臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03400號原 告 甲○○訴訟代理人 廖永煌律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月18日台財訴字第09300216610號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於88年5月24日以自有資金18,000,000元無償為其子陳致同購買宏力科技股份有限公司（原名：日森工業股份有限公司，以下簡稱日森公司）股份150萬股，被告機關初查以涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定之以贈與論情事，並以91年8月26日北區國稅2字第0910021579號函通知原告補報贈與稅，原告於文到10日內即91年9月4日申報贈與稅，經核定本次贈與總額新台幣（以下同）18,000,000元，加計本年度前次贈與10,240,000元，核定贈與總額28,240,000元，贈與淨額27,240,000元，應納稅額5,786,800元。原告不服，主張本次贈與18,000,000元實為信託，非贈與行為，申請復查，未獲變更，乃提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關依遺產及贈與稅法第5條第3款規定核
定原告應納贈與稅額5,786,800元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按原告與受託人即陳致同訂立本件信託契約（原證2）
，原係在於借用陳致同名義以增加原告持股，欲有效達成控制日森公司之持股比例，俾能有效保有對於該公司之經營權（參信託契約第1條）；且原告因有上開行為之故，得予增加累計擁有日森公司之10.5%持有比例，之後方能順利當選該公司之董事長，取得該公司之經營權，亦可為明證。又該信託契約第3條第3項約明：「本信託財產所生之孳息及因信託關係所取得之財產權，全部歸由甲方（即原告）取得」，且原告為標明系爭信託股票以表示與受託人陳致同之自有股票有別，乃於每張「信託股票」上逐張加蓋有「本股票為甲○○之信託財產」之標示以示區別，並為使公司得與受託人之股票分開管理，復以專函通知日森公司「查照」並請其「將上述信託股票之信託情形惠予在股東名簿上加予註記」分開管理，此有原函影本及該公司之「股東分戶卡」（原證3）可證。退一步言，縱上述原告借用受託人陳致同名義之行為，與現行信託法之規定不盡相同，然該行為仍不脫信託關係之性質，而屬於無名契約之「借名登記」，是原告就系爭股票仍為所有權人，對其保有處分權。
⒉茲將原處分及訴願決定認定事實之錯誤及適用法令不當之處，述之如後：
⑴原復查決定於理由三、中段略以「…及陳致同君91年
7月22日說明書第四點載明信託財產其經濟上之所有權及處分權仍屬申請人享有。是受託人對委託人之財產無法依信託本旨處分或管理財產之權。即與信託法第1條規定有違。…」云云。依上述，原復查決定如認定系爭股票其經濟上之所有權及處分權仍屬原告享有，而受託人（即陳致同）無權依信託本旨處分或管理財產，有違信託法之規定，以此為由而維持原處分，其主張與理由顯有矛盾。蓋如依原復查決定所述，認為系爭股票其經濟上之所有權及處分權仍屬原告享有，則物權之關係並未變動，是原告對於系爭股票仍係所有權人。換言之，系爭贈與標的物之所有權始終未為移轉，若據此推論，贈與行為根本不成立，贈與事實既不存在，則原處分據以核課之贈與稅亦當失所附麗，實不應予以核課贈與稅。且按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」為行政程序法第9條所明定。原復查決定既已認定原告對於系爭股票仍保有所有權，則亦應依上開規定，對於原告有利之情事（即本件贈與行為根本不成立），予以一併注意，今竟故不為之，而僅以核課稅捐為其惟一目的之認定，決定而維持原處分，致損害原告之權利，訴願決定遞予維持，均有違誤，請予撤銷。
⑵又「以有價證券為信託者，非依目的事業主管機關規
定於證券上或於其他表彰權利之文件上載明為信託財產，不得對抗第三人。」固為信託法第4條第2項所明訂。惟所謂「不得對抗第三人」之意，該第三人係指其他與有價證券名義上所有人為交易之第三人而言；如該第三人主張系爭有價證券權利時，此時縱係有價證券之實際所有人出面主張證券權利，亦不得與之對抗而已，而非泛指任何之第三人均得以之為對抗（無交易行為之第三人與之對抗實無法律上意義），蓋上開規定之立法意旨係為保障交易安全所設，並無與核課稅捐之稅捐機關有任何關聯，顯然稅捐機關並非上開規定所謂之「第三人」，是復查決定援引上開規定據以適用，顯於法令之適用上有極大之誤解，訴願決定未予糾正而遞予維持，顯然適用法令同有違誤，請鈞院明察。
⒊再者，原告於91年2月間因資金調度需要，通知受託人
