臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03550號原 告 漢祥實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 楊矗烽 (會計師)被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月31日台財訴字第09300258620號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告88年度未分配盈餘申報，原列報該年度之可分配盈餘新台幣（下同）355,125,785元，彌補以往年度之虧損。經被告初查以該盈餘內含所得稅利益38,972,028元，依財務會計準則公報第22號規定，非屬該期盈餘，遂認定88年度之可分配盈餘為316,153,757元，並核定彌補以往年度虧損316,153,757元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。原告未於言詞辯論期日到場，僅提出書狀為聲明、陳述。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告董事會於88年度決議處分商用不動產，以償還銀行
債務，預估可實現課稅所得，依所得稅法第39條規定，將可與前5年虧損互抵後，再行核課，故就可實現扣抵之前5年虧損，認列88年度所得稅利益。88年底時，原告86年度營利事業所得稅，經核定虧損324,594,613元，連同84、85年核定虧損23,115,925元及132,123,410元，合計可扣抵虧損金額479,833,948元，依財務會計準則公報第22號規定，按其得扣抵之虧損於未來能減少之所得稅負，認列遞延所得稅資產119,958,487（479,833,948X25%=119,958,487）元，並評估其遞延所得稅資產之可實現金額為38,972,028元，因而提列備抵評價80,986,459元，認列所得稅利益38,972,028元。
⒉次按，財務會計準則公報第22號第15段規定，原告84至
86年度發生虧損，惟發生虧損時，並未預期未來五年度有足夠之課稅所得可供互抵，87年底因景氣急遽下滑，原告乃於88年度決議處分商用不動產，以償還負債，故而就處分商用不動產可實現之課稅所得，於88年估列可扣抵虧損之所得稅利益，被告以依同公報釋例三為依據，將84、85、86年度申報營利事業所得虧損額，即應於該年度估列所稅利益，作為各該年度盈餘之加項，未審酌該釋例係就外幣資產之未實現兌換損益及產品售後服務保證費用等暫時性差異，必然於爾後年度實現，故於當年度估列所得稅利益所作之釋例，核與本案為虧損扣抵產生未來之所得稅利益，而所得稅利益可否實現，未必然於發生虧損年度即具有客觀及正面之證據，顯示其所得稅利益實現可能性極大，而須於虧損年度即認列所得稅利益，兩者之背景、交易內容及應適用之會計處理完全不同，被告據以援用，顯然違背會計原則。又原告於88年度估列可扣抵虧損之所得稅利益，係基於88 年度處分不動產之決議，而非屬會計估計變動或錯誤，被告以88年度入帳之所得稅利益屬會計錯誤，作為前期損益之調整，顯誤用會計原則。
⒊按所得稅法第66條之9及同法施行細則第48之10第4規定
，所稱所稱實際彌補其以往年度累積虧損之數額，自是原告之董事會依商業會計法第2條及公司法第228條編製之財務報告、經監察人審查，並經股東常會通過之虧損撥補表為依據，若股東會決議之內容、召集程序或決議方法，未違反法令或章程，而無自始無效或得撤銷之情形時，股東會決議彌補虧損之金額，即為前揭所得稅法所定之實際彌補以往年度虧損之數額，被告核定時任意變更原告股東會決議虧損撥補之內容，顯與法不合。又本案被告既核定原告截至88年底止累積虧損為367,738,800元，核定數同申報數，惟又核定88年度未分配盈餘，於彌補以前年度虧損後，尚有未分配盈餘31,184,400元，尚未發放，而須加徵營所稅，亦顯然矛盾。
㈡被告主張之理由：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，
應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：當年度應納之營利事業所得稅。彌補以往年度之虧損。…」「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項及同法施行細則第48條之10第4項所明定。原告88年度未分配盈餘申報，原列報可分配盈餘355,125,785元，彌補以往年度之虧損。經被告初查以該盈餘內含所得稅利益38,972,028元，依財務會計準則公報第22號規定，非屬該期盈餘，遂認定88年度之可分配盈餘為316,153,757元，並核定彌補以往年度虧損316,153,757元，於法並無不合。
⒉又查，所得稅法第66條之9第1項所稱之未分配盈餘，依
