臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03434號原 告 金德昌鋼鐵股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月17日台財訴字第09300205840號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）1,198,880元，課稅所得額1,198,880元，經被告依書面審查核定課稅所得18,200,816元，原告不服，申請復查，案經被告於93年1月27日（發文日期：93年1月30日）以北區國稅法一字第0930006010號復查決定書（下稱原處分）為：「追認利息支出1,813,077元，變更核定課稅所得額為16,387,739元。其餘維持原核定。」原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭如附表所示欠款債權是否依法得視為實際發生呆帳損失？次在於被告依8.25% 利率予以利息資本化，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈緣原告89年度之營利事業所得稅就其呆帳損失，應是符合
營利事業所得稅查核準則第94條第5款規定，應視為實際發生。被告以營業地址與設籍地址不符為由，予以剔除，原告不能認同。因都市計畫以後，營業所在地與營利事業登記證上之登記地址不符者，比比皆是，被告應以實際發生為主體，才符實體查核之認同原則。
⒉利息支出：利息支出資本化，被告以營利事業所得稅查核
準則第97條第2項規定，查核不符，如以第9款規定說明，但實體上所述又不同第9條所述，是可列入費用支出，依規定計算利息資本化，應以當年度中央銀行借款利率為5.87%，而非8.25%，其為爭議點，被告應知利息計算均是以中央銀行借款利率辦理，為何會產生爭議呢？另利息資本化計算表格，也符合查核。
⒊綜上所述，爭議不大，重要的是認知上差異，與所備資料無關，敬請鈞院查明，以符賦稅公平公正原則。
㈡被告主張之理由：
⒈呆帳損失及其他收入：
⑴按「應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計
備抵呆帳後之數額為標準。前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額百分之一限度內，酌量估列．．．營利事業下年度實際發生之呆帳損失，如與預計數額有所出入者，應於預計該年呆帳損失時糾正之，仍使適合其應計之成數。應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾兩年經催收後未經收取本金或利息者。前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額列為收回年度之收益。」「五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾兩年經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證信函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址．．．。其屬逾期兩年經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明。」分別為所得稅法第49條第4項及行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5款、第6款所明定。
⑵原告帳列實際呆帳損失3,717,493元，上期已估列
2,246,772元，本期列報1,470,721元，原核定以其帳列實際呆帳損失3,717,493元中3,191,619元憑證不合剔除，認列525,874元，復查時，經核提供催收款項之存證信函收件人地址均非該營利事業（債務人）之營業地址，無法證明該存證信函確已送達債務人，亦無向法院訴追之支付命令等催收證明，且原告未能提供相關應收款項之憑證，其呆帳損失是否存在難以證實，是原核依應收帳款、應收票據合計數之1%，計算備抵呆帳限額1,417,067元【（91,704,674+50,002,086）×1%=1,417,067】，與實際帳列備抵呆帳餘額1,720,898元（2,246,772-525,874=1,720,898），超過限額部分轉列其他收入303,831元（1,720,898-1,417,067=303,831），依上揭法條規定尚無不合，請予維持。
⒉利息支出：
⑴按「二、非營業所必需之借款利息，不予認定。九、購
買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為營利事業所得稅查核準則第97條第2款、第9款所明定。
⑵本件原告當年度申報利息支出15,227,577元，原核定以
預付土地款178,000,000元，迄未過戶，依規定按借款利率計算利息予資本化，因資本化利息超過實際利息支出，乃將利息支出全數剔除，復查時，依檢附之銀行借款分類帳，89年12月31日預付土地款期末餘額為178,000,000元，其中12月31日新增土地借款20,000,000元，期初餘額167,200,000元，比照上一會計年度利息資本化之計算方式（該年度原告原就利息支出資本化金額提起訴願，嗣復具文撤回，業經確定在案），以其平均數依當期銀行業借款利率8.25%予以利息資本化，自申報之利息支出項下減除13,414,500元【（167,200,000+178,000,000-20,000,000）/2×8.25%=13,414,500】，追認利息支出1,813,077元（15,227,577-13,414,500=1,813,077），原告訴稱其平均借款利率應為5.87%，惟未能提供相關借款資料說明計算之依據，原核尚無違誤，請予維持。
理 由