將系爭股票中之20萬股移轉讓與案外人呂秋榮，而由受託人將所得價款324萬元自其彰化銀行新竹分行帳戶領出交予原告，俾供原告運用（該款項存入原告所有怡欣汽車貨運股份有限公司之帳戶內120萬元及清償該公司之貸款債務200萬元），以上均有原告於91年2月20日以書函通知日森公司配合之原函影本（原證4）及銀行領款流程資料可稽（原證5），益證原告所言不虛。惟訴願決定理由四、後段以上開情形「…依本部80年8月16日台財稅第000000000號函頒『稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟即基準日之認定原則』規定，有關個案調查案件，以稽徵機關最先作為之日為調查基準日，本件原處分機關為查核陳致同君於日森公司投資變動情形，前以90年10月4日北區國稅3第00000000號函請該公司提供資料，自以90年10月4日為調查基準日，查本件訴願人前揭所主張者，均係在原處分查獲日之後，其屬事後行為，難謂非彌縫之作，又訴願人收取陳致同出售股票所得款項，要不影響本案贈與行為之成立，所訴核不足採，本件原處分應予維持。」云云，駁回原告請求。
然查，上開財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋意旨，係在規範調查基準日之認定，據以確認所謂「查獲日」，並以該「查獲日」作為日後裁罰之準據日期，尚與本稅之核定無涉。換言之，上開財政部函釋係對於調查基準日之認定所為之規範，俾供日後就逃漏稅捐之行為決定是否作裁罰處分之依據而已；如在本稅核定之前，據以核定之事實發生變動，則本稅之核定亦應以變動後之事實為準，實不應以所謂調查基準日之日期認定，以免侵害或影響人民對於私法活動之交易安全。就本件而言，原告除一再重申本件行為確係「借名登記」外，縱原處分對於原告之主張均不予採信，至少，前述移轉系爭股票20萬股予案外人呂秋榮之部分，應自贈與總額中扣除，始合於法，是承上述，訴願決定援引前開財政部函釋據為適用本件之基礎，於法應有違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，
依本法規定，課徵贈與稅……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為遺產及贈與稅法第5條第3款前段所明定。次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「以有價證券為信託者，非依目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產者，不得對抗第三人。」「按公司股票信託過戶登記如屬公開發行股票之公司，係依財政部證券暨期貨管理會發布之『公開發行股票公司股務處理準則』第15條有關信託過戶之規定辦理，如非屬公開發行股票之公司，則依下列方式辦理：㈠委託人及受託人應填具過戶申請書及於股票背面簽名及蓋章。㈡檢附信託契約或遺囑，以及稅務機關有關證明文件，經公司核對文件齊備後，於股東名簿及股票背面分別載明『信託財產』及加註日期。」「信託關係存績期間，信託財產之權利義務移轉於受託人，由受託人以自己之名義管理或處分信託財產，而因管理或處分財產所生之權利義務直接對受託人本人發生效力，並不及於委託人或受益人。」分別為信託法第3條、第4條第2項、經濟部88年7月13日經商00000000號及法務部86年11月10日法律字第040714號函釋示可資參照。
⒉本件原告於88年5月24日以自有資金18,000,000元代其
子陳致同繳付日森公司現金增資股款，取得股數150萬股，有卷附日森公司88年股東繳納增資發行新股股款明細表、日森公司臺灣銀行中崙分行存摺影本、上海商銀儲蓄銀行新竹分行及新竹市第一信用合作社支票影本與91年7月22日原告之談話筆錄、等資料附卷可稽，資金流程事實明確，涉有遺產及贈與稅第5條第3款規定以贈與論情事，原告依被告機關91年8月26日北區國稅2字第0910021579號函通知，於文到10日內即91年9月4日申報贈與稅，乃以本次贈與金額18,000,000元，加計本年度前次核定贈與10,240,000元，核定贈與總額28,240,000元，贈與淨額27,240,000元，應納稅額5,786,800元。
原告不服，主張純係信託行為之「借名登記」關係，非代子繳付股款之贈與行為，借用陳致同名義增加持股，以有效達成控制日森公司，保有該公司經營權，原告借用受託人名義，與現行信託法規定不盡相同，然行為仍不脫信託關係之性質，原告就系爭股票仍為所有權人及保有處分權云云。
⒊本件被告機關向經濟部商業司所查調日森公司增資年度
