臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03570號原 告 三井工程股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 許祺昌（會計師）複 代理 人 林志翔（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月2日台財訴字第09300277290號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新台幣（下同）202,768,494元，經被告暫依其申報書面審定在案。嗣被告查得原告在建工程帳列巨額營建用地，依所委託之會計師查核簽證報告說明，除尚未過戶土地有設算資本化利息外，已過戶部分未再設算遞延利息，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則
）第第97條第9款規定，就營建用地及已過戶、未過戶土地比例，按原告87年度平均借款利率，核算利息支出中應轉列遞延費用為73,998,986元及應轉列資本化利息為57,532,944元，重行核定本期利息支出為71,236,565元。原告不服，申請復查，經被告以93年3月3日財北國稅法字第0930203873號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張被告以原告未舉證一般性貸款之資金流向而逕行剔除原告所申報利息費用，又被告逕認原告之借款優先用於取得土地成本，而將土地取得成本全數歸於借款所取得，有違一般性借款混合使用之特性，亦違反查核準則規定及核實課稅原則，是否可採？㈠原告主張：
⒈依一般性貸款之性質，資金之運用及流向極難個別釐清，
故被告要求納稅義務人舉證一般性貸款資金之流向既增加法所無之義務，亦有違舉證責任分配之法理，被告所引據之財政部86年7月24日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部86年函釋）實非合理，應不予適用。故被告尚不應以原告未說明一般性貸款資金之流向而逕行剔除原告所申報之利息費用。
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「購買土地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。」「依據查核準則第第97條第9款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。」分別為所得稅法第24條第1項、查核準則第第97條第9款所明定及財政部86年函釋在案，亦即依前揭函釋，似指納稅義務人尚須對其一般性貸款之資金非用於購置土地作充分之證明，方可避免其貸款利息被列入資本化或遞延利息。
⑵所謂舉證責任之分配，係指於訴訟程序中對有爭議或不
明之事實為認定時，若無法清楚釐清，該不利益究應歸屬何方當事人負擔之理論；於我國，行政訴訟法第136條規定：『除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。』；又依民事訴訟法第277條：『當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限』，依此規定，我國學界及實務界於舉證責任分配上，大多採取法律要件分類說（或稱規範說），亦即主張權利之人，對權利發生事實負舉證責任；而主張權利不存在之人，對權利之障礙或消滅事由負舉證責任；引伸至稅捐行政訴訟上，即係就稅捐免除或減免之優惠，由稅捐債務人負舉證責任，而稅捐發生及增加之事實，則由稅捐債權人負舉證責任。本件事實中所涉之貸款利息，依所得稅法第24條，本得作為費用項目、應稅稅額之減項，亦即為稅捐減免之事項，故是否有該項貸款之事實確應由稅捐債務人舉證；但依查核準則第第97條第9款之規定，於營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，亦即於此項借款用於購置非屬固定資產之土地之情形時，例外不得認列為費用，亦即該筆借款是否用於購置土地，係屬增加稅捐債務人本可減免之稅捐，亦即稅捐增加之事項，故在該項貸款之事實（是否可認列為費用之事實）已由稅捐債務人舉證之情形下，舉證責任已轉換，該筆借款是否用於購置土地，實應係由稅捐債權人舉證，始符合舉證責任分配之法理。今本件中，原告已證明有一般性貸款之事實，被告以原告未清楚說明一般性貸款之資金流向，依財政部86年函釋，逕以認定所有之土地取得成本皆係由一般性貸款所支應，而以所有之土地取得成本為基數，計算應遞延及資本化之利息，亦即其將該筆一般性貸款是否用於購置土地之舉證責任歸於原告；因此被告此種將其應負擔之舉證責任逕歸於原告一方之方式，不僅嚴重違反舉證責任分配之法理，亦增加法所無之義務，故被告所引之財政部86年函釋，於法無據，亦非合理，實應不再予以適用。
