臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03444號原 告 甲○○訴訟代理人 鍾竹枝（會計師）住台北市○○路○○○號4樓之1被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國93年8月16日台財訴字第09300357120號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告為安欣交通股份有限公司（以下稱安欣公司）之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於83年、85年、86年及87年間各年度支付巫桂花土地租金分別為新台幣（下同）327,112元、2,748,036元、6,479,943元及2,316,625元，未依同法第88條規定，於本案系爭86年度給付時扣取稅款計647,994元，案經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱北機組）於偵辦巫桂花及興邦建設實業股份有限公司（以下簡稱興邦公司）涉嫌逃漏稅案查獲，經取具談話筆錄、支票影本、資金流程等相關涉案資料，移由被告機關審理違章成立，被告機關乃以90年3月16日北區國稅七堵資第00000000號函請原告就本案86年度應扣繳稅款647,994元，依限繳納及補報扣繳憑單，惟原告未依限補繳及補報，被告機關遂依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰計1,943,982元。原告不服，主張安欣公司86年度支付巫桂花土地租賃所得為720,000元，有土地租賃契約可證，並非被告機關核課6,479,943元，且安欣公司已於法定期限內辦理各類所得扣繳申報，被告機關若僅以安欣公司所收客票交付予巫桂花帳戶內兌現即作為租賃或其他所得之認定核處，實有違證據法則。又本案系爭86年度扣繳稅額繳款書被告機關稱已以90年3月16日北區國稅七堵資第00000000號函於90年3月23日寄達地址基隆市○○路165之13號16樓，並由該社區管理委員會簽收，惟原告實際上並未居住於該址，在無法轉交原告之情況下，該社區管理委員會將被告機關函文及繳款書退還，請修訂展期原所簽發稅單之繳納期限，以免影響原告行政救濟之權益云云。申經被告機關復查結果，除以被告機關90年3月16日北區國稅七堵資第00000000號函文及繳款書，遭到該郵寄地址之社區管理委員會退還在案應可採，原核定以原告未於期限內補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單予處分，應有未洽，准予註銷扣繳稅款罰鍰1,943,982元外，餘本稅部分仍維持原核定，原告對本稅部分猶表不服，乃提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分不利益原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關依所得稅法第88條第1項第2款、第89
條第1項第2款命原告補繳應代扣繳稅款647,994元及補報扣繳憑單，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告已充分舉證巫桂花之租金確為每年720,000元，安
欣公司向巫桂花承租座落基隆市○○區○○○段深澳坑小段363-3、363-4地號2筆土地，租金為每年720,000元有土地租賃契約可佐證（證1），於民國82年4月1日起至民國87年4月1日轉出租予興邦公司，雙方訂有租賃合約（證2）並有經法院公證之轉租同意書（證3）且已開立統一發票86年度共計7,199,943元（含營業稅）予興邦公司（證4）。安欣公司每年支付巫桂花租賃所得為720,000元且已於法定期限內辦理各類所得扣繳申報（證5），而租賃所得人巫桂花已記入個人所得申報個人綜合所得稅（證6），故無被告機關所言違反所得稅法第88條及92條之情事。
⒉事實認定，應憑證據，不得出於臆測
⑴被告機關僅就安欣公司所收部份客票由巫桂花帳戶兌
