臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03411號原 告 財團法人私立中華基金會
（原名：財團法人台北市私立
中華體育文化活動中心基金會）代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡進良律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市稅捐稽徵處中華民國93年8月12日府訴字第09314738000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落台北市○○區○○段1小段461、46
2、462之1（民國92年2月分割為462之1至462之11）地號等土地，經被告核定興建體育館場地面積部分合計8,211.48平方公尺免徵地價稅，其餘非屬體育館場地面積部分計2,612.52平方公尺按一般用地稅率課徵92年地價稅合計新臺幣（以下同）6,406,417元，並經被告參與臺灣臺北地方法院民事執行處分配，獲分配1,780,126元。原告不服，申請復查，經復查決定駁回。原告對系爭土地按一般用地稅率課徵92年地價稅部分仍表不服，於93年5月6日提起訴願，經訴願決定回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠被告於同一案件關於減免地價稅及課稅面積之核算，前後均
不一，卻又得出相同課稅額，顯有認定事實發生錯誤及違反採證法則之違法。按事實認定錯誤，自不能為法的正確援用；又依稅捐稽徵法所定之復查程序而為復查決定，性質上係屬對於前課稅處分再一次地重新審查而為之「第二次裁決」，是即便其與課稅處分兩者結論相同，若同一構成要件事實之認定不一，顯見其相矛盾，至少其一即難謂為適法。查原處分92年「地價稅繳款書」上載課稅土地為「美仁段1小段460地號等16筆，總面積10,901.80平方公尺，減免面積8,214.19 平方公尺」，故課稅面積計2,68 7.61平方公尺（2,682.81+4.80），應納稅額計新臺幣（以下同）6,406,417 元。
惟復查決定卻謂「核定供興建體育館面積部分（461地號面積為272.35平方公尺、462地號面積為2, 246.32平方公尺、462-1地號面積為5,6 92.81平方公尺）免徵地價稅」，果爾，免稅之面積合計應為8,211.48平方公尺，顯然與原處分上載免稅面積8,21 4.19平方公尺不相符合（差距2.71平方公尺）。不僅如此，同復查決定又謂「其餘非屬體育館場地面積部分（461地號面積為86.65平方公尺、462地號面積為714.68 平方公尺、462-1地號面積為182.19平方公尺）按一般用地稅率課徵92年地價稅計6,406,417元，應予維持」。問題是，依此核計之課稅面積為2,612.52平方公尺，顯然與前揭原處分載課稅面積2,68 7361平方公尺差距75.09平方公尺，但結果不知何故，兩者竟可以得出相同的課稅額6,406,471元？諸此計算方式及事實認定，如何令人信服？㈡基於稅捐法定主義，系爭土地中至少位於美仁段一小段460
、461、462、462-1（91年11月分割後為462-1至462-11）及484地號土地，依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，應免徵地價稅。
1.按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」，此即揭示學理上所謂稅捐法定主義（或租稅法律主義），依大法官釋字第496號解釋，其係指人民有依法律所定要件負納稅之義務或享有減免繳納之優惠而言（併參照釋字第210號解釋）。又在此所謂法律，於涉及稅捐構成要件（即稅捐主體、客體、歸屬、課稅基礎、稅率以及減免或加重事由）時，依大法官近年來解釋，固非僅以形式意義法律為限，「法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許」（見釋字第346號解釋），惟稅捐機關依法律授權所定之法規內容（即法規命令內容），仍不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制；稅捐機關在法規命令之外，為執行法律而依職權發布之命令（職權命令）或行政規則，尤應遵守上述原則，若違反立法意旨或逾越該當法律規定之限度，即不得作為合法依據。
