臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03433號原 告 川菱工業股份有限公司代 表 人 甲○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○ 同上上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月29日台財訴字第09300266720號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報案，原經書面審查暫行核定課稅所得額為新台幣（下同）1,802,590元，嗣經被告調減其利息支出2,166,041元，重行核定課稅所得額為3,968,631元，應補稅額541,510元。原告不服，就利息支出乙項，申經復查，未獲變更，提起訴願，案經被告以93年4月9日北區國稅法一字第0930008005號重審復查決定追認利息支出614,687元，變更核定全年所得額為3,353,944元。原告猶表不服，就剔除之利息支出部分計1,551,354 元，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告就原告86年度營利事業所得稅結算申報剔除之利息支出計1,551,354元，是否適法？㈠原告主張：
⒈原告85年1月間投資鐳力建設股份有限公司（下稱鐳力建
設公司）之「中華台中案」，投資金額15,000,000元；85年4月間承包該公司空調工程二案，約定訂金計7,515,734元，除開立統一發票並以預收貨款入帳外，訂金尚未收到；86年3月間為因應鐳力建設公司資金調度，由原告提供20,000,000元作為該公司營運週轉。及至86年9月間，經原告評估其財務狀況堪慮，乃徵得該公司同意，將其「中華台中案」之尚未建造完成之房地共46戶計價61,712,381元，用以抵付上開投資金與債權，並以變更起造人方式移轉登記於原告名下，於申經台中市政府准予備查後，遂將該房地計價及契稅1,447,529元部分共計63,159,910元，予轉列為「預付購置設備款」科目下。而原告86年度營利事業所得稅結算申報案件，除如期辦理申報外，並將有關資產（含預付購置設備款）負債內容及收入、成本、費用與營業外收支等損益項目據實申報，並無短漏或隱匿之情形，亦經被告於88年7月27日初次核定時，將利息收入由申報114,853元調增為150,335元，利息支出依申報數5,896,747元認定，而核定課稅所得額為1,802,590元，應納稅額為440,647元，並由原告依規定繳納完畢，且亦未提起復查之申請，自屬已告確定之案件。詎被告未審上情，突於92年3月7日依其對原告88年度營利事業所得稅結算申報案核定之見解，另為更行處分，以預付購置設備款中計有35,000,000元係貸與鐳力公司之款項，而依查核準則第36條之1第2項規定設算利息收入2,166,041元，並自利息支出項下減除，而核定利息支出3,730,706元。因原告不服，申經復查結果，並未准變更，繼繕具訴願書經由被告向財政部提起訴願去後，由被告依訴願法第58條規定作成重審復查決定書，除追認利息支出614,687元外，其餘1,551,354元部分，並未准變更，循序提起訴願結果，亦遞遭維持，爰依法提起行政訴訟，以資救濟。
⒉按稅捐稽征法所稱「確定」之案件，依同法第34條第3項
第1款規定，係指經稅捐稽征機關核定之案件，納稅義務人未依規定申請復查者而言。而對已告確定之案件得予重新處分者，乃源於同法第21條第2項規定「在前項核課期間內，經另發現應征之稅捐者，仍應依法補征並予處罰」而來；惟所稱「經另發現應征之稅捐者」，係指事後發現另有應行課稅之新資料或有依規定應行申報課稅之所得額為限，並不容行政機關恣意更行處分，此觀諸改制前行政法院57年度判字第330號判例「就查得資料逕行核定之案件，如事後發現有應行課稅之新資料，稽征機關仍得合併原逕行決定所得額，依所得稅法第115條（現行稅捐稽征法第21條）第3項規定，補征綜合所得稅，尚無不合。」及62年度判字第491號判例「所得稅法第一百十五條第一項前段所謂經稽征機關調查另行發現者，係指稽征機關或其上級監督機關調查發現或其他有關機關函知原處分機關查明，尚有依本法規定應行申報課稅之所得額而言。」自明。上開情形，依財政部台財訴第000000000號訴願決定「同一課稅事實，經稽征機關核定補稅，納稅義務人並已繳納完畢，雖稽征機關事後發現錯誤，因未發現新的課稅資料，不應再向納稅人追加補稅，原處分應予撤銷。」及改制前行政法院89年判字第699號判決「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽征機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽征機關如發見原處分確有錯誤短征情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補征其應征稅額（本院五十八年判字第三一號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短征，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資証明原處分確有錯誤短征情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」均採同一見解，益臻明確。且此項行政法院之判決，係針對書面審查核定並告確定後所為重行核定而作撤銷之判決，足見已確定之書面審查核定案件，亦不得因前後法律見解之歧異而更行處分。然被告所為之答辯，酌未及此，復未見及所訴稅捐稽徵法第34條第3項第1款對於所稱「確定」乙詞之規定，猶辯稱「本件原核定並未逾核課期間，被告於核課期間內發現應徵之稅捐仍應依法補徵或並予處罰，原告就被告於核棵期間內所為之課稅處分誤認為已確定之案件，係屬誤解」云云，顯未予正視爭議之所在，自不無推諉塘塞之情，殊非有理由，並無可採。