現計7,199,943元，即認定安欣公司給付巫桂花租賃所得7,199,943元，另扣除原申報租賃所得720,000元後計6,479,943 元即推定安欣公司給付巫桂花租賃所得6,479,943元，而處負責人甲○○未依所得稅法第92條之規定扣繳租賃所得稅647,994元，被告機關未追究此資金流入之原由，實有違證據法則，且安欣公司當年度租金收入僅6,857,091元，而支付巫桂花租金達7,199,943元，顯不合常規。按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」改制前行政法院39年判字第2號判例著有明文。
⑵「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」前行政法院61年判字第70號判例，闡釋甚明。
⑶原告已舉出多項事證（請見述⒈及述⒊），證明存入
巫桂花帳戶之款項非租賃所得。且就此爭點事實應由被告負舉證責任，如果調查結果，事證仍屬不明，則其不利益應由被告機關負擔。
⒊被告機關未能舉證，亦未盡調查之責
⑴安欣公司86年收受興邦公司之租金收入支票共計7,19
9,943元，均由巫桂花帳戶兌現，而87年收受興邦公司之租金收入支票部分由江文津及林新燈帳戶兌現，由巫桂花帳戶兌現者為「租賃所得」，由江文津及林新燈帳戶兌現者，為「其他所得」，其中如何分野？⑵江文津、林新燈或巫桂花與安欣公司間因資金往來調
度需要，以私人票據或現金交換安欣公司取具之支票實為一般常見之商業營運行為，且並無法令之禁止。
另支票僅係支付工具且屬無因證券，本就有自由流通之本質，自不應僅憑支票委任取款背書轉讓之方式而否定原始交易既已存在之債權債務的法律關係。
⑶該些款項確係安欣公司之租金收入由興邦公司開立支
票明細抬頭為安欣公司（證10）足玆證明。另由基隆市稅捐稽徵處人員出庭時並無爭執亦可證之，有鈞院安欣公司90年度訴字第420號（證7、第17頁）判決文可佐。
⑷況且即使如被告機關所述是為安欣公司給付巫桂花租
金，按照常理同一標的之租金給付應每年相當或按一定比例調整，不應如被告機關所核自83年、85年、86年及87年分別為327,112元、2,748,036元、6,479,943元、2,316,625元起伏變動異常，不合常理。
⑸第查巫桂花將其座落基隆市○○○段土地出租安欣公
司年租金720,000元，與其於91年開始出租予新承租人信邦混凝土實業有限公司，年租金亦僅1,200,000元（證8）相較，亦無如被告所言藉由迂迴方式逃漏租賃所得。
⒋對同一標的重複課稅
⑴收入之認列必須其有經濟利益之產生。依財務會計準
則公報第32號第2條：「…收入係指企業在一定期間內因銷售商品、提供勞務及將資產提供他人使用等而導致業主權益增加之經濟效益流入總額…」而安欣公司因收受興邦公司之支票產生經濟效益，故相對承認租賃收入（證9），產生課稅所得額60,803元並繳納所得稅5,402元，而被告機關對同一「經濟效益」標的，既「徵個人綜合所得稅」又「課營利事業所得稅」、「同一標的」、「同一行為」，連稅2次明顯重覆課稅。
⑵即使如被告機關所主張6,479,943元為給付巫桂花租
金，則安欣公司之課稅所得亦應同額減少，原安欣公司溢繳之所得稅5,402元應予退還外，亦產生所得虧損6,419,140元（60,803元扣除6,479,943元）可適用所得稅法39條有關前5年前虧損抵減及因此而產生之未分配盈餘加徵稅額是否亦應一併退還安欣公司。稽徵機關於稽徵程序中對其利益及不利益均應考量，否則有圖利國庫之嫌。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於
給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣繳稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之……租金。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：……二、……租金……其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人……納稅義務人為取得所得者。」為行為時所得稅法第88條第1項第2款前段及89條第1項第2款所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」為行政法院36年度判字第16號著有判例。