2.次按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於…教育…事業…等所使用之土地，…得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」，土地稅法第6條定有明文，據此，行政院訂有「土地稅減免規則」。依此土地稅減免規則第8條第1項第5款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：…五、經事業主管機關核准設立之…其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市主管機關、縣（市）政府核准免徵外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。」準此，只要符合上開規定要件之「事業」（稅捐主體），其本身之事業用地（稅捐客體），稅捐機關即應予以全部免徵地價稅。另按台北市教育局依「台北市教育局組織規程」第9條規定，其下另設有體育處，且台北市體育處又依「台北市體育處組織規程」第3條第2款規定，設有運動設施科，以掌理運動設施規劃、營運管理、輔導民間運動設施等事項。是依其設置及職掌事項，台北市體育處即屬原告之事業主管機關。
3.今查原告事業主管機關台北市體育處於94年1月27日以北市體處綜字第09430063300號函謂：「本案既經查明財團法人私立中華體育基金會之土地主要受益對象為非特定市民，而該基金會亦係經事業主管機關核准設立之促進公眾利益之事業，其本身事業用地，惠請貴處（按，即被告）依前揭土地稅減免規則第8條第1項第5款但書規定由當地主管稽徵機關報請直轄市主管機關或縣（市）政府核准免徵地價稅。」，據此可知，系爭作為課稅客體之台北市○○區○○段1小段
460、461、462、461-1至462-11及484等15筆土地，已經原告事業主管機關台北市體育處認定為原告之「事業用地」，且原告亦與土地稅減免規則第8條第1項第5款之其他要件並無不合，職是，依大法官釋字第496號解釋意旨，上開作為課稅客體之15筆土地自應依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，全部免徵地價稅。惟被告卻以其他非屬上開法定稅捐減免之事由，作為論據，略以本案土地建造執照用途別之記載，除供興建體育館場外，尚有一般零售業，屬非體育館場用途；且建造執照已廢止云云；訴願決定理由亦大抵如前，如此與前開憲法第19條、稅捐法定主義及釋字第367號等解釋意旨，實不無牴觸。
㈢被告引據財政部80年11月27日台財稅第000000000號函不足
為本案之依據。被告援引財政部80年11月27日台財稅第000000000號函解釋意旨，認為原告建造執照核發後雖已動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，業經台北市政府91年1月7日北市工建字第09152047400號函認定訴願人原領有建造執照，自87年8月13日業已廢止，故其依財政部80年11月27日函釋，課徵系爭土地92年度之地價稅，洵屬有據。惟被告以前開函釋為據，課徵本案92年度地價稅，其認事用法亦有不合法之處：
1.前開89年2月18日台財稅字第0890451418號函，經查並未列入財政部稅制委員會編印「土地稅法令彙編」（92年12月）中，即非屬通函或（規範解釋性）行政規則，更不用說其根本不直接對外發生規範效力，故被告與其說引用此函參照前開同部80年11月27日函為據，倒不如說「自己參照」財政部80年11月27日函而為本事件地價稅之核定。
2.土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，不存在法律漏洞，不得以類推適用或目的性限縮方法，從事法律續造，否則不僅於法學方法論上未合，更且違反租稅法律主義。蓋無論目的性限縮或類推適用之前提，均必須存在「法律漏洞」，即具有規範之不圓滿性（違反規範計畫之不完整性，亦即依文義解釋最大可能範圍內，不應規定而規定，或應規定而未規定）。茲查上開減免規則第8條第1項第5款規定，關於免稅主體，限於經核准設立之私立醫院等不以營利為目的且不以特定之人等為主要受益對象之「事業」，惟若其為促進公眾利益之事業，則限於須經報准免徵者，或辦妥財團法人登記或由其所興辦之事業，始足當之；至於免稅客體則限於「其本身事業用地」，或（且）其用地為該財團法人所有者。準此所定，客觀上難謂免稅客體方面，有應規定而未規定之「開放（明顯）法律漏洞」而應予類推適用；且依其規定意旨，旨在使公益事業財務充實俾利從事公益活動，故免稅主體限於非以營利為目的且不以特定人為主要受益對象者，是只要主體有此適格，則「其本身事業用地」即可免作為免稅客體，由此亦難看出所謂「其本身事業用地」具有不應規定而規定之「隱藏法律漏洞」存在而應予以「目的性限縮」之情事。故被告依財政部80年11月27日函意旨所為之課稅行為不僅有違前述法學方法論，甚且對於諸此涉及租稅減免構成要件以行政函釋類推適用，揆諸大法官釋字第210號解釋及行政法院先例及學說），實有違租稅法律主義。
