臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00342號原 告 第一商業銀行股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林廷隆律師原告參加人 易而美股份有限公司代 表 人 丙○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北縣政府中華民國92年11月5日卷號00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣臺灣板橋地方法院民事執行處受理90年度民執水字第19083號清償債務強制執行事件，於91年8月7日拍賣易而美股份有限公司所有座○○○鄉○○段○○段763之9地號土地。該公司取得上開土地期間84年9月至91年8月止，應課徵土地增值稅共新台幣零元。惟上開地段號土地係易而美股份有限公司與易美實業股份有限公司於84年9月16日因專案合併，經准依促進產業升級條例第13條第1項第2款（現行促進產業升級條例第15條）規定取得之土地，依上開條例規定，原記存土地增值稅為新台幣00000000元，應由合併後之事業於該項土地再移轉時，一併繳納之；故該公司本次移轉（拍賣）土地經核算應一併繳納之原記存土地增值稅應由執行法院優先扣繳，該稅款業於92年1月29日繳納完竣。原告主張事業合併之土地係於再移轉時才有繳交土地增值稅之義務，自應適用新修訂之土地稅法第33條第2項規定減徵百分之50土地增值稅，申請將溢納土地增值稅新台幣0000000元退還臺灣板橋地方法院，重為分配予原告，被告機關遂以92年3月4日北稅莊（二）字第Z000000000號函否准所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟；訴訟中經本院依行政訴訟法第42條第1項規定，裁定命易而美股份有限公司參加原告之訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告機關應將坐落台北縣○○鄉○○
段763之9地號土地多課徵之土地增值稅新台幣0000000元退還台灣板橋地方法院。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准原告將已納土地增值稅新台幣00
00000元退還台灣板橋地方法院，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈緣訴外人易而美股份有限公司（下稱易而美公司）因向
原告借貸未清償，原告乃向台灣板橋地方法院（下稱板橋地方法院）聲請拍賣易而美公司所有座落台北縣○○鄉○○段○○段763之9地號土地，板橋地方法院以90年度執水字第19083號將前揭土地拍賣後，函請被告機關陳報前揭土地之增值稅，俾以列入分配表分配。
⒉被告機關以前揭土地係易而美公司與易美實業股份有限
公司（下稱易美公司）於84年9月16日因專案合併，經准依促進產業升級條例第13條第1項第2款（現行促進產業升級條例第15條第1項第2款）規定：公司因合併而承受他公司不動產應繳之土地增值稅准予記存，由合併後之事業於該項土地再移轉時，一併繳納之，而該土地於84年9月16日專案合併時應繳納之土地增值稅為新台幣（下同）00000000元，自84年9月至91年8月止應課徵之土地增值稅為零元，因而由被告機關向板橋地方法院陳報前揭土地應課徵之土地增值稅為00000000元，並由板橋地方法院列入分配表分配予被告機關。
⒊原告就板橋地方法院依被告機關陳報之土地增值稅分配
予被告機關，而未請求被告機關依91年1月30日修正公布之土地稅法第33條第2項之規定減徵土地增值稅百分之50，曾具狀聲明異議，但遭板橋地方法院以「稅捐稽徵法第6條規定：『核課土地增值稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。
』而所謂扣繳，係指於拍賣價款內先行扣繳土地增值稅而言，亦即執行法院分配表應先行扣繳土地增值稅而將餘額清償債務，是扣繳土地增值稅乃基於都市土地漲價歸公之公權力關係所為強行規定，非抵押權人因實行抵押權，系爭之土地增值稅有影響所得變更其適用。故執行法院依法應將執行拍賣所得金額扣繳土地增值稅後，始得就餘額分配予各債權人。因此，債權人或債務人對土地增值稅額如有異議，應另尋行政爭訟程序為救濟，不得於執行程序就該分配表依強制執行法第39條第1項規定聲明異議，此乃因土地增值稅係由主管稽徵機關核課，並由法院代為扣繳，非屬參與分配之債權故。」為由，駁回原告之異議。原告乃於板橋地方法院依分配表分配土地增值稅予被告機關後，向被告機關申請，請其將多課徵之土地增值稅退還板橋地方法院，俾板橋地方法院重為分配予原告，惟卻經被告機關以北稅莊（二）字第0920003588號函駁回，原告不服，乃提起訴願，惟卻遭台北縣政府以北府訴決字第0920722241號函駁回訴願。