⒉本件係調查局北機組偵辦巫桂花及興邦公司涉嫌逃漏稅
案，查得巫桂花將其所有基隆市○○區○○○段深澳坑小段363-3、366-4及364地號3筆土地於82年1月1日起至89年12月31日止，出租與安欣公司，租金每月6萬元，而安欣公司再將上揭363-3及366-4地號土地於84年4月1日起至87年4月1日止轉出租予興邦公司，租金第1年570餘萬元，此後每年調整增加約一二五分之五，此與興邦公司列報之租金支出相符，興邦公司為支付租金所開立之支票受款人皆為安欣公司，該公司亦已列報相關租賃收入及費用；基於私法自治、契約自由原則，巫桂花與安欣公司之租賃契約，及安欣公司與興邦公司之租賃契約應予尊重，又查安欣公司與興邦公司租賃契約之確認，業經大院90年度訴字第420號判決確定在案。惟查安欣公司本年度將興邦公司支付租金所開立之支票，以委任取款背書方式轉入巫桂花私人帳戶內，且其金額超過約定之租金，安欣公司及巫桂花對其雙方租賃契約之法律形式與經濟實質不相當，未有合理而具體說明，依前揭行政法院36年度判字第16號判例基於實質課稅原則，被告遂按安欣公司支付巫桂花租金流入其帳戶內之金額，並扣除其巫桂花事後補報本年度申報之金額720,000元，核算安欣公司漏報本年度支付巫桂花土地租金6,479,943元，原告為安欣公司之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，對於該公司支付巫桂花土地租金未依同法第88條規定，於本年度給付時扣取稅款647,994元，被告依前揭法令規定，責令原告補辦扣繳647,994元及補報扣繳憑單並無不合，請予維持。
⒊原告主張為安欣公司負責人，而當時巫桂花係為其配偶
，原告或巫桂花與安欣公司間因資金往來調度需要，以私人票據或現金交換安欣公司取具之支票實為一般常見之商業行為，被告若僅憑安欣公司所收客票交付予巫桂花帳戶內兌現即作為租賃或其他所得之認定核處，實有違證據法則乙節；查巫桂花既將系爭土地出租予安欣公司，租金每月僅6萬元，為何安欣公司將系爭土地轉租於興邦公司，興邦公司支付租金所開立之支票，並未匯入安欣公司帳戶內，卻以委任取款背書方式轉入巫桂花君私人帳戶內，且其金額超過其約定之租金，又查案關人尤嘉瑞（曾為興邦公司籌備處之代表人及股東）、李鳴珮（於84年3月22日至85年9月曾擔任興邦公司會計主任）、李淑珍（曾擔任興邦公司副總）及高天來（興邦公司負責人）於88年4月8日、88年4月15日、88年4月9日、88年4月16日及88年4月6日於調查局北機組所製談話筆錄中，皆供稱興邦公司實際係向巫桂花承租系爭土地，而非向安欣公司承租，且尤嘉瑞亦於筆錄中承認，原先係向巫桂花承租土地，因發票扣抵問題，才再與安欣公司簽訂另1份租賃合約，所以在83年4月起為配合此份合約，興邦公司以華銀基隆港口分行帳戶：000000000000號開立支票給安欣公司，故與安欣公司簽訂之租賃合約主要係為報稅之用，如此興邦公司才能獲得足額的發票等語。另李淑珍亦於筆錄中承認，其與尤嘉瑞於82年3月底與巫桂花簽訂土地租賃合約，合約甲方係巫桂花，且陳述與安欣公司簽訂另1份租賃合約，主要係因巫桂花表明要節稅，需開立安欣公司之發票予興邦公司以扣抵稅捐等語，依前揭行政法院36年度判字第16號判例，原告既無法證明此為其主張因資金往來調度需要，因實有藉由三角關係以逃漏土地租賃所得之嫌，被告基於實質課稅原則，按資金流入巫桂花私人帳戶內之金額扣除巫桂花事後補報本年度就此部分申報之金額，責令原告補辦扣繳及補報扣繳憑單並無不合，請予維持。
⒋至原告主張即使如被告所述是為安欣公司給付巫桂花租
金，按照常理同一標的物之租金給付應每年相當或按一定比例調整，不應如被告所核自83年、85年、86年及87年分別為327,112元、2,748,036元、6,479,943元及2,316,625元起伏變動異常，不合常理乙節，查安欣公司支付巫桂花土地租金之方式，在其私法上有多樣性，巫桂花藉由迂迴方式逃漏租賃所得至為明顯，理應就其差額全數核定巫君租賃收入，被告僅就查得巫桂花其帳戶內，由安欣公司轉付之金額超過其約定認屬租金支付，並無不合。
⒌至原告主張該些款項確係安欣公司之租金收入，由基隆