⒊本件既早經原告如期辦理結算申報，而有關資產負債內容
及收入、成本、費用與營業外收支等損益項目，均無短漏或隱匿之情形，亦經被告於88年7月27日第1次核定時，就利息收入由申報114,853元，調增為150,335元，利息支出則依申報數5,896,747元認定，而核定課稅所得額為1,802,590 元，應納稅額為440,647元，並由原告依規定繳納完畢，且未提出申請復查，自屬已告確定之案件。則被告於未發現另有應行課稅之新資料或有依規定應行申報課稅之所得額前，即僅憑其事後對於原告88年度營利事業所得稅結算申報案之核定，所持法律上不同之見解，遽於92年3月7日另為更行處分，認預付購置設備款63,159,910元中計有35,000,000元，係貸與鐳力公司之款項，而依查核準則第36條之1第2項規定設算利息收入1,551,354元（重審復查決定書重新計算數），並自利息支出項下減除，重核利息支出為4,345,393元，揆諸首開稅捐稽征法規定與判例意旨，即難謂合，亦與前開財政部訴願決定及行政法院判決之立意有違。而訴願決定並未針對原告所訴內容詳予審酌，即遽以被告原處分並未逾5年核課期間，其依查核準則第36條之1規定設算利息收入，依法補徵稅額並無不妥等語，率為維持，自嫌速斷，難以令人信服。
⒋綜上，本件早於88年7月27日即告確定，但被告於未發現
另有應行課稅之新資料或有依規定應行申報課稅之所得額前，即僅憑其事後對於法律上見解之不同，率於92年3月7日更行處分，自顯已違反稅捐稽徵法第21條第2項規定與改制前行政法院判例之意旨，並非法所允許，而訴願決定未予正面論駁，即遞予維持，自嫌速斷，亦非有合，尚難令人信服。請判決如起訴之聲明，以符法紀。
㈡被告主張：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，己在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項及第22條第1款所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為行為時營利事業所得稅查核準則第36條之1所規定。
⒉原告本年度列報利息支出5,896,747元，被告以其資產負
債表列有預付設備款63,159,910元係對鐳力公司之債權以未完工房地互相抵銷方式償付而發生，其中包括投資金15,000,000 元及借款週轉金20,000,000元，合計35,000,000元依前揭查核準則36條之1規定將該部分資金設算利息收入2,166,041元（15,000,0 00×7.025%＋20,000,000×7.025%×9.5/12），自原告列報利息支出項下扣除，核定利息支出3,730,706元。原告不服，主張預付設備款63,159,910元之實際發生原因係85年1月間投資15,000,000元於鐳力公司「中華台中案」；84年4月間承包鐳力公司空調工程訂金7,515,734元，已開立發票並以預收貨款列報，但尚未收到貨款以致工程暫緩未施作，又86年3月間鐳力公司應資金調度之需先開出支票20,000,000元，再由原告匯款20,000,000元供鐳力公司週轉使用；之後因鐳力公司經營不善，以致發生退票情事，原告於評估鐳力公司之財務情形，對原告投資及其積欠帳款之收回有重大不確定性，惟恐會發生呆帳及損失，因此同意鐳力公司將其中華台中案尚未建造完成之房地計64戶，以變更起造人方式移轉登記於原告名下，其未完工之房地以計價61,712,381元與上述所借款項互相抵銷方式償付云云。復查時，經查原告所列報預付購置設備款為債權求償有重大不確定性而取得鐳力公司之未完工房地以為抵押品，其中投資金15,000,000元，並未提示取得鐳力公司之股權證明，僅有鐳力公司簽收15,000,000元之證明及借款週轉金20,000,000元之匯款回條，復查決定乃未准其變更。原告不服提起訴願，主張向鐳力公司求償含投資金15,000,000元及借款週轉金20,000,000元之債權，經雙方同意以其建造中之房地46戶償付，亦經於86年9月間就建照執造變更起造人為原告，經臺中市政府准予備案，依民法第319條所明定「債權人受領他種給付以代原定之給付者，其債之關係消滅。」，本件代物清償即已成立，原告與鐳力公司間債之關係，自已在86年9月間歸於消滅云云。依原告與鐳力公司之債權債務關係既於86年9月間歸於消滅，被告重審復查決定設算利息收入時扣除86年10至12月之計息期間，重新核算利息收入1,551,354元（15,000,000×7.025%×9/12＋20,000,000×7.025%×6.5/12），追認利息支出614,687元，重核利息支出4,345,393元並無不合，請予維持。
⒊至原告主張其本年度營利事業所得稅已確定不應再予核課
乙節，查原告之會計師於87年6月1日查核簽證申報完竣，若無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年，即由申報次日6月2日起應至92年6月2日始屆滿，是本件原核定並未逾核課期間，被告於核課期間內發現應徵之稅捐仍應依法補徵或並予處罰，原告就被告於核課期間內所為之課稅處分誤認為已確定之案件，係屬誤解，併予陳明。
⒋綜上論述，原處分、復查決定及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為 5 年。．．．」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。．．．」為稅捐稽徵法第21條（核課期間)第1項第1款、第2項及第22條（核課期間之起算)第1款所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為行為時營利事業所得稅查核準則第36條之1所規定。