故在被告未舉證原告之借款為購置土地之前，實不應逕行剔除原告所申報之利息費用。
⒉退步言，即便認定資金流向之舉證責任在原告方，又因原
告無法舉證而認定該部分利息需為遞延或資本化，但基於一般性貸款資金混合運用之特性，被告實不應逕認原告之借款優先用於取得土地成本，而將土地取得成本全數歸於借款所取得，論理上應以土地佔總資產之比例分攤借款利息支出，方為合理之計算方式。
⑴依財政部86年函釋所揭示：『……借款利息之範圍，除
專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。』，故本函釋將貸款略分為專案性貸款及一般性貸款，且可推知專案性貸款之支應用途於貸款時因已特定，故可個別認定，反之，一般性貸款之支應用途於貸款時因未特定，故尚須舉證流向；簡言之，專案性貸款及一般性貸款之最大區別處即係貸款時用途是否特定。
⑵又以會計學之觀點，營利事業之資金來源有二：一為舉
債取得資金（即會計學上所稱之負債），二為股東投入資金（即會計學上所稱之股東權益或淨值），而營利事業取得資金後，或存放於銀行、或購買存貨、或作長期投資、或購置固定資產等等，均屬營利事業之資金「去路（或用途）」，亦即會計學上所稱之資產。則營利事業之資產總額恆等於其負債總額與淨值總額之合計數；換言之，營利事業取得資產之資金來源，除專案貸款而來外，均由專案貸款以外之負債及淨值平均、混合支應；因此不同於專案貸款應支應固定用途，一般性貸款所支應的對象，係所有之資產（包含土地、設備、物料等等），故一般性貸款用於購置土地之部分，論理上應僅佔所有一般性貸款之一定比例，方屬合理。
⑶本件中被告以土地原始取得成本設算應遞延及資本化利
息，亦即其將原告所有一般性貸款的支應用途優先認定為購置土地，但該種認定方式將一般性貸款之用途予以『特定』，不僅嚴重混淆一般性貸款與專案性貸款之性質，亦違反財政部86年函釋區別兩種貸款之意旨，認事用法上非無違誤，故被告所採用之計算方式，實不足採。較合理之計算方式，係考量上述一般性貸款資金混合運用之性質，將一般性貸款資金平均分配用於所有資產；亦即除可合理明確歸屬而得個別認定之專案貸款外，營利事業之所有資金來源所生之一般負擔，應依各項資產佔總資產之比例平均分攤之，方為合理，故以下就原告87年度之資產狀況做一試算：需遞延或資本化之利息＝扣除專案貸款利息後之利息支出×（營建用地原始取得成本÷總資產）＝271,406,855×（3,127,660,789÷7,756,478,563）＝108,562,742 說明：參原告87年度損益表中利息部分202,768,494，又因該數額為原告已扣除自行資本化利息部分，故原告之總利息支出為202,768,494。又因該數額為原告已扣除自行資本化利息部分，故原告之總利息支出為202,768,494+68,638,361＝271,406,855。故系爭需遞延或資本化之利息支出應非訴願決定所核算之200,170,290元，而應為108,562,742元，方為合理。
⒊再退步言，即便認定原告之一般性借款優先用於取得土地
成本，但當年度土地所使用之借入資金必定係以當年度新增之借款為限，又若取得土地之借款已有清償，則當應以清償後之借款計算該土地需遞延之利息，方屬合理；故被告以所有土地取得成本來計算應遞延或資本化利息，實屬邏輯上之重大違誤，亦嚴重違反查核準則第97條第9款之真正意涵及核實課稅原則，實不足採。
⑴依查核準則第97條第9款之規定：『購買土地之借款利息
，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。』，析言之，該款規定係將借款利息略分為購置土地及非購置土地，非購置土地之借款利息可依所得稅法之規定列為費用，而購置土地之借款利息方有列為資本化及遞延利息之問題；亦即該條文之立法意旨為將購置土地之借款利息視為購置土地之成本，故不得先行認列為費用，需於土地出售時，作為其收入之減項，而非購置土地之借款利息則無上述原理之適用，可於支出年度先行認列為費用。
⑵今本件中，被告以87年度原告之所有營建用地成本3,