㈣被告以中華體育館建照用途別為審查依據，依比例核計部分免徵地價稅，顯有裁量瑕疵。
1.查被告今以中華體育館興建計畫及參照財政部80年11月27日台財稅字第800757304號，作為依比例核計部分免徵地價稅之審查依據。惟姑且不論該等函釋作為本案適用依據已有疑義，即僅就處分本身之裁量而言，亦有濫用之嫌。蓋原告事業主管機關台北市體育處前於94年2月16日北市體處綜字第94330075300號函明示「實際上『體育文化公益事業用途』之限制為一多元化之概念，意在希望該重建物之用途上，應能包含相當之社會教育功能，避免全然以商業導向，而失去當初中華體育館發揚全民體育之精神。貴會原址重建之建物，無須拘限於體育館一途，貴會可依評估結果，設計最符合該地段效益之建築型態…」。依此意旨，「體育文化公益事業用途」之認定，應以是否「包含相當之社會教育功能」為標準，縱使該建物之建築型態或使用方式並非全然為體育事務而設，惟只要不失其相當之社會教育功能，其整體仍應屬體育文化公益事業用途。易言之，除非擬重建之中華體育館已全然以商業為導向，抑或其供商業使用之部分已導致中華體育館喪失社會教育功能，否則，僅憑建造執照用途別上部分記載為「一般零售業」，未細究其是否已導致系爭建物之社會教育功能受影響，即逕為縮減免徵地價稅之範圍，其間實難謂有正當合理之關連，揆諸前揭行政程序法第4條及第10條之規定，原處分顯有裁量瑕疵，應予撤銷。
2.復次，退步而言，被告縱得以中華體育館興建計畫及參照財政部80年11月27日台財稅字第800757304號，作為依比例核計部分免徵地價稅之審查依據，認為本案92年地價稅僅能依比例減徵，則何以被告依比例減徵之土地標的未含有同為建築用地之460、484土地？依台北市政府工務局所發建造執照之建築地點欄中可知，不管是體育館場或被告認為非屬體育館場用途之一般零售業，均將坐落於系爭土地上（即美仁段一小段460、461、462、484地號），惟被告依比例減徵之標的卻僅有461、462地號土地，顯已違背「等者等之，不等者不等之」之「平等原則」規範。
㈤綜上所述，原告事業主管機關既已認定原告所有系爭土地全
部均屬土地稅減免規則第8條第1項第5款之事業用地，則被告基於租稅法定主義即應就系爭土地免徵地價稅。退步言，縱被告依中華體育館建照用途別為審查依據，依比例核計部分免徵地價稅，惟因其違反行政程序法第4條、第6條及第10條之規定，亦有裁量瑕疵，為此，懇請鈞院撤銷原處分、復查決定及訴願決定，以維人民權益，為荷。
乙、被告主張：㈠關於原告主張減免面積及課稅面積之核算前後不一乙節，查
原告民國92年地價稅繳款書所載土地面積除臺北市市○○區○○段1小段461、462、462之1（92年2月分割為462之1至462之11）地號等土地外，尚○○○區段○○段460、482、484地號等土地。本案原核定供體育館面積部分合計8,211.46平方公尺（復查決定書誤植為8,211.48平方公尺）（461地號面積為272.35平方公尺、462地號面積為2,246.32平方公尺、462之1地號面積5,692.79平方公尺）加計原告其他土地460地號道路用地部分2.73平方公尺，即為系爭繳款書上所載減免面積8,214.19平方公尺﹔其餘非屬體育館場地面積部分2,612.54（復查決定書誤植為2,612.52平方公尺）（461地號面積為86.65平方公尺、462地號面積為714.68平方公尺、462之1地號面積為1,811.21平方公尺）加計460、482、484地號應稅面積38.27平方公尺、4.8平方公尺、32平方公尺，即為2,687.61平方公尺，是原告主張顯有誤解，合先敘明。
㈡卷查被告核定系爭土地課稅情形，係以中華體育館興建計畫
書及建造執照為審查依據，因本案土地之建造執照用途別記載，除供興建體育館場外，尚有一般零售業，屬非體育館場用途，被告就系爭地號土地興建體育場地面積部分核定免徵地價稅，其餘非屬體育場地面積部分按一般用地稅率向原告課徵92年地價稅，自屬有據。
㈢原告主張系爭土地係經主管機關核准規畫作為體育場，核屬