二、查原告86年度營利事業所得稅結算申報案，原經書面審查暫行核定課稅所得額為1,802,590元，嗣經被告調減其利息支出2,166,041元，重行核定課稅所得額為3,968,631 元，應補稅額541,510元。原告不服，就利息支出乙項，申經復查，未獲變更，提起訴願，案經被告以93年4月9日北區國稅法一字第0930008005號重審復查決定追認利息支出614,687元，變更核定全年所得額為3,353,944元。原告猶表不服，就剔除之利息支出部分計1,551,354元，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟之事實，有原告86年度營利事業所得稅重審案件審查報告書、審查結果增減金額變更比較表、原告86年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、復查申請書及訴願書、原告86年度營利事業所得稅結更正核定通知書、原告86年度營利事業所得稅結算申報書、鐳力公司收受原告3紙票據之回條、台灣省合作金庫之匯款單兩紙、台中市政府工務局建築管理課86年9月27日中二建字第62973函等附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：被告就原告86年度營利事業所得稅結算申報剔除之利息支出計1,55 1,354元，是否適法？對此，原告主張本件業已於88.7.27核定確定，被告依法即不得再更行核定課稅，而變更起造人是因債權債務關係已經結束，提出該公函只是證明原告之過戶資料，並非為設算利息等語。被告則以，依稅捐稽徵法第21條規定，另發現應稽徵之稅捐者，仍得依法補徵，原告對鐳力公司之預付設備款之債權雖主張有抵銷償付，但嗣經86.12.8變更起造人，另15,000, 000元雖主張為轉投資，但並無股權證明，因而設算其利息收入並無不合等語，資為答辯。經查：
㈠原告 86 年度列報利息支出 5,896,747 元，其資產負債表
列有預付設備款 63,159,910 元之申報，主張係因對鐳力公司之債權以未完工房地互相抵銷方式償付而發生，其中包括投資金 15,000,000 元及借款週轉金 20,000, 000 元，合計 35,000,000 元等。然查原告主張之轉投資金15,000,000元部分，雖有匯款資料及收款回條等憑據，但並無股權證明，已據原告陳明並記明筆錄在卷，則此對於己有利之事實，原告既無法完全證明，即難認其主張之轉投資事實為真正可採。
㈡原告雖另訴稱與鐳力公司之借款週轉金20,000,000 元之債
權，經雙方同意以其建造中之房地46戶償付，亦經於86年9月間就建照執造變更起造人為原告，經臺中市政府准予備案，依民法第319條規定，本件已代物清償完畢，原告與鐳力公司間債之關係，自已在86年9月間歸於消滅等語。經查，鐳力固於86年9月19日申請變更起造人為原告，並經台中市政府工務局建築管理課86年9月27日中二建字第62973函同意備案在案，惟原告未幾復於86年12月6日申請變更起造人，亦有台中市稅捐稽徵處大智分處86.12.15稅智分二字第86015643號函附原處分卷可查，是原告主張鐳力公司於86年9月間就建照執造變更起造人為原告，依民法第319條代物清償之規定，其與鐳力公司間債之關係因而在86年9月間（即起造人變更註銷前86.9-12）歸於消滅之事實，自可採信，而此期間之設算利息自應予以扣除，始符實情。被告重審復查決定設算利息收入時，因之扣除原告86年10至12月之計息期間，重新核算利息收入1,551,354元（15,000,000×7.025%×9÷12＋20,000,00 0×7.025%×6.5÷12），追認利息支出614,687元，重核利息支出4,345,393元，自已注意對原告有利及不利之情形，核無不合。原告主張全數減除，於法無據，難以憑採。
三、原告另訴稱本件業已核定確定，不應再予更新核定等語。惟按稅捐之核課期間，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年；又，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。已為前揭稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項所明定，而本件依同法第22條第1款規定，係自原告申報日（87.6.1 ）起算，並未逾5年之核課期間，原告主張本件已於88.7. 27核定確定，不得重行核課等語，要屬誤解法令，無足憑採。最高行政法院93年度判字第1609號判決意旨：「．．．本院按『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。．．．
』為稅捐稽徵法第21條第2項所規定。次按「稽徵機關書面審核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。．．．」為營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3條所明定。又「所謂『經另行發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟），或原核定範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」亦揭明斯旨，足資參照。
四、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告重審核定引據首揭規定剔除利息支出1,551,354元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林 樹 埔
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
書記官 蔡 逸 萱