同條第2項規定，係指「經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額…」，故該「未分配盈餘」係為課稅目的所計算應加徵10％營利事業所得稅之基礎。而所得稅法施行細則第48條之10第4項規定所稱之「當年度之未分配盈餘」，則為依法經由股東會決議後彌補以往年度累積虧損、提列法定公積、分配股息紅利、分派董監酬勞、員工紅利等之可分配盈餘中屬於當年度之盈餘，所稱之盈餘，亦均係以公司依商業會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務上之可分配盈餘；原告以估計以往年度之所得稅利益誤作為88年度盈餘，並以此作為彌補以往年度之虧損，核與財務會計準則公報第22號之釋例三分錄規定不符，是原告之主張，尚難謂有理由。
理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。…」所得稅法第66條之9第1項、第2項定有明文。又「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」亦為同法施行細則第48條之10第4項所明定。
二、本件原告88年度未分配盈餘申報案，原列報88年度可分配盈餘355,125,785元，彌補以往年度之虧損。經被告初查以該盈餘內含所得稅利益38,972,028元，依財務會計準則公報第22號規定，非屬該期盈餘，遂認定88年度之可分配盈餘為316,153,757元，彌補以往年度虧損316,153,757元，核定當年度未分配盈餘為31,184,400元之事實，有原告88年度未分配盈餘申報書、被告核定通知書 (含調整法令及依據說明書)附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
三、原告不服循序提起行政訴訟，主張：其公司84、85、86年度發生虧損時，並未預期未來5年度有足夠之課稅所得可供互抵，嗣因87年底景氣急遽下滑，經董事會於88年度決議處分商用不動產，以償還負債，故就處分商用不動產可實現之課稅所得，在88年度估列可扣抵虧損之所得稅利益38,972,028元，符合財務會計準則公報第22號第15段規定，且原告於88年度估列前開所得稅利益，係基於董事會前開決議，自非屬會計估價變動或錯誤，原告以前開公報釋例三認原告應於發生虧損年度，即應估列所得稅利益，並以88年度入帳之所得稅利益屬會計錯誤，應作為前期損益調整，均誤用會計原則等語。
四、經查，「依稅法規定，公司組織之營利事業，合於一定條件者，可將稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年度純益額中扣除後，再行核課所得稅，亦即本年度之虧損可以遞轉於以後5年，用以抵銷課稅所得。…」「…虧損扣抵及所得稅抵減亦由於過去之交易或其他事項產生，而能減少企業未來之所得稅負，皆具有經濟效益，故可減除暫時性差異、虧損扣抵及所得稅抵減之遞延所得稅影響數符合資產定義，宜認列為遞延所得稅資產。惟如有證據顯示遞延所得稅資產之經濟效益減損或無法實現時，宜設立備抵評價科目以減少資產金額。」「企業於評估遞延所得稅資產可否實現時，宜考慮正面證據及負面證據，經綜合考量後，若遞延所得稅資產有百分之五十以上之機率無法實現時，宜設立備抵評價科目。…」為財務會計準則公報第22號所得稅之會計處理準則第12段、第14段、第17段所明定。是以，公司組織之營利事業於某一年度發生虧損時，若以後五年預期會有純益可供抵銷，即應認列虧損之所得稅利益及遞延所得稅資產；惟如有證據顯示遞延所得稅資產之經濟效益減損或無法實現時，亦應設立備抵評價科目以減少資產金額。故原告84、85、86年度申報營利事業所得額為虧損額時，即應於各年度估列虧損之所得稅利益及遞延所得稅資產，如有50％以上之負面證據顯示未來5年並無足夠之課稅所得可供扣抵，亦應設立備抵評價科目，惟原告於88年度始估列上述所得稅利益並作為88年度盈餘之加項，核與前述公報規定不符。至前開財務會計準則公報第22號第15段所定：「可減除暫時性差異、虧損扣抵及所得稅抵減之未來所得稅利益，其實現與否須視暫時性差異回轉時或法規規定之有效期間內是否有足夠之課稅所得而定。未來課稅所得之來源包括：…以上列舉之各項未來課稅所得來源中，若有一種或多種來源之所得已足夠推論不須設立遞延所得稅資產之備抵評價科目時，即不必再考慮其他來源所得。惟在決定備抵評價科目之金額時，則宜將上述各種所得來源全部列入考慮。」係說明何謂遞延所得稅資產無法實現及設立備抵評價科目之要件，原告斷章取義，執稱其84年至86年度發生虧損時，無法預料所得稅利益可否實現，依前開公報第22號第15段規定，自無須於該虧損年度估列所得稅利益云云，核不足採。再者，原告於88年度始補估列84、85、86年度所得稅利益，依財務會計準則公報第8號第9段規定，係屬前期損益調整，依同號公報第17段規定，亦應於發現錯誤年度調整期初保留盈餘，而非作為88年度盈餘之加項，原告以估計以往年度之所得稅利益誤作為88年度盈餘，並以此作為彌補以往年度之虧損，核與前揭規定不符，被告予以剔除，即無不合。
五、綜上所述，原處分於法並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 17 日
第四庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 8 月 17 日
書記官 李淑貞