⒋⑴台北縣政府駁回原告訴願之理由一為被告機關所核定
之土地增值稅稅額，其納稅義務人為易而美公司，原告並非前次因公司合併而移轉土地時之利害關係人，並無申請退還之權利。
⑵惟查被告機關係對易而美公司課徵土地增值稅，亦因
課徵高額之土地增值稅，而使原告未受滿足之清償，故原告就被告機關對易而美公司課徵土地增值稅之處分，實具有利害關係，依訴願法第18條之規定自得提起訴願，台北縣政府訴願決定認原告非利害關係人，其認事用法顯有違誤。
⒌⑴台北縣政府駁回訴願之另一理由為易而美公司與易美
公司於84年9月16日因專案合併，經准依行為時促進產業升級條例第13條第1項第2款（現行促進產業升級條例第15條）規定取得之土地，經被告機關准予記存土地增值稅0000000000元，因而系爭土地於本次移轉（拍賣）時，由被告機關一併課徵，並由執行法院優先扣繳，並無違誤。
⑵按依促進產業升級條例第15條第1項第2款「事業所有
之土地隨同一併移轉時，經依法審核確定其現值後，即予辦理土地所有權移轉登記，其應繳納之土地增值稅，准予記存，由合併後之事業於該項土地再移轉時，一併繳納之。」之規定，顯係事業合併之土地於再移轉時，才有繳交土地增值稅之義務，若未移轉即無繳交土地增值稅之義務，且公司合併時，消滅公司之權利義務係概括由合併後存續之公司承受，土地所有權人形式上雖然由消滅公司變更為存續公司名義，但此並非買賣或贈與等之移轉，只是因合併而必須為之名義變更而已，因此就公司合併而為土地所有權人名義之變更而言，因其非買賣或贈與等之移轉，自不應課徵土地增值稅。
⑶再退步言之若認公司合併時，土地所有權人名義由消
滅公司變更為存續公司，即須繳納土地增值稅，但因促進產業升級條例第15條第1項第2款之規定，准予記存暫時不繳，待由合併後之公司於該項土地再移轉時，一併繳納之，則於土地稅法第33條第2項修正公布施行後，對於該記存之土地增值稅是否能適用修正後之土地稅法第33條第2項之規定予以減徵百分之50呢？⑷按促進產業升級條例第15條第1項第2款之規定，事業
合併之土地於合併時並無繳交土地增值稅之義務，須待合併後再移轉時才有繳交土地增值稅之義務已如前述，而土地稅法第33條第2項係為促進經濟發展，才予以減徵百分之50之土地增值稅，對於事業合併後再移轉之土地之記存之土地增值稅並未予以排除不適用，所以對於記存之土地增值稅仍應一體適用予以減徵百分之50。
⑸再就土地稅法第33條第2項之修正目的而言，係因房地
產不景氣，土地銷售價格低落，為活絡房地產交易，才予以減徵百分之50之土地增值稅，而本案土地於拍賣時，因房地產不景氣，因而連帶使其拍定價格低落，若在房地產景氣時，其拍定價格當會高出許多，亦毋庸政府修正土地稅法第33條第2項予以減徵百分之50之土地增值稅，故就土地稅法第33條第2項之修法目的而言，亦應適用於事業合併之土地，再移轉時，記存之土地增值稅應一併減徵百分之50之土地增值稅，如此才符合立法精神。
⒍本案原告請求之依據，係因參加人易而美公司怠於行使
權利，蓋易而美公司就被告不適用土地稅法第33條第2項之規定減半徵收土地增值稅一事，應尋求行政爭訟程序救濟，惟易而美公司卻怠於行使，所以原告依民法第242條之規定代位行使易而美公司之權利。
㈡被告主張之理由：
⒈按財政部91年1月31日台財稅字第0910450793號令對增值
稅減半徵收規定公布前之土地移轉案件適用釋示修正後之土地稅法第33條第2項之土地移轉案件屬一般合意移轉及形成判決以外之判決移轉者，應以申報日為適用新舊法規之基準日，先予敘明。依促進產業升級條例第13條第1項第2款（現行促進產業升級條例第15條）暨財政部63年4月23日台財稅第32656號函釋規定，公司因合併而承受他公司不動產應繳土地增值稅，惟其應繳納之土地增值稅，准予記存，由合併後之事業於該項土地再移轉時，一併繳納之；又依財政部83年7月2日台財稅第000000000號函釋：「：：，原供消滅公司直接使用並隨同一併移轉與存續公司之土地，嗣後被徵收，其原記存及自合併後至被徵收時應納土地增值稅之計徵，應分別依各該次土地所有權移轉時相關法律規定辦理。
：：係針對該次徵收所應納之土地增值稅而予減徵，尚不溯及徵收之前各次移轉所應納之土地增值稅」，且依稅捐稽徵法第6條第2項之規定，土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。
⒉經查土地增值稅係只要有自然漲價所得以及土地所有權