一、原告起訴主張：原告帳列實際呆帳損失3,717,493元，上期已估列2,246,772元，本期89年度營利事業所得稅列報1,470,721元，被告竟以帳列實際呆帳損失中3,191,619元憑證不合予以剔除，僅認列呆帳損失525,874元；又關於利息支出資本化，應依當年度中央銀行借款利率5.87%，而非8.25%，原處分就以上二部分，顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：原告提供催收款項之存證信函收件人地址均非該營利事業（債務人）之營業地址，無法證明該存證信函確已送達債務人，亦無向法院訴追之支付命令等催收證明，且原告未能提供相關應收款項之憑證，系爭呆帳損失是否存在難以證實；原告主張其平均借款利率應為5.87%，惟未能提供相關借款資料說明計算之依據，被告依原告提出之銀行借款分類帳，比照上一會計年度利息資本化之計算方式，以其平均數依當期銀行業借款利率8.25%予以利息資本化，於法均屬有據，請求駁回原告之訴等語。
三、本件兩造不爭原告於89年度預付土地款178,000,000元，迄未過戶，土地借款亦為178,000,000元，申報利息支出15,227,577元等情，並有查核簽證報告書附於原處分卷第12及16頁、借據附於原處分卷第90頁及原告自行製作之分類帳附於原處分卷第170頁暨合作金庫銀行放款帳務序時紀錄明細表附於本院卷第23至25頁可稽，堪認為真實。
四、是本件之爭執，首在於系爭如附表所示欠款債權是否依法得視為實際發生呆帳損失？次在於被告依8.25%利率予以利息資本化，於法是否有據？
五、關於呆帳損失部分：㈠按所得稅法第49條規定：「（第1項）應收帳款及應收票據
債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。（第2項）前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額百分之一限度內，酌量估列；……（第3項）營利事業下年度實際發生之呆帳損失，如與預計數額有所出入者，應於預計該年呆帳損失時糾正之，仍使適合其應計之成數。（第4項）應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。……」㈡又按營利事業所得稅查核準則第94條第5款及第6款規定：「
五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。(一)因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。(二)債權中有逾二年經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證信函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址……。其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明。」核以上規定與所得稅法之規定並無牴觸，被告以之為查核營利事業所得稅之依據，自值尊重，合先敘明。
㈢原告主張其有如附表所示之欠款債權，惟查：
⒈就該債權發生之事實方面，原告僅提出如附表所示編號9
大慶企業社為買受人、金額為275,558元之統一發票一紙（參原處分卷第104頁）（原告主張該部分之呆帳損失為34,435元），亦未提出向法院訴追之催收證明，不能遽認如附表所示之營利事業即為原告之債務人，且負有如附表所示之欠款債務。
⒉原告固提出其於89年5月17日，對於如附表所示11營利事
業所寄發之存證信函11紙（參原處分卷第91至93頁、第95至第102頁），其催收之金額亦分別確如附表所示，惟查原告未據提出送達之回執，縱其中如附表所示編號3金國銓有限公司，原告確實係向其公司登記地址寄送存證信函，此有公司基本資料查詢附於本院卷可憑，仍不能證明各該債務人是否倒閉、逃匿，無從行使催收。
⒊如附表所示編號6之「豪技工業有限公司」查無公司登記
資料，至本院查雖確有豪技企業有限公司登記，惟其登記之公司所在地亦與如附表所示編號6所列存證信函寄送地址有異；如附表所示編號7之「新邰企業行」亦經被告查明資料不存在，有營利事業暨扣繳單位資料查詢附於原處分卷第137頁可按。
⒋再者，如附表所示編號1、2、4、5、8、9、10、11雖查有
公司登記，惟其登記之公司營業地址如附表所示，此有營利事業暨扣繳單位資料查詢附於原處分卷第135至140頁及及本院卷第6頁可按，核均與如附表所示之存證信函寄送地址不同，原告未據提出送達之回執，亦未據舉證其存證信函寄送地址係各該營利事業之營業地址，無足證明該存證信函是否已送達各該營利事業。
㈣綜上，被告認如附表所示呆帳損失是否存在難以證實，不准予認列，於法有據。
六、關於利息支出資本化部分㈠按營利事業所得稅查核準則第97條第2款、第9款規定：「
二、非營業所必需之借款利息，不予認定。」「九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」核以上規定源於收益與成本費用配合原則，與所得稅法之規定亦無牴觸，被告以之為查核營利事業所得稅之依據，自值尊重，合先敘明。
㈡查本件原告不爭於89年12月31日預付土地款期末借款餘額為
178,000,000元，該土地迄未過戶，已如前述，是被告依前揭之規定，計算利息予以資本化，於法洵屬有據。原告於訴訟中主張其中土地借款僅78,000,000元，其餘係信用狀及擔保品借款各50,000,000元云云，惟查依原處分卷第170頁所附原告自行製作借款分類帳已記載其期末借款餘額為178,000,000元甚明，核與查核簽證報告書所載之預付土地款金額完全相同，原處分之認定非屬無據，至原告於訴訟中提出合作金庫銀行放款帳務序時紀錄明細表（附於本院卷第23至25頁）核亦無足證明原告之主張為真實，不足採信。
㈢又查，原告於訴訟中復提出現金支出傳票及合作金庫放款繳
款存根（利息收據）、第一商業銀行放款利息收據、彰化銀行放款利息收據、世華聯合商業銀行利息收據、中國農民銀行放款利息收據，核其中僅合作金庫有數月之放款利率在被告核定之8.25%以下，且其平均數顯在該利率之上，是原告主張當年度之平均借款利率應為5.87%，應資本化之利息為9,434,411元云云，顯不足採。
七、綜上所述，原告之主張，均無所據，尚非可採，原處分認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 2 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 蕭 忠 仁法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 3 月 2 日
書記官 葉 瑩 庭