市稅捐處人員出庭時並無爭執亦可證之，有前述 大院判決文可佐，而同一課稅標的物，實不應有同時課徵營利事業所得稅及個人綜合所得稅乙節；查興邦公司支付安欣公司租金係開立禁止背書轉讓指明憑票支付安欣公司之支票，即安欣公司對此所得有絕對支配權，安欣公司既將超過與巫桂花約定之租金又無法證明其原因為何，以委任取款背書方式轉入巫桂花私人帳戶內，按所得稅法第88條第1項第2款、89條第1項第2款之規定，原告就應該於給付系爭所得時扣繳，被告責令原告補辦扣繳及補報扣繳憑單並無不合，且其與是否為同一筆所得同時課徵營利事業所得稅及個人綜合所得稅無關，併予陳明。
⒍另查巫桂花不服被告核定前述系爭租賃所得，主張與安
欣公司有3,000萬元之債款，而以興邦公司開給安欣公司支票償還而申請復查85年至87年度綜合所得稅等案，皆經被告以巫桂花並未提示資金流程等具體客觀可信證明資料供核駁回其復查申請，各該等年度復查決定書業已合法送達，取有巫桂花簽收掛號郵件收件回執可稽，因巫桂花未提起訴願而確定在案，又各該等案件已移送行政執行處強制執行，巫桂花已繳納85年度綜合所得稅（如附件），併予陳明。
理 由
一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣繳稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之……租金。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：……二、……租金……其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人……納稅義務人為取得所得者。」為行為時所得稅法第88條第1項第2款前段及89條第1項第2款所明定。又「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。…」亦為同法第92條第1項所明定。
二、本件被告以原告為安欣公司之負責人，該公司於86年度支付巫桂花土地租金為6,479,943元，未依同法第88條規定於給付時扣取稅款計647,994元，被告機關乃以90年3月16日北區國稅七堵資第00000000號函請原告就本案86年度應扣繳稅款647,994元，依限繳納及補報扣繳憑單，原告不服，申請復查結果，准予註銷扣繳稅款罰鍰1,943,982元外，餘本稅部分仍維持原核定，原告對本稅部分猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，循序起訴意旨略以：安欣公司向巫桂花承租座落基隆市○○區○○○段深澳坑小段363-3、363-4地號2筆土地，租金確為每年720,000元，於82年4月1日起至民國87年4月1日轉出租予興邦公司，安欣公司每年支付巫桂花租賃所得為720,000元，已於法定期限內辦理各類所得扣繳申報，並無被告機關所言違反所得稅法第88條及92條之情事；又原告或巫桂花與安欣公司間因資金往來調度需要，以私人票據或現金交換安欣公司取具之支票，實為一般常見之商業行為，被告僅憑安欣公司所收客票交付予巫桂花帳戶內兌現即作為租賃或其他所得之認定核處，實有違證據法則；又即使如被告所述是為安欣公司給付巫桂花租金，按照常理同一標的物之租金給付應每年相當或按一定比例調整，不應如被告所核各年度起伏變動異常；即使如被告機關所主張6,479,943元為給付巫桂花租金，則安欣公司之課稅所得亦應同額減少；系爭款項確係安欣公司之租金收入，同一課稅標的物，實不應有同時課徵營利事業所得稅及個人綜合所得稅，已明顯重覆課稅云云。
三、卷查巫桂花將其所有基隆市○○區○○○段深澳坑小段363-
3、366-4及364地號3筆土地於82年1月1日起至89年12月31日止，出租與安欣公司，租金每月6萬元，而安欣公司再將上揭363-3及366-4地號土地於84年4月1日起至87年4月1日止，轉出租予興邦公司，租金第1年570餘萬元，此後每年調整增加約125分之5，而安欣公司將興邦公司86年度支付租金所開立之支票，以委任取款背書方式轉入巫桂花私人帳戶內各情，有土地租賃契約、轉租同意書、安欣公司開立予興邦公司之土地租金發票、支票、扣繳申報資料等件影本附卷可稽；是被告以安欣公司本年度將興邦公司支付租金所開立之支票，以委任取款背書方式轉入巫桂花私人帳戶內，且其金額超過約定之租金，安欣公司及巫桂花對其雙方租賃契約之法律形式與經濟實質不相當，未有合理而具體說明，基於實質課稅原則，遂按安欣公司支付巫桂花租金流入其帳戶內之金額，並扣除其巫桂花事後補報本年度申報之金額720,000元，核算安欣公司漏報本年度支付巫桂花土地租金6,479,943元，並以原告為安欣公司之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，對於該公司支付巫桂花土地租金未依同法第88條規定，於本年度給付時扣取稅款647,994元，依前揭法令規定，責令原告補辦扣繳647,994元及補報扣繳憑單，並無不合。