土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之「事業用地」，應全部免徵地價稅乙節，查本案原告原領有臺北市政府工務局核發82建字第073號建造執照興建中華體育館，並經臺北市政府以85年4月1日府工建字第85018478號函核准原告展延工期，惟因原告未依工程進度施作，該建造執照自87年8月13日廢止，有臺北市政府工務局91年1月7日北市工建字第09152047400號函附卷可稽，是依財政部80年11月27日台財稅第000000000號函釋意旨，建造執照核發後雖已動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，執照經作廢者，系爭土地應自主管建築機關核定期限之次年期起恢復徵收，則被告核認原告應繳納92年地價稅，洵屬有據，原告所訴顯係誤解。
㈣原告主張所有系爭土地既經事業主管機關臺北市政府教育局
核定作為體育場所用地，屬「財團法人台北市私立中華體育文化活動中心基金會」之事業用地，核符前揭土地稅減免規則第8條第1項第5款之規定乙節，查本案系爭土地雖經目的事業主管機關臺北市政府教育局核定規劃作為體育場所用地，惟其建造執照業經主管機關廢止，系爭土地顯已無法依原核定規劃作為體育場所用地，非屬本身事業用地，自無土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之適用，原告所訴應不足採。是被告核定供興建體育館面積部分（461地號面積為272.35 平方公尺、462地號面積為2,246.32平方公尺、462之1地號面積5,692.79平方公尺）免徵地價稅（該核定免稅部分應更正按一般用地稅率課徵，已另案課徵）﹔其餘非屬體育館場地面積部分（461地號面積為86.65平方公尺、462地號面積為714.68平方公尺、462之1地號面積為1,811.21平方公尺）按一般用地稅率課徵92年地價稅計6,406,417元，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合。
㈤綜上論結，原告之訴應認為無理由，爰請駁回原告之訴。
理 由
一、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。.....2.私立公園，動物園, 體育場所用地。」，分別為行為時土地稅法第14條及第18條第1項第2款所明定。另按土地稅減免規則第8條第1項第3款、第5款及第9款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：‧‧。3.經事業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地減徵百分之五十：其為財團法人組織者減徵百分之七十。‧‧。5.經事業主管機關核准設立之私立醫院，捐血機構，社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業，同鄉，同學，宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經省（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。‧‧。9.有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂，經內政部核准設立之宗教教義研究機構，寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地全免。‧‧。」
二、本件係原告所有坐落台北市○○區○○段一小段461,462,462之1（92年2月分割為462之1至462之11）地號等土地，經被告核定興建體育館場地面積部分合計8,211.48平方公尺免徵地價稅，其餘非屬體育館場地面積部分計2,612.52平方公尺按一般用地稅率課徵92年地價稅合計6,406,417元。是本件應審究者厥為系爭土地有無土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之適用？
三、經查：㈠按「辦妥財團法人或寺廟登記之宗教團體所取得為興建寺廟
，教堂等之用地，在興建前申請依土地稅減免規則第8條第1項第9款規定免徵地價稅，應依左列規定辦理：㈠由土地所有權人或典權人檢附寺廟或教堂興建計畫書及建築管理機關核發之建造執照影本，依土地稅減免規則第22條規定，向土地所在地主管稽徵機關申請，並依同規則第24條規定核定減免。㈡建造執照核發後逾期未開工, 執照經作廢者，視同未興建，應即恢復徵收，並補徵原免徵稅款。㈢建造執照核發後已動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，執照經作廢者，應自主管建築機關核定期限之次年 (期)起恢復徵收。」，為財政部80年11月27日臺財稅第000000000號函之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行土地稅法第6條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。
