稅及個人綜合所得稅乙節；查興邦公司支付安欣公司租金係開立禁止背書轉讓指明憑票支付安欣公司之支票，即安欣公司對此所得有絕對支配權，安欣公司既將超過與訴外人巫桂花約定之租金又無法證明其原因為何，以委任取款背書方式轉入訴外人巫桂花私人帳戶內，按所得稅法第88條第1項第2款、89條第1項第2款之規定，原告就應該於給付系爭所得時扣繳，被告責令原告補辦扣繳及補報扣繳憑單並無不合，且其與是否為同一筆所得同時課徵營利事業所得稅及個人綜合所得稅無關，併予陳明。
理 由
一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣繳稅款，並依第92條規定繳納之：一、‧‧‧。二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之‧‧‧、租金、‧‧‧。」及「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、‧‧‧。二、‧‧‧、租金、‧‧‧，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人‧‧‧；納稅義務人為取得所得者。」分別為行為時所得稅法第88條第1項第2款及89條第1項第2款所明定。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」復為改制前行政法院36年判字第16號著有判例。
二、本件原告為安欣公司之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，訴外人巫桂花將系爭3筆土地自82年1月1日至89年12月31日止，出租於安欣公司，安欣公司則將其中二筆之系爭2筆土地自82年4月1日起至87年4月1日止轉租於訴外人興邦公司，租金第1年為5,744,160元 (第2年以後逐年有調整)，興邦公司於85年度支付安欣公司6,848,115元租金，安欣公司將興邦公司支付此租金中之3,468,036元支票以委任取款背書轉入予訴外人巫桂花帳戶，此有土地租賃合約書、各類所得暨免扣繳憑單、支票影本在原處分卷可按。被告認為此3,468,036元係安欣公司支付訴外人巫桂花系爭3筆土地之租金，扣除85年度申報其中之720,000元租金，原告於給付上開85年度租金時，未扣取稅款274,803元((3,468,036元-720,000元=2,748,030元)/10=274,803 元)，命其補繳。原告不服，循序提起本件訴訟，如事實欄所載，主張欣安公司向訴外人承租系爭3筆土地租金一年確僅720,000元云云。經查：
(一)、系爭3筆土地為訴外人巫桂花出租於安欣公司，安欣公司
僅將其中二筆之系爭2筆土地轉租於訴外人興邦公司，租金第1年即為5,744,160元 (第2年以後逐年有調整)，如謂訴外人巫桂花出租於安欣公司系爭3筆土地年租金僅720,000元，相差8倍，實與常情有違。且上開3,468,036元另經被告核定為訴外人巫桂花之租賃所得，其申請復查之85年度綜合所得稅案，經被告復查駁回，因未提起訴願而確定，其亦補繳稅款完畢，有被告所屬七堵稽徵所函文及掛號郵件收件回執在卷可按，而原告為安欣公司負責人，同時為訴外人巫桂花之配偶，就安欣公司將興邦公司支付租金中之3,468,036元支票以委任取款背書轉入訴外人巫桂花帳戶之原因關係非屬租賃關係一節，又未能合理說明，是上開3,468,036元為安欣公司支付訴外人巫桂花系爭3筆土地之租金，應可認定 (如非租金，則原告豈不有利益輸送予其配偶之嫌？)。原告雖主張安欣公司係將土地整地後出租，及提出訴外人信邦公司之各類所得暨免扣繳憑單 (原證8)，主張訴外人巫桂花於91年開始出租予新承租人信邦公司，年租金亦僅1,200,000元相較，亦無如被告所言藉由迂迴方式逃漏租賃所得云云。然原告究為如何之整地，而能使得僅將系爭3筆土地中之2筆轉租，即能獲得8倍之租金，原告未能舉證說明之，自難採信，再僅憑該各類所得暨免扣繳憑單，並無從得知訴外人巫桂花於91年出租予信邦公司之標的物是否為系爭3筆土地，何況此是於91年出租，與本件出租時間不同，金額亦遠高於720,000元，原告此部分主張，亦無從為有利於原告之認定。
(二)、被告係以訴外人巫桂花將系爭3筆土地出租於安欣公司，
安欣公司則將其中二筆之系爭2筆土地轉租於訴外人興邦公司，並以此為處分基礎，原告亦自承上開事實存在，且安欣公司與於訴外人興邦公司有租賃關係存在，經本院90年訴字第420號判決認定在案，並為原告所主張，是本案並不涉及系爭3筆地之租賃關係存在於訴外人巫桂花與訴外人興邦公司間之問題。原告主張如依被告主張訴外人巫桂花有藉由三角關係規避租賃所得之嫌，依被告主張之實質課稅原則，給付租金者為興邦公司，扣繳義務人應為興邦公司之負責人，而非原告云云，亦不足採。
(三)、雖然興邦公司於85年度支付安欣公司6,848,115元，安欣
公司除將其中3,468,036元支票以委任取款背書轉入予訴外人巫桂花帳戶外，其餘由原告及訴外人林新燈兌現，然因安欣公司與原告及訴外人林新燈未有租賃關係，被告未認定原告及訴外人林新燈兌現部分為租賃所得，原無不合，況此部分亦與本案待證事實無關，原告質疑由訴外人巫桂花帳戶兌現者為「租賃所得」，由原告及訴外人林新燈帳戶兌現者，為「其他所得」，其中如何分野云云，亦不足採。
(四)、因而，依所得稅法第88條第1項第2款、89條第1項第2款之
規定，原告就該於給付系爭租賃所得應扣繳而未扣繳，被告責令原告補繳應扣繳之稅款並無不合。另其與是否為同一筆所得同時課徵營利事業所得稅及個人綜合所得稅無關，應予敘明。
三、從而，原處分命原告補繳給付上開85年度租金時，未扣取之稅款274,803元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 18 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳秀媖 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 8 月 18 日
書記官 李金釵