四、原告雖主張伊或巫桂花與安欣公司間因資金往來調度需要，以私人票據或現金交換安欣公司取具之支票實為一般常見之商業行為，若僅憑安欣公司所收客票交付予巫桂花帳戶內兌現即作為租賃或其他所得之認定核處，實有違證據法則云云；惟按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。經查巫桂花既將系爭土地出租予安欣公司，租金每月僅6萬元，何以安欣公司將系爭土地轉租於興邦公司，興邦公司支付租金所開立之支票，並未匯入安欣公司帳戶內，卻以委任取款背書方式轉入巫桂花私人帳戶內，且其金額超過其約定之租金；又查案關人尤嘉瑞（曾為興邦公司籌備處之代表人及股東）、李鳴珮（於84年3月22日至85年9月曾擔任興邦公司會計主任）、李淑珍（曾擔任興邦公司副總）及高天來（興邦公司負責人）於88年4月8日、88年4月15日、88年4月9日、88年4月16日及88年4月6日於調查局北機組所製談話筆錄中，皆陳稱興邦公司實際係向巫桂花承租系爭土地，而非向安欣公司承租；且尤嘉瑞亦承認，原先係向巫桂花承租土地，因發票扣抵問題，才再與安欣公司簽訂另1份租賃合約，所以在83年4月起為配合此份合約，興邦公司以華銀基隆港口分行帳戶：
000000 000000號開立支票給安欣公司，故與安欣公司簽訂之租賃合約主要係為報稅之用，如此興邦公司才能獲得足額的發票等語。另李淑珍亦承認，其與尤嘉瑞於82年3月底與巫桂花簽訂土地租賃合約，合約甲方係巫桂花，且陳述與安欣公司簽訂另1份租賃合約，主要係因巫桂花表明要節稅，需開立安欣公司之發票予興邦公司以扣抵稅捐等語，有各該談話筆錄附原處分卷可稽；原告既無法舉證證明所主張因資金往來調度需要而將興邦公司用以繳付租金之支票，以委任取款背書方式轉入巫桂花私人帳戶內；是原告上揭主張，尚難採據。
五、原告另主張即使如被告所述是為安欣公司給付巫桂花租金，按照常理同一標的物之租金給付應每年相當或按一定比例調整，不應如被告所核各年度竟起伏變動異常，顯不合常理云云；查安欣公司各年度支付巫桂花土地租金之方式，乃私法自治之範疇，要難以各年度給付數額未按一定比例調整，即謂安欣公司並非以此方式給付巫桂花租金。依前揭興邦公司相關人員於調查局北機組所陳情節觀之，巫桂花顯藉由迂迴方式逃漏租賃所得至為明顯；被告就查得巫桂花帳戶內，由安欣公司轉付之金額超過其約定720,000元部份，認屬租金支付，並無違誤。
六、至原告主張系爭款項確係安欣公司之租金收入，同一課稅標的物，實不應有同時課徵營利事業所得稅及個人綜合所得稅，已明顯重覆課稅，況即使如被告機關所主張6,479,943元為給付巫桂花租金，則安欣公司之課稅所得亦應同額減少云云；查興邦公司支付安欣公司租金，係開立禁止背書轉讓指明憑票支付安欣公司之支票，有支票影本附原處分卷可稽；安欣公司對此所得已取得絕對支配權，安欣公司既將超過與巫桂花約定租金之款項，以委任取款背書方式轉入巫桂花私人帳戶內，又無法證明其原因為何，原告為安欣公司負責人，既屬所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，則被告責令原告補辦扣繳及補報扣繳憑單，即無不合；此與是否為同一筆所得同時課徵營利事業所得稅及個人綜合所得稅，或是否應同時減少安欣公司之課稅所得無涉。
七、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告以原告為安欣公司負責人，係所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，依所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款等規定，命原告補繳應代扣繳之稅款647,994元及補報扣繳憑單，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
書記官 吳芳靜