127,660,789元為基數，乘以借款平均利率而設算出應遞延及資本化利息為200,170,290元，此種算式不僅違反查核準則第97條第9款之意旨，於邏輯上亦有重大違誤，申言之，被告以原告之所有營建用地成本為基數計算，其代表之意涵即係其忽視原告每一年度之借款變化及購置土地成本，而恣意推定原告之所有營建用地成本均係以借款支應且『均未還清任何一部分』，如此推定將產生邏輯上之重大謬誤，舉例言之，若某一年度之土地增加成本為A，借款總額增加為B，若A大於B，則A減去B之部分絕非借款應無疑義，此時即便該筆增加之借款全數用來購置土地，亦僅能以B來設算應遞延及資本化利息，但依被告前述之算式，亦即以所有營建用地成本為基數計算，仍會產生以A做為基數而設算應資本化或遞延之利息，如此不僅在邏輯上有重大瑕疵，亦會產生將非屬借款 (A減去B之部分)之部分一同設算應資本化或遞延之利息，嚴重違反查核準則第97條第9款之意旨，故被告所使用之計算方式認事用法上均有重大違誤，實不宜採用。
⑶故於本件中，雖原告無法就一般性貸款之資金流向做確
實之說明，但即便其將所有貸款都優先用來支應購置土地之成本（亦即對原告做最不利之推定），此時仍須比較每一年度之借款變化及購置土地成本，亦即當年度土地所使用之借入資金必定係以當年度新增之借款為限，又若取得土地之借款已有清償，則當應以清償後之借款計算該土地需遞延之利息，如此方不會產生如上述被告所產生之謬誤，就原告購置土地年度之借款變化及購置土地成本變化，試算出較合理之數額如附表。由附表可知，即便對原告做最不利之推定計算，亦即以『凡有借款發生均優先認定為購置土地』及『凡有償還借款均最後才償還購置土地之借款』為原則，但其作為設算應遞延及資本化利息之基數，仍僅為1,954,856,517元，亦即此數額為原告所用來購置土地借款之最大可能數，故被告所使用之算式僅徒求方便，並未考量邏輯上之可能性，以致產生違反查核準則第97條第9款之結果，不僅對於原告顯失公平，亦破壞了核實課稅之租稅精神。
⑷因此，即便認為原告因無法充分舉證而將其購置土地之
借款利息認定為應遞延或資本化利息，但依前述之合理算式，其因購置土地之借款數額亦不可能超過1,954,856,517元，故原告應遞延或資本化之利息應為1,954,856,517元乘以原告87年度之平均借款利率百分之6.40，故原告應遞延或資本化之利息為125,110,817元，方屬合理。
㈡被告主張：
⒈本件原告為營建業，購入之土地是存貨項目之一，87年度
營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，原經被告暫依其申報資料書面審查核定利息支出202,768,494元在案。嗣被告依據書審案件抽查辦法第3條第1款規定列入抽查結果，以原告營建用地包括台北市○○區○○段（75年取得）、台北市○○區○○段（77年取得）、高雄縣○○鄉○○○段及高雄縣○○鎮○○○段（78年取得）、苗栗縣○○鄉○○○段（85年取得），原始取得成本合計3,127,660,789元，其中因受法令限制尚未過戶土地有台北市○○區○○段、台北市○○區○○段及高雄縣○○鄉○○○段等，計1,971,426, 640元，其計算資本化利息係按未過戶土地價額佔總資產比例計算；簽證會計師於92年5月12日僅補充說明原告85年度之借款下降，其購入營建用地之資金應係來自營業活動之淨現金流量，該年度取得土地無查核準則適用，餘其他年度取得土地及區分貸款等，則均未加以說明；被告遂依規定依財政部函釋意旨，就原告之營建用地及已過戶、未過戶土地比例，按其87年度平均借款利率百分之6.40，設算應遞延或資本化利息200,170,290元（3,127,660,789 * 6.40% =200,170,290），依已過戶及尚未過戶土地比例，轉列遞延費用73,998,986元及再增提資本化利息57,532,944元（原告已自行資本化利息68,638,361元），調減核定本期利息支出為71,236,565元（申報利息支出202,768,494 -應遞延利息73,998,986 -再增提資本化利息57,532,944）。嗣於復查階段，被告以92年10月7日第0000000000號函，再請原告簽證會計師並副知原告提示87年度專案貸款與一般性貸款之資金來源運用及有關復查相關資料，惟原告回函僅說明其87年度並無專案貸款，向金融機構之借款大部分均屬信用借款，主要用於購料進貨、支付工程款項云云，並無提出逐筆借款資金之明確流程資料，是本件復查及訴願決定均駁回其申請。
⒉經查被告於原核定及復查階段均通知原告，提示專案貸款
