臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03569號原 告 三井工程股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住訴訟代理人 許祺昌 會計師複 代理 人 林志翔 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月2日台財訴字第09300275080號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新台幣（下同）166,991,723元，經被告暫依其申報書面審定在案。嗣被告查得原告在建工程帳列巨額營建用地，依所委託之會計師查核簽證報告說明，除尚未過戶土地有設算資本化利息外，已過戶部分未再設算遞延利息，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第9款規定，就營建用地及已過戶、未過戶土地比例，按原告86年度平均借款利率，核算利息支出中應轉列遞延費用66,136,593元及應轉列資本化利息51,848,545元，重行核定本期利息支出為49,006,585元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈依一般性貸款之性質，資金之運用及流向極難個別釐清，
故被告要求納稅義務人舉證一般性貸款資金之流向既增加法所無之義務，亦有違舉證責任分配之法理，被告所引據之財政部86年7月24日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部86年函釋）實非合理，應不予適用。故被告尚不應以原告未說明一般性貸款資金之流向而逕行剔除原告所申報之利息費用。①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「購買土地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。」「依據查核準則第97條第9款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。」分別為所得稅法第24條第1 項、查核準則第97條第9 款及財政部86年函釋所明文，亦即依財政部86年函釋，似指納稅義務人尚須對其一般性貸款之資金非用於購置土地作充分之證明，方可避免其貸款利息被列入資本化或遞延利息。②所謂舉證責任之分配，係指於訴訟程序中對有爭議或不明之事實為認定時，若無法清楚釐清，該不利益究應歸屬何方當事人負擔之理論；行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第
277 條之規定於本節準用之。」；又依民事訴訟法第277條：「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限」，依此規定，我國學界及實務界於舉證責任分配上，大多採取法律要件分類說（或稱規範說），亦即主張權利之人，對權利發生事實負舉證責任；而主張權利不存在之人，對權利之障礙或消滅事由負舉證責任；引伸至稅捐行政訴訟上，即係就稅捐免除或減免之優惠，由稅捐債務人負舉證責任，而稅捐發生及增加之事實，則由稅捐債權人負舉證責任。③本案事實中所涉之貸款利息，依所得稅法第24條，本得作為費用項目、應稅稅額之減項，亦即為稅捐減免之事項，故是否有該項貸款之事實確應由稅捐債務人舉證；但依查核準則第97條第9 款之規定，於營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，亦即於此項借款用於購置非屬固定資產之土地之情形時，例外不得認列為費用，亦即該筆借款是否用於購置土地，係屬增加稅捐債務人本可減免之稅捐，亦即稅捐增加之事項，故在該項貸款之事實（是否可認列為費用之事實）已由稅捐債務人舉證之情形下，舉證責任已轉換，該筆借款是否用於購置土地，實應係由稅捐債權人舉證，始符合舉證責任分配之法理。④財政部86年函釋「一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。」規定，對納稅義務人而言，該協力義務於實務上根本無法執行，因混用資金其流向無法於會計制度中留下軌跡。按營利事業一般日常之現金流入可能由營業活動（例如：應收帳款收現取得之現金、應收票據收現取得之現金、收到預收貨款之現金等）、投資活動（例如：處分固定資產所收取之現金、處分短期投資所收取之現金、處分長期股權投資所收取之現金、收回存出保證金取得之現金、因投資有價證券獲配之現金股利等）或理財活動（例如：向銀行申辦專案借款所收取之現金、向銀行申辦一般性借款所收取之現金、收取存入保證金之現金等）所創造，該等現金必將先進入營利事業於銀行所開設之帳戶（此時為現金流入），待營利事業對資金產生需求時，屆時再從銀行帳戶提領現金以作為支應（此時為現金流出）。當營利事業存在有多種現金流入匯入某一銀行帳戶時，不同種類資金於帳戶內產生混合，待資金再次提領流出時，會計制度僅能交代現金用至何處（如支付電費），但已無法辨認該現金流出其源頭為何。原告之所以無法提示一般性貸款資金用途，並非帳簿憑證不全、或故意拒不提示，誠如上所述，此乃因會計制度無法辨認混用資金其原本面貌為何所致。⑤與本案相同事實之原告