移轉之事實，依土地稅法第28條規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅。本案易而美股份有限公司所有座落臺北縣○○鄉○○段○○段763之9地號土地，既係專案合併取得，業依移轉時之法令規定計徵並記存其應繳納之土地增值稅新台幣00000000元，依前揭條文暨釋令之規定，合併後之公司於91年8月7日拍賣移轉該土地時，原記存之土地增值稅稅額新台幣00000000元應全數繳納，無修正後土地稅法第33條減半徵收規定之適用。
⒊至於原告主張略以，按促進產業升級條例第15條第1項第
2款規定，事業合併之土地於合併時並無繳交土地增值稅之義務，須待合併後再移轉時才有繳交土地增值稅之義務…而修正後土地稅法第33條第2項…對於事業合併後再移轉時之土地記存土地增值稅並未予排除不適用，所以記存土地應一體適用減徵百分之50，…云云，依原告之主張，顯對前揭條文義旨有所誤解，並不足採。
⒋按修正後之土地稅法第33條施行日期為91年2月1日，該
條文第2項規定，土地移轉案件屬一般合意移轉及形成判決以外之判決移轉者，應以申報日為適用新舊法規之基準日，本案系爭土地之移轉非屬一般合意之移轉亦非形成判決，核與上開規定不符，又其合併記存申報日為84年10月2日，且被告所屬新莊分處業於84年12月2日84北稅莊（二）字第77281號函告知，原記存土地增值稅為新台幣00000000元，准予記存，至該土地再移轉時一併繳納，故原處分並無違誤，應予維持。
理 由
一、本件原告代表人原為謝壽夫，訴訟中變更為甲○○，業據原告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「公司為促進合理經營，經經濟部專案核准合併者，依左列各款規定辦理：……二、原供該事業直接使用之用地隨同一併移轉時，經依法審核確定其現值後，即予辦理土地所有權移轉登記，其應繳納之土地增值稅，准予記存，由合併後之事業於該項土地再移轉時，一併繳納之；合併之事業破產或解散時，其經記存之土地增值稅，應優先受償。……」修正前促進產業升級條例第13條第1項第2款（現行促進產業升級條例第15條）規定甚明。次按「為促進經濟發展，對於依前項及第三十四條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1月17日修正施行之日起3年內，減徵百分之50。」土地稅法第33條第2項亦有明文。又財政部91年1月31日台財稅字第0910450793號函釋：對增值稅減半徵收規定公布前之土地移轉案件適用釋示修正後之土地稅法第33條第2項之土地移轉案件屬一般合意移轉及形成判決以外之判決移轉者，應以申報日為適用新舊法規之基準日。另財政部83年7月2日台財稅第000000000號函釋：「…原供消滅公司直接使用並隨同一併移轉與存續公司之土地，嗣後被徵收，其原記存及自合併後至被徵收時應納土地增值稅之計徵，應分別依各該次土地所有權移轉時相關法律規定辦理。……係針對該次徵收所應納之土地增值稅而予減徵，尚不溯及徵收之前各次移轉所應納之土地增值稅」，上揭函釋與法律規定意旨無違，行政機關辦理相關案件，自得援用。
三、查臺灣板橋地方法院民事執行處受理90年度民執水字第19083號清償債務強制執行事件，於91年8月7日拍賣易而美股份有限公司所有座○○○鄉○○段○○段763之9地號土地。該公司取得上開土地期間84年9月至91年8月止，應課徵土地增值稅共新台幣零元。惟上開地段號土地係易而美股份有限公司與易美實業股份有限公司於84年9月16日因專案合併，經准依修正前促進產業升級條例第13條第1項第2款（現行促進產業升級條例第15條）規定取得之土地，依上開條例規定，原記存土地增值稅為新台幣00000000元，由合併後之事業於該項土地再移轉時，一併繳納之；故該公司本次移轉（拍賣）土地經核算應一併繳納之原記存土地增值稅應由執行法院優先扣繳，該稅款業於92年1月29日繳納完竣，嗣原告申請將溢納土地增值稅新台幣0000000元退還臺灣板橋地方法院，重為分配予原告，經被告機關以92年3月4日北稅莊（二）字第Z000000000號函否准所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回各情，有合併契約書、臺灣省政府建設廳84年9月16日核准函、臺北縣土地增值稅查定表、臺灣板橋地方法院民事執行處91年8月12日90年度民執水字第19083號函、臺北縣稅捐稽徵處新莊分處84年11月2日84北縣稅莊（二）字第87281號函、土地增值稅申報書、土地所有權狀等附原處分卷可稽，堪認屬實。