㈡本件原告原領有工務局核發82建字第073號建造執照興建中
華體育館，並經臺北市政府以85年4月1日府工建字第85018478號函核准原告展延工期，惟因原告未依工程進度施作，該建造執照自87年8月13日廢止，有工務局91年1月7日北市工建字第09152047400號函附原處分卷可稽，且為原告所不爭執，洵堪認定。依上開財政部80年11月27日臺財稅第000000000號函釋意旨，建造執照核發後雖已動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，執照經作廢者，應自主管建築機關核定期限之次年 (期)起恢復徵收；雖該函係就土地稅減免規則第8條第1項第9款「辦妥財團法人或寺廟登記之宗教團體所取得為興建寺廟，教堂等之用地」所為之函示，然就同條項第5款所謂「為促進公眾利益，不以營利為目的之體育場所用地」，揆諸其規定意旨，亦應有其適用。查原告原領有工務局核發82建字第073號建造執照興建中華體育館，並經臺北市政府於85年4月1日以府工建字第85018478號函核准原告展延工期，惟因原告未依工程進度施作，該建造執照自87年8月13日廢止，此有工務局91年1 月7日北市工建字第09152047400號函附臺北市政府訴願審議委員會卷宗可稽，是依財政部80年11月27日台財稅第000000000號函釋意旨，建造執照核發後雖已動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，執照經作廢者，應自主管建築機關核定期限之次年 (期)起恢復徵收，則被告核認原告應繳納91年地價稅，自屬依法有據。
㈢至原告主張系爭土地即便分割，惟土地使用仍限於公益用途
，土地拍賣後亦是如此，被告即不得片面變更地價稅課徵基準乙節；惟按土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、‧‧‧、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」，查系爭土地依土地稅法第14條規定，原應課徵地價稅，然依上開條文規定，得予適當之減免地價稅者，係有「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」等情而言；系爭土地建造執照既自87年8月13日經廢止，於未經工務單位重發建造執照前，並未符合土地稅法第14條規定立法意旨，被告機關予以補徵，自無不合。再系爭土地雖前經目的事業主管機關臺北市府教育局核定規劃作為體育場所用地，惟原告因財務困難，積欠工程款及銀行貸款等相關款項致無法繼續興建中華體育館，原告乃向地政機關申請土地分割，有臺北市政府地政處91年12月19日北市地一字第09133443300號函及臺灣臺北地方法院民事執行處92年7月8日北院錦92執酉字第22478號通知等資料附卷足憑；是以，系爭土地顯已無法依原核定規劃作為體育場所用地，揆諸上開說明，本件自無土地稅法第18條第1項第2款規定之適用。惟依訴願法第81條第1項但書規定：「但於原告表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」規定，自不得為不利益變更，是以被告機關維持部分免徵，亦無不合。原告上開主張，容有誤解，尚難可採。
㈣從而，被告就系爭土地核定供興建體育館面積部分（46地號
面積為272.35平方公尺、462地號面積為2,246.32平方公尺、462之1地號面積5,692.79平方公尺）免徵地價稅（該核定免稅部分應更正按一般用地稅率課徵，已另案課徵）﹔其餘非屬體育館場地面積部分（461地號面積為86.65平方公尺、462地號面積為714.68平方公尺、462之1地號面積為1,811.21平方公尺）按一般用地稅率課徵92年地價稅計6,406,417元，依法自無不合。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 3 日
第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 李 玉 卿法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 11 月 3 日
書記官 王琍瑩