76、78、79及80年等4 個年度營利事業所得稅案件，業經被告之上級機關財政部認被告在未查明何筆借入款係用於購置土地，遽以推定方式設算預付土地款應資本化之利息支出，實有未洽，宜由被告予以查明後重為核定，爰將原處分撤銷在案可稽。
⒉退步言，即便認定資金流向之舉證責任在原告，又因原告
無法舉證而認定該部分利息需為遞延或資本化，但基於一般性貸款資金混合運用之特性，被告實不應逕認原告之借款優先用於取得土地成本，而將土地取得成本全數歸於借款所取得，論理上應以土地佔總資產之比例分攤借款利息支出，方符公平合理。①依財政部86年函釋所揭示：「‧‧‧借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。」，故本函釋將貸款略分為專案性貸款及一般性貸款，且可推知專案性貸款之支應用途於貸款時因已特定，故可個別認定，反之，一般性貸款之支應用途於貸款時因未特定，故尚須舉證流向；簡言之，專案性貸款及一般性貸款之最大區別處即係貸款時用途是否特定。②以會計學之觀點，營利事業之資金來源有二：一為舉債取得資金（即會計學上所稱之負債），二為股東投入資金（即會計學上所稱之股東權益或淨值），而營利事業取得資金後，或存放於銀行、或購買存貨、或作長期投資、或購置固定資產等等，均屬營利事業之資金「去路（或用途）」，亦即會計學上所稱之資產。則營利事業之資產總額恆等於其負債總額與淨值總額之合計數；換言之，營利事業取得資產之資金來源，除專案貸款而來外，均由專案貸款以外之負債及淨值平均、混合支應；因此不同於專案貸款應支應固定用途，一般性貸款所支應的對象，係所有之資產（包含土地、設備、物料等等），故一般性貸款用於購置土地之部分，論理上應僅佔所有一般性貸款之一定比例，方屬合理。③被告以土地原始取得成本設算應遞延及資本化利息，亦即其將原告所有一般性貸款的支應用途優先認定為購置土地，但該種認定方式將一般性貸款之用途予以「特定」，不僅嚴重混淆一般性貸款與專案性貸款之性質，亦違反前揭86年財政部函釋區別兩種貸款之意旨。④較合理之計算方式，係考量上述一般性貸款資金混合運用之性質，將一般性貸款資金平均分配用於所有資產；亦即除可合理明確歸屬而得個別認定之專案貸款外，營利事業之所有資金來源所生之一般負擔，應依各項資產佔總資產之比例平均分攤之，方為合理，故以下就原告86年度之資產狀況做一試算：需遞延或資本化之利息＝扣除專案貸款利息後之利息支出×營建用地原始取得成本／總資產＝227,908,782 ×3,127,660,789 ／7,386,848,178 ＝95,721,688；「說明一：參原告86年度損益表中利息部分166,991,723 ，又因該數額為原告已扣除自行資本化利息部分，故原告之總利息支出為166,991,723+60,917,059＝227,908,782 。」。故系爭需遞延或資本化之利息支出應非訴願決定所核算之178,902,197 元，而應為95,721,688元，方為合理。
⒊退步言，縱使原告須負擔不利益之結果，則被告得否以其
上級機關或法律未明文裁示或規定為由，而拒絕合理推計方法之適用，逕採最不利於原告之核定方式？①按「此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。至於個人出售房屋，未能提出交易時實際成交檟格及原始取得之實際成本之證明文件者。財政部於67年4月7日所發（67）台財稅字第32252號及於69年5月2日所發（69）台財稅字第33523號等函釋示：『一律以出售年度房屋評定價格之20﹪計算財產交易所得』，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，應自本解釋公布之日起6個月內停止適用。」、「又以現今上市、上櫃交易市場之股票，其股價大於淨值者甚多，而股票淨值大於交易價格者，亦比比皆是，此為公知之事實，是以核定每股價值仍應參考其他客觀因素對其讓售價格之影響，以作為核定之參考，不應以每股淨值作為判斷是否以顯著不相當之代價移轉股票之唯一標準，原告據以指摘，應認為有理由。」