四、原告循序起訴意旨略以：被告機關係對易而美公司課徵土地增值稅，亦因課徵高額之土地增值稅，而使原告債權未受滿足之清償，故原告就被告機關對易而美公司課徵土地增值稅之處分，實具有利害關係，依促進產業升級條例第13條第1項第2款「事業所有之土地隨同一併移轉時，經依法審核確定其現值後，即予辦理土地所有權移轉登記，其應繳納之土地增值稅，准予記存，由合併後之事業於該項土地再移轉時，一併繳納之。」之規定，顯係事業合併之土地於再移轉時，才有繳交土地增值稅之義務，若未移轉即無繳交土地增值稅之義務，且公司合併時，消滅公司之權利義務係概括由合併後存續之公司承受，土地所有權人形式上雖然由消滅公司變更為存續公司名義，但此並非買賣或贈與等之移轉，只是因合併而必須為之名義變更而已，因此就公司合併而為土地所有權人名義之變更而言，因其非買賣或贈與等之移轉，自不應課徵土地增值稅；退步言之，若認公司合併時，土地所有權人名義由消滅公司變更為存續公司，即須繳納土地增值稅，但因上揭促進產業升級條例之規定，准予記存暫時不繳，待由合併後之公司於該項土地再移轉時，一併繳納之，則於土地稅法第33條第2項修正公布施行後，對於該記存之土地增值稅是否能適用修正後之土地稅法第33條第2項之規定予以減徵百分之50；土地稅法第33條第2項係為促進經濟發展，才予以減徵百分之50之土地增值稅，對於事業合併後再移轉之土地之記存之土地增值稅並未予以排除不適用，所以對於記存之土地增值稅仍應一體適用予以減徵百分之50；就土地稅法第33條第2項之修法目的而言，亦應適用於事業合併之土地，再移轉時，記存之土地增值稅應一併減徵百分之50之土地增值稅，才符合立法精神；又本件因易而美公司怠於行使權利，原告爰依民法第242條之規定代位行使易而美公司之權利云云。
五、本件兩造爭點厥為依修正前促進產業升級條例第13條第1項第2款規定，因專案合併而准予記存之土地增值稅，於91年2月1日土地稅法第33條第2項修正公布施行後，土地所有權移轉時，對於該記存之土地增值稅是否能適用修正後之土地稅法第33條第2項之規定予以減徵百分之50？原告能否代位行使易而美公司之公法上權利？經查：
（一）按「…債務人公法上之權利，債權人可否代位行使，學說上雖有不同之見解，但以「可類推適用民法規定」為通說。本件土地增值稅之申報係屬公權之行使，因土地所有權人黃○宣怠於行使申報之權利，致拍定人以拍定價額申報移轉現值，而被徵收高額增值稅，因而原告受償金額減少，原告為保全債權，以自己名義代位債務人黃○宣申報移轉現值，自無不合。…」（最高行政法院89年度判字第583號判決要旨參照）。本件原告主張因參加人易而美公司怠於行使權利，原告依民法第242條規定代位之法理，行使易而美公司之權利，尚無不合。
（二）本件參加人易而美股份有限公司所有坐落臺北縣○○鄉○○段○○段763之9地號土地，係於84年9月16日因專案合併取得，業已依前修正前促進產業升級條例第13條第1項第2款規定計徵並記存其應繳納之土地增值稅新台幣00000000元，其課稅要件事實已實現，依前揭條文規定暨函釋意旨，合併後之公司於91年8月7日拍賣移轉該土地時，原記存之土地增值稅稅額新台幣00000000元，自應全數繳納，無修正後土地稅法第33條減半徵收規定之適用（現行促進產業升級條例施行細則第29條第2項亦明定：依本條例第1條第1項第2款規定記存之土地增值稅，由合併後之公司於再移轉該土地時，與該次再移轉之土地增值稅分別計算，一併繳納）。是被告認系爭土地移轉並無土地稅法第33條第2項減徵百分之5規定之適用，乃否准原告所請，洵無不合。
原告主張事業合併之土地於合併時並無繳交土地增值稅之義務，須待合併後再移轉時才有繳交土地增值稅之義務，修正後土地稅法第33條第2項規定，對於事業合併後再移轉時之土地記存土地增值稅並未予排除不適用，本件准予記存之土地增值稅，應一體適用減徵百分之50云云，即非可採。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告認系爭土地於84年9月16日因專案合併取得，業已依前修正前促進產業升級條例第13條第1項第2款規定計徵並記存其應繳納之土地增值稅；於91年8月7日拍賣移轉該土地時，原記存之土地增值稅稅額新台幣00000000元，自應全數繳納，無修正後土地稅法第
33 條第2項減半徵收規定之適用，乃否准原告所請，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並請求被告應將系爭土地多課徵之土地增值稅新台幣0000000 元退還台灣板橋地方法院，均為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 28 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 28 日
書記官 吳芳靜