（88年5月、10月及89年4月）及宏力生化科技股份有限公司（89年4月日森公司更名為宏力生化科技有限公司）向被告機關所屬新竹縣分局申報之88及89年度股東名冊，屬陳致同部分，均無為原告「信託財產」之任何註記，且日森公司填報回覆被告有關該公司截至91年1月31日屬股東陳致同部分之股東投資變動情形表所填報取得原因為現金認股，而非填寫「信託」取得，另所提示日森公司股票所發行之新股亦以陳致同為原始股東發行而非原告，原告雖提示88年6月30日致日森公司法定代理人函所謂原告其增資取得之股權基於信託管理目的將其中之150萬股根據信託契約委託陳致同管理，爰依信託法第4條第3條規定辦理等云云，如原告所言為真實，日森公司於發行新股時，應以原告為原始股東，並應依前揭經濟部函釋規定，委託人（即原告）及受託人（即原告之子）應填寫過戶申請書及股票背面簽名或蓋章，並提出稅務機關證明文件後，於股東名簿及股票背面載明「信託財產」及加註日期，與原告所提示股票上有加蓋「本股票為甲○○之信託財產」與股東分戶卡備註欄註記「本股權全部為甲○○之信託財產，不得私讓。」「依陳副董事長同意出讓」等字樣，顯屬有別。另原告提示之信託契約書主張信託標的為日森公司之股份150萬股又表彰股份之股票1,500張，惟於復查申請書又主張信託標的為現金，其主張前後不一致，又查原告提示信託契約第4條第2項：「甲方根據本條款處分信託財產所得價款，乙方應協同將該款項存入甲方指定之銀行帳戶內」、陳致同91年7月22日說明書第四點載明及原告於起訴狀中說明該股票，經濟上之所有權及處分權仍屬原告享有，是受託人對委託之財產無法依信託本旨為處分或管理，即與信託法第1條規定有違，主張信託，實難採信。
⒋原告訴稱受託人訂立本件信託契約，其目的在於藉「個
人信託」方式增加持股比率，欲有效達成控制日森公司之持股比例，庶能有效保有對於該公司之經營權等云云，查原告既為日森公司股東為控制公司之持股比率、以控制公司經營權及所有權，且以自有資金購買公司增資股票卻不登記於自己名下，而「借名登記」予子名下，顯屬矛盾，原告主張顯為掩飾贈與臨訟卸責之詞。又原告與受贈人間為父子關係，乃屬至親，關係密切，且受贈人在本案亦屬利害關係人，在系爭贈與行為發生之後，自有足夠之時空以為事後彌縫補具之作，原告提出與受贈人間所立之信託契約書，亦難證明其具證據力。
⒌原告復主張於91年2月間因資金調度需要，通知受託人
將系爭信託財產中20萬股讓與呂秋榮，而受託人將所得價款324萬元自其彰化銀行新竹分行帳戶領出交予原告，供原告運用（該款項存入原告所有怡欣汽車貨運股份有限公司之帳戶內120萬元及清償該公司貸款債務200萬元），均有原告於91年2月20日以書函通知日森公司配合之原函影本及銀行領款流程資料可稽乙節，惟依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函頒「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定，有關個案調查案件，以稽徵機關最先作為之日為調查基準日，被告機關為查核陳致同於日森公司投資變動情形，前以90年10月4日北區國稅3第00000000函請該公司提供資料，是自以90年10月4日為本件調查基準日，本件原告前揭所主張者，均係在被告查獲日（90年10月4日）之後，其屬事後行為，難謂非彌縫之作，且本件受贈人陳致同將出售股票所得款項回贈原告則構成另一法律行為，並無礙本件贈與之認定。
⒍又原告認為前揭財政部80年函釋有關「調查基準日」認
定意旨，係在確認所謂查獲日，作為日後逃漏稅捐行為決定是否作裁罰處分之依據，與本稅核定無關，查稽徵機關確定調查基準日目的在界定稅務稽徵上作為舉證資料之可信度，在此日期前原已存在資料，屬自發、既有性質，自有高度可信度，反之，在此日後始作為而產生之資料，其屬在調查後才補具，為被動性，自難以採信，非原告所稱僅作為日後裁罰之準據日期。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項及第5條第3款前段所明定。次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「以有價證券為信託者，非依目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產者，不得對抗第三人。」分別為信託法第3條、第4條第2項所規定；又經濟部88年7月13日經商00000000號函釋意旨略以：「按公司股票信託過戶登記如屬公開發行股票之公司，係依財政部證券暨期貨管理會發布之『公開發行股票公司股務處理準則』第15條有關信託過戶之規定辦理，如非屬公開發行股票之公司，則依下列方式辦理：㈠委託人及受託人應填具過戶申請書及於股票背面簽名及蓋章。㈡檢附信託契約或遺囑，以及稅務機關有關證明文件，經公司核對文件齊備後，於股東名簿及股票背面分別載明『信託財產』及加註日期。」
二、本件原告無償為其子陳致同購買宏力科技股份有限公司（原名：日森工業股份有限公司）股份150萬股，被告機關初查以涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定之以贈與論情事，並以91年8月26日北區國稅2字第0910021579號函通知原告補報贈與稅，原告於文到10日內即91年9月4日申報贈與稅，經核定本次贈與總額18,000,000元，加計本年度前次贈與10,240,000 元，核定贈與總額28,240,000元，贈與淨額27,240,000元，應納稅額5,786,800元；原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，循序起訴意旨略以：本件乃借用陳致同名義增加持股，以有效達成控制日森公司，庶能有效保有對於該公司之經營權，原告借用受託人名義，與現行信託法規定不盡相同，然行為仍不脫信託關係之性質，原告就系爭股票仍為所有權人及保有處分權，純係信託行為之「借名登記」關係，並非屬代子繳付股款之贈與行為云云。