、「惟土地公告現值之目的，是作為課徵土地增值稅之基礎及政府徵收土地之價格依據，其目的尚非用以評估土地之交易現值，然實際上一般社會大眾之土地交易價格，尚未符合公告現值，是被告逕以土地公告現值評定每股價格，有違實情。」及「且本件如前所述，既經原告舉證證明被告據以推計其營利所得之方法，與客觀之事實不符，其推計方法，自屬欠缺合理性。」分別為司法院釋字第218 號、最高行政法院89年度判字第3447號判決、鈞院90年度訴字第4715號判決及臺中高等行政法院91年度訴字第100 號判決著有明文。②我國稅法關於推計課稅之規定，係為發現最接近真實課稅所得額、減輕稅捐稽徵機關證明程度所設，其旨非謂容許稽徵機關得以恣意或臆測之方法認定所得，對於推計方法之結果與合理性，稽徵機關應考慮每一個案之特殊情形，無須拘泥在現行法令所規範之推計方式架框內，務求適用最可能接近真實課稅狀態之推計方式，並負證明該推計方式合乎一般經驗及論理法則，業達一定合理之可信程度之責，否則即屬違法之行政處分。③法令對於技術性、細節性之推計方式，要無可能針對各種具體案件情形逐一觀察，而鉅細靡遺詳加規範，故無論法令對於某種類型之成本、費用及所得額是否業已明定其推計方式，稽徵機關應本諸職權針對各別案件之特殊情況，積極、主動適用最合理之推計方式，而非一昧遵循法令所明定之推計方式，而不知變通修正既定之方式，使其可與具體個案配合適用；稽徵機關亦不應以法令未明定推計方式為由，而拒絕類推適用其他法令業已明定可合理適用於本案之推計方式，或拒採納稅義務人所自行提出更具有經濟上合理性之推計方式，而逕採最不利納稅義務人之核定，此等皆與推計課稅之意旨有違。此觀司法院釋字第218 號解釋可知，推計方式當不限於法令所例舉，重點在於該推計方式能否使推計課稅接近核實課稅之狀態，故無論該推計方式是否為法令所明定，或由納稅義務人所提出，抑或由行政法院所提出（由於推計課稅並非行政裁量，因此，行政法院可以無限制的審查推計結果，並得以自己的推計取代稽徵機關的推計），只要該推計方式最能符合經驗及論理法則，且可信程度最高，自得為稽徵機關或行政法院所採，其理至明。④鑑於營利事業一般性貸款資金皆屬混合支用於日常營業費用及各種資產之購置上，原告雖無法提出一般性貸款所有資金去路之直接證明，惟參照財政部83年2 月8 日台財稅第000000000 號函釋關於營利事業從事證券買賣其利息支出之分攤原則及一般經驗及論理法則，自行提出「土地佔總資產之比例分攤借款利息支出」及「當年度土地所使用之借入資金必定係以當年度新增之借款為限，又若取得土地之借款已有清償，則當應以清償後之借款計算該土地需遞延之利息」二種推計方式，可合理間接證明「一般性貸款用於購置土地所產生之利息支出金額」，使得本案推計課稅之結果接近真實課稅之狀態，符合上開大法官會議解釋文之意旨；反觀被告之核定方式，原告大部分土地皆於79年以前即購置完成，當時帳上借款金額僅約為1,650,000,000 元，再加上85年購置一筆土地金額約為300,000,000 元，意即原告可能以一般性貸款用於購置土地金額之最大上限約為1,900,000,000元。被告無視此一事實，復對於原告所提出之合理推計方式又堅不採信，逕以原告所有土地取得成本約3,100,000,000 元來計算應遞延或資本化利息，不僅核定邏輯上嚴重違反一般經驗及論理法則，更與上開大法官會議解釋文「推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」之本旨不符，原處分確有違法之處，自應予以撤銷，方符公允。
⒋再退步言，即便認定原告之一般性借款優先用於取得土地
成本，但當年度土地所使用之借入資金必定係以當年度新增之借款為限，又若取得土地之借款已有清償，則當應以清償後之借款計算該土地需遞延之利息，方屬合理；故被告以所有土地取得成本來計算應遞延或資本化利息，實屬邏輯上之重大違誤，亦嚴重違反查核準則97條第9款之真正意涵及核實課稅原則，實不足採。①依查核準則97條第9款之規定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。」，析言之，該款規定係將借款利息略分為購置土地及非購置土地，非購置土地之借款利息可依所得稅法之規定列為費用，而購置土地之借款利息方有列為資本化及遞延利息之問題；亦即該條文之立法意旨為將購置土地之借款利息視為購置土地之成本，故不得先行認列為費用，需於土地出售時，作為其收入之減項，而非購置土地之借款利息則無上述原理之適用，可於支出年度先行認列為費用。