與一般性貸款之資金來源運用等相關帳證，所提示「購入營建用地之資金應係來自營業活動之淨現金流量」、「87年度並無專案貸款，向金融機構之借款大部分均屬信用借款，主要用於購料進貨、支付工程款項」之說明，並非逐筆借款資金之明確流程資料，是其主張應以土地佔總資產之比例分攤借款利息支出及當以清償後之借款計算該土地需遞延之利息各節，並不足採。被告依規定就利息支出中，按平均借款利率就營建用地及已過戶、未過戶土地比例，計算應轉列遞延費用為73,998,986元及應轉列資本化利息為57,532,944元，重行核定利息支出為71,236,565元，並無不合。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」及「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。」分別為查核準則第第97條第9款及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法（下稱書審案件抽查辦法）第3條第1款所規定。再按「依據查核準則第97條第9款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定…」復為財政部86年函釋有案，上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。末按當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實，最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）36年判字第16號著有判例可資參照。
二、本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出202,768,494元，經被告暫依其申報書面審定在案。嗣被告查得原告在建工程帳列巨額營建用地，依所委託之會計師查核簽證報告說明，除尚未過戶土地有設算資本化利息外，已過戶部分未再設算遞延利息，乃依行為時查核準則第第97條第9款規定，就營建用地及已過戶、未過戶土地比例，按原告87年度平均借款利率，核算利息支出中應轉列遞延費用為73,998,986元及應轉列資本化利息為57,532,944元，重行核定本期利息支出為71,236,565元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張被告以原告未舉證一般性貸款之資金流向而逕行剔除原告所申報利息費用，又被告逕認原告之借款優先用於取得土地成本，而將土地取得成本全數歸於借款所取得，有違一般性借款混合使用之特性，亦違反查核準則規定及核實課稅原則，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告係營造業，87年度營利事業所得稅結算，委任李嘉惠會計師辦理查核簽證申報，被告原依其申報資料書面審查核定利息支出202,768,494元在案，嗣被告依書審案件抽查辦法第3條第1款規定列入抽查結果：以原告營建用地包括台北市○○區○○段（75年取得）、台北市○○區○○段（77年取得）、高雄縣○○鄉○○○段及高雄縣○○鎮○○○段（78年取得）、苗栗縣○○鄉○○○段（85年取得），原始取得成本合計3,127,660,789元，其中因受法令限制尚未過戶土地有台北市○○區○○段、台北市○○區○○段及高雄縣○○鄉○○○段等，計1,971,426,640元，其計算資本化利息方式係按未過戶土地價額佔總資產比例計算，簽證會計師於92年5月12日僅補充說明原告85年度之借款下降，購入營建用地之資金應係來自營業活動之淨現金流量，該年度取得土地無查核準則適用，對於其他年度取得土地及區分貸款等，則均未說明，被告遂就原告營建用地巳過戶、未過戶土地比例，按87年度平均借款利率6.40﹪，設算應遞延或資本化利息200,170,290元（計算式：3,127,660,789×6.40﹪＝200,170,290），依巳過戶及尚未過戶土地比例，轉列遞延費用73,998,986元，及再增提資本化利息57,532,944元（原告巳自行資本化利息68,638,361元），調減核定本期利息支出為71,236,565元（計算式：202,768,494－73,998,986－57,532,994，參見原處分卷抽查覆核報告），揆諸首揭規定及說明，自無不合。
四、又本件原告從事營造業，列報利息支出202,768,494元，被告於復查階段曾通知提示87年度專案貸款及一般貸款資金來源運用等資料，原告回函僅說明87年度無專案貸款，向金融機構借款大部分屬信用借款，並未逐筆明確說明資金流程資料，即原告就其所得支配之一般性貸款資料流程，未盡協力說明義務，參照司法院釋字第537號解釋及上開財政部86年函釋意旨，本件被告就原告本期利息支出中，依前述方法，重行核定利息支出為71,236,565元，並無原告所稱違反查核準則第97條第9款規定及核實課稅原則，原告所訴各節，洵不足採。
五、綜上說明，本件被告就原告87年度營利事業所得稅重行核定利息支出為71,236,565元，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 17 日
第 三 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 8 月 17 日
書 記 官 姚國華