三、卷查原告於88年5月24日以自有資金18,000,000元代其子陳致同繳付日森公司現金增資股款，取得股數150萬股，有日森公司88年股東繳納增資發行新股股款明細表、日森公司臺灣銀行中崙分行存摺影本、上海商銀儲蓄銀行新竹分行及新竹市第一信用合作社支票影本與91年7月22日原告之談話筆錄等資料附原處分卷可稽；原告又無法舉確實之證據以證明該筆財產之移轉確屬信託關係，是被告以資金流程事實明確，依遺產及贈與稅第5條第3款規定以贈與論，遂核定本次贈與總額18,000,000元，加計本年度前次贈與10,240,000元，核定贈與總額28,240,000元，贈與淨額27,240,000元，應納稅額5,786,800元，洵屬有據。
四、原告雖主張本件乃借用受託人陳致同名義，純係信託行為之「借名登記」關係，並非屬代子繳付股款之贈與行為；並據提出信託契約書及88年6月30日致日森公司法定代理人函為證云云；惟按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」、「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院62年度判字第127號及36年度判字第16號著有判例。查本件被告機關向經濟部商業司所查調日森公司增資年度（88年5月、10月及89年4月）及宏力生化科技股份有限公司（89年4月日森公司更名為宏力生化科技有限公司）向被告機關所屬新竹縣分局申報之88及89年度股東名冊，屬陳致同部分，均無為原告「信託財產」之任何註記，且日森公司填報回覆被告有關該公司截至91年1月31日屬股東陳致同部分之股東投資變動情形表所填報取得原因為現金認股，而非填寫「信託」取得，另所提示日森公司股票所發行之新股亦以陳致同為原始股東發行而非原告各情，有日森公司及宏力公司股東名冊、股東投資變動情形表，股東繳納股款明細表等附原處分卷可稽；如原告所言為真實，日森公司於發行新股時，應以原告為原始股東，並應依前揭經濟部函釋規定，委託人（即原告）及受託人（即原告之子）應填寫過戶申請書及股票背面簽名或蓋章，並提出稅務機關證明文件後，於股東名簿及股票背面載明「信託財產」及加註日期，與原告所提示股票上有加蓋「本股票為甲○○之信託財產」與股東分戶卡備註欄註記「本股權全部為甲○○之信託財產，不得私讓。」「依陳副董事長同意出讓」等字樣，顯屬有別；另原告提示之信託契約書主張信託標的為日森公司之股份150萬股又表彰股份之股票1,500張，惟於復查申請書又主張信託標的為現金，其主張信託之標的，亦屬前後不一致；原告主張本件顯屬信託關係，並非贈與云云，尚非可採。
五、原告另主張受託人訂立本件信託契約，其目的在於藉「個人信託」方式增加持股比率，欲有效達成控制日森公司之持股比例，庶能有效保有對於該公司之經營權等云云；查原告既為日森公司股東為控制公司之持股比率、以控制公司經營權及所有權，且以自有資金購買公司增資股票卻不登記於自己名下，而「借名登記」予子名下，顯屬矛盾，尚難採據。
六、至原告主張於91年2月間因資金調度需要，通知受託人將系爭信託財產中20萬股讓與呂秋榮，而受託人將所得價款324萬元自其彰化銀行新竹分行帳戶領出交予原告，供原告運用云云；依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函頒「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定，有關個案調查案件，以稽徵機關最先作為之日為調查基準日，被告機關為查核陳致同於日森公司投資變動情形，前以90年10月4日北區國稅3第00000000函請該公司提供資料，是自以90年10月4日為本件調查基準日，本件原告前揭所主張者，均係在被告查獲日（90年10月4日）之後且原告與受贈人間為父子關係，乃屬至親，關係密切，於調查基準日後始由受贈人將出售股票所得款項回贈原告，尚無礙本件贈與行為之認定。
七、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告以系爭資金流程事實明確，原告又無法證明該筆財產之移轉確屬信託關係，依遺產及贈與稅第5條第3款規定以贈與論，遂核定本次贈與總額18,000,000元，加計本年度前次贈與10,240,000元，核定贈與總額28,240,000元，贈與淨額27,240,000元，應納稅額5,786,800元，，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
書記官 吳芳靜