②被告以86年度原告之所有營建用地成本3,127,660,798元為基數，乘以借款平均利率而設算出應遞延及資本化利息為178,902,197元，申言之，被告以原告之所有營建用地成本為基數計算，其代表之意涵即係其忽視原告每一年度之借款變化及購置土地成本，而恣意推定原告之所有營建用地成本均係以借款支應且「均未還清任何一部份」，如此推定將產生邏輯上之重大謬誤，舉例言之，若某一年度之土地增加成本為A，借款總額增加為B，若A大於B，則A減去B之部分絕非借款應無疑義，此時即便該筆增加之借款全數用來購置土地，亦僅能以B來設算應遞延及資本化利息，但依被告前述之算式，亦即以所有營建用地成本為基數計算，仍會產生以A做為基數而設算應資本化或遞延之利息，如此不僅在邏輯上有重大瑕疵，亦會產生將非屬借款（A減去B之部分）之部分一同設算應資本化或遞延之利息，嚴重違反查核準則97條第9款之意旨，故被告所使用之計算方式認事用法上均有重大違誤。③原告雖無法就一般性貸款之資金流向做確實之說明，但即便其將所有貸款都優先用來支應購置土地之成本（亦即對原告做最不利之推定），此時仍須比較每一年度之借款變化及購置土地成本，亦即當年度土地所使用之借入資金必定係以當年度新增之借款為限，又若取得土地之借款已有清償，則當應以清償後之借款計算該土地需遞延之利息，如此方不會產生如上述被告所產生之謬誤。因此，便對原告做最不利之推定計算，亦即以「凡有借款發生均優先認定為購置土地」及「凡有償還借款均最後才償還購置土地之借款」為原則，但其作為設算應遞延及資本化利息之基數，仍僅為1,954,856,517元，亦即此數額為原告所用來購置土地借款之最大可能數。④即便認為原告因無法充分舉證而將其購置土地之借款利息認定為應遞延或資本化利息，但因購置土地之借款數額亦不可能超過1,954,856,517元，故原告應遞延或資本化之利息應為1,954,856,517元乘以原告86年度之平均借款利率5.72﹪，故原告應遞延或資本化之利息為111,817,792元，方屬合理。
⒌被告誤認原告帳上「在建工程」及「預收工程款」金額，
並根據錯誤之調查證據，作出違反事實論斷之核定，原處分自應撤銷重核，以維權益。①查原告於本年度帳上「在建工程」金額總計為8,558,995,752元，「預收工程款」金額總計為6,480,785,170元，兩者相減「在建工程」仍大於「預收工程款」金額計2,078,210,582 元，此可証明原告因承包工程業務至少需有20億元以上資金進行周轉，目的用於購料進貨、支付工程款等，而該資金來源即透過向銀行申辦短期信用借款進行融資。換言之，縱然採最不利於原告之核定方式，原告可能以借款資金用於購置土地之金額應僅為1,904,602,073 元，而非被告核定3,127,660,789 元。②被告竟誤認原告帳上「在建工程」金額為3,987,574,334 元，「預收工程款」金額為6,063,597,124 元，並以「預收工程款」金額大於「在建工程」金額計2,076,022,790 元為由，據此認定原告自有資金充裕，已足堪購買營建材料及支付工程款，借款資金要無可能用於在建工程，必定全數用以購置土地，逕予核定原告以借款資金購置土地金額高達3,127,660,789 元，對於原告主張信用借款多用於購料進貨、支付工程款，棄之不採，足證被告認事用法確有違誤，原處分之核定顯屬無據。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」及「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。」分別為查核準則第97條第9款及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法（下稱書審案件抽查辦法）第3條第1款所規定。又「依據查核準則第97條第9款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定‧‧‧」復為財政部86年函釋有案。又當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實，改制前行政法院36年判字第16號著有判例可資參照。
⒉原告經營營建業，購入之土地是存貨項目之一，86年度營
利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，原經被告暫依其申報資料書面審查核定利息支出166,991,723元在案。
嗣被告依據書審案件抽查辦法第3條第1款規定列入抽查結果，以原告營建用地包括臺北市○○區○○段（75年取得）、臺北市○○區○○段（77年取得）、高雄縣○○鄉○○○段及高雄縣○○鎮○○○段（78年取得）、苗栗縣○○鄉○○○段（85年取得），原始取得成本合計3,127,660,789元，其中因受法令限制尚未過戶土地○○○區○○段○○○區○○段○○○鄉○○○段等，計1,971,426,640元，其計算資本化利息係按未過戶土地價額佔總資產比例計算；簽證會計師於92年5月7日僅補充說明原告85年度之借款下降，其購入營建用地之資金應係來自營業活動之淨現金流量，該年度取得土地無查核準則適用，餘其他年度取得土地及區分貸款等，則均未加以說明；被告遂依首揭規定與函釋意旨，就原告之營建用地及已過戶、未過戶土地比例，按其86年度平均借款利率5.72﹪，設算應遞延或資本化利息178,902,197元（3,127,660,789 * 5.72% = 178, 902,197），依已過戶及尚未過戶土地比例，轉列遞延費用66,136,593元及再增提資本化利息51,848,545元（原告已自行資本化利息60,917,059元），調減核定本期利息支出為49,006,585元（申報利息支出166,991,723 -應遞延利息66,136,593 -再增提資本化利息51,848,545）。嗣於復查階段，被告以92年8月25日0000000000號函，再請原告簽證會計師並副知原告提示86年度專案貸款與一般性貸款之資金來源運用及有關復查相關資料，惟原告回函僅說明其86年度並無專案貸款，向金融機構之借款大部份均屬信用借款，主要用於購料進貨、支付工程款項云云，並無提出逐筆借款資金之明確流程資料，又查原告申報本期預收工程款60餘億元，遠多於在建工程39億餘元，已足堪購買營建材料、支應承建工程及裝潢工程款。原告稱借款主要用於購料進貨、支付工程款項，購買土地並無借款，核不足採，是本件復查及訴願決定均駁回其申請。
⒊被告於原核定及復查階段均通知原告，提示專案貸款與一
般性貸款之資金來源運用等相關帳證，所提示「購入營建用地之資金應係來自營業活動之淨現金流量」、「86年度並無專案貸款，向金融機構之借款大部份均屬信用借款，主要用於購料進貨、支付工程款項」之說明，並非逐筆借款資金之明確流程資料，是其主張應以土地佔總資產之比例分攤借款利息支出及當以清償後之借款計算該土地需遞延之利息各節，並不足採。被告依前揭規定，就利息支出中，按平均借款利率就營建用地及已過戶、未過戶土地比例，計算應轉列遞延費用為66,136,593元及應轉列資本化利息為51,848,545元，重行核定利息支出為49,006,585元，並無不合。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」及「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。二、申報所得額達各該業所得額標準，經書面審核核定者。三、其他依有關法令規定，經書面審核核定者。」復為查核準則第97條第9款及書審案件抽查辦法第3條所規定。又「依據查核準則第97條第9款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定‧‧‧」亦經財政部86年函釋在案，此函釋與所得稅法意旨無違，得予適用。
二、本件原告為營建業，購入之土地是存貨項目之一，86年度營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，原經被告暫依其申報資料書面審查核定利息支出166,991,723元在案。嗣被告依據書審案件抽查辦法第3條第1款規定列入抽查結果，以原告營建用地包括臺北市○○區○○段（75年取得）、臺北市○○區○○段（77年取得）、高雄縣○○鄉○○○段及高雄縣○○鎮○○○段（78年取得）、苗栗縣○○鄉○○○段（85年取得），原始取得成本合計3,127,660,789元，自83年度起均無變動，其中因受法令限制尚未尚未過戶土地○○○區○○段○○○區○○段○○○鄉○○○段等，計1,971,426,640 元，因原告就借款資金之運用流程未能提出明確資料，被告遂就原告之營建用地及已過戶、未過戶土地比例，按其86年度借款平均年利率5.72﹪，設算應遞延或資本化利息178,902,197 元（3,127,660,789 ×5.72% ＝178,902,197）， 依已過戶及尚未過戶比例，轉列遞延費用66,136,593元及再增提資本化利息51,848,545元（原告已自行列資本化利息60,917,059元），調減核定本期利息支出為49,006,585元（申報利息支出166,991,723-應遞延利息66,136,593- 再提增資本化利息51,848,545），揆諸首揭說明，核無不合。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。惟查：
(一)、借款利息得列為營利事業之成本費用，係以該借款用於與
營業有關之支出為限。再因成本費用為稅捐之減項，其客觀舉證責任在於納稅義務人。查核準則第97條第9 款之規定，雖然其就已辦妥過戶手續或交付使用後之購買土地借款利息，區別屬於固定資產土地及非固定資產土地，而有作費用列支及遞延費用列帳之區別，然均以「購買土地之借款利息」為適用前提。因而，納稅義務人就其利息支出欲列為成本費用，僅主張其利息支出所由本之借款非用於購買土地尚屬不足，尚需能證明該借款是用於與營業有關之支出。原告主張依查核準則第97條第9 款，貸款之事實已由稅捐債務人舉證，該筆借款是否用於購置土地，應由稅捐債權人舉證云云，殊有誤解。雖依原處分卷所附說明書，原告之會計師前對被告回函僅說明其86年度並無專案貸款，向金融機構之借款大部份均屬信用借款，主要用於購料進貨、支付工程款項云云，並未提出資料證明，於言詞辯論時依資產負債表，主張其當年度預收工程款為6,063,597, 124元，小於在建工程款之8,558,995,7520元，借款多用於購貨進料、支付工程款，並非全數用於購置土地，最多不超過1,954,856,517 元云云。然據卷附原告營利事業所得稅簽證報告書第7 頁、第10頁所示，原告「預收工程款」6,480,785,170 元（417,188,046 元＋6,063,597,124 元），仍多於不含「營建用地」之在建工程5,199,252,935 元（營建材料100, 060,206元＋承建工程524,390,292 元＋裝潢工程3,381, 019元＋承建工程4,571,421,418 元）(原 告主張在建工程款8,558,995,7520元，係包含營建用地款3,359,742,817 元)， 已足供購買營建材料、支應承建工程及裝潢工程款 (訴願決定書第5 頁第8 行所載「申報本期預收工程款60餘億元，遠多於在建工程39億餘元」，雖有誤，然並不影響原告預收工程款多於不含「營建用地」之在建工程款5,199,252,935 元之事實)， 原告主張其借款主要用於購料進貨、支付工程款項云云，顯與事實不符。是原告未能就本件利息支出所本之借款用途提出具體明確之事證，能否認與營業有關，已有疑問。被告以原告為營建業，購入之土地是存貨項目之一，認定該項借款 (3,127,660,798元)係 用於購置土地 (尚少於上述原告營利事業所得稅簽證報告書所載之營建用地款3,359,742,817 元)( 借 新款如係用於償還之前購置土地貸款所應付之利息，該筆新借款亦屬用於購置土地之借款)， 而有其利息可為遞延費用列帳之適用，已屬從寬。如依原告主張用於購置土地最多不超過1,954, 856, 517 元，則其餘部分用於何處？與營業有關？原告對此無法提出事證證明，亦無法作費用列支( 甚 或遞延費用列帳)。
(二)、有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍
，其證據資料亦多為納稅義務人所管領，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人有提出此等與課稅要件事實有關之證據資料之協力義務。上開財政部86年函釋：「至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定作為成本費用」，要求納稅義務人盡其協力義務，並無不合。原告質疑此函釋，並非可採。
(三)、82年12月30日修正前查核準則第97條第9 款係規定：「購
買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」與行為時之同款規定不同。原告主張其76、78至80年度年度案件依當時查核準則設算系爭土地利息支出予以剔除，嗣經訴願撤銷追認一節，經查上開訴願決定無拘束本院之效力，且該等年度財政部訴願決定係因實務上無法確認何筆借入款用於支付土地款，以推定方式設算應分攤之利息，適用查核準則規定難謂適當，且82年12月30日修正前之查核準則第97條第9 款並無就非屬固定資產土地之借款利息明文規範，當時實務上以推定方式設算分攤之處理，尚乏法源依據，因該土地當時並未出售，依當時法令免計息轉列遞延費用，況查核準則於82年12月30日修訂非屬固定資產土地借款利息遞延至出售時認列，法令背景不同，亦無從援用。
(四)、原告所舉其他判決與本案無關，無從據之為有利於原告之認定。
(五)、原告另主張依營建用地原始取得成本土地佔資產總額之比例分攤計算云云，尚乏依據，並不可採。
三、從而，原處分核算原告本期利息支出中應轉列遞延費用
66 ,136,593 元及應轉列資本化利息51,848,545元，重行核定本期利息支出為49,006,585元，並無違法。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 28 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 28 日
書記官 張能旭