臺北高等行政法院判決
93年度訴字第3571號原 告 三井工程股份有限公司代 表 人 甲○○(董事長)訴訟代理人 許祺昌(會計師)複代 理 人 林志翔(會計師)被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月1日台財訴字第09300280060號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新台幣（下同）160,972,962元，被告初查以其在建工程帳列巨額營建用地，依所委託之會計師查核簽證報告說明，除尚未過戶土地有設算資本化利息外，已過戶部分未再設算遞延利息，乃依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第97條第9款規定，就營建用地及已過戶、未過戶土地比例，按原告88年度平均借款利率，核算利息支出中應轉列遞延費用56,192,980元及應轉列資本化利息36,626,168元，核定本期利息支出為68,153,815元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件究應以原告之主張計算系爭預付土地款應資
本化之利息及利息支出中應轉列之遞延費用，抑被告之核定並無違誤？㈠原告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，為所得稅法第24條第1項所明定。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。」，查核準則第97條第9款定有明文。又按「依據查核準則第97條第9款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。」，經財政部86年7月24日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部86年函釋）明釋在案。再按「此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。至於個人出售房屋，未能提出交易時實際成交檟格及原始取得之實際成本之證明文件者。財政部於67年4月7日所發（67）台財稅字第32252號及於69年5月2日所發（69）台財稅字第33523號等函釋示：『一律以出售年度房屋評定價格之20%計算財產交易所得』，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，應自本解釋公布之日起6個月內停止適用。」，司法院大法官會議釋字第218號著有解釋可資參照。另「又以現今上市、上櫃交易市場之股票，其股價大於淨值者甚多，而股票淨值大於交易價格者，亦比比皆是，此為公知之事實，是以核定每股價值仍應參考其他客觀因素對其讓售價格之影響，以作為核定之參考，不應以每股淨值作為判斷是否以顯著不相當之代價移轉股票之唯一標準，原告據以指摘，應認為有理由。」、「惟土地公告現值之目的，是作為課徵土地增值稅之基礎及政府徵收土地之價格依據，其目的尚非用以評估土地之交易現值，然實際上一般社會大眾之土地交易價格，尚未符合公告現值，是被告機關逕以土地公告現值評定每股價格，有違實情。」及「且本件如前所述，既經原告舉證證明被告據以推計其營利所得之方法，與客觀之事實不符，其推計方法，自屬欠缺合理性。」，分別為最高行政法院89年度判字第3447號、鈞院90年度訴字第4715號、台中高等行政法院91年度訴字第100號等判決意旨所明示。
⒉查所謂舉證責任之分配，係指於訴訟程序中對有爭議或不
明之事實為認定時，就無法釐清之不利益究應歸屬何方當事人負擔之理論。參照行政訴訟法第136條「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」及民事訴訟法第277條「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限」等規定，我國學界及實務界就舉證責任分配，大多採取法律要件分類說（或稱規範說），亦即主張權利之人對權利發生事實負舉證責任，主張權利不存在之人對權利之障礙或消滅事由負舉證責任；引伸至稅捐行政訴訟上，即係就稅捐免除或減免之優惠由稅捐債務人負舉證責任，而稅捐發生及增加之事實應由稅捐債權人負舉證責任。又稅法關於推計課稅之規定，係為發現最接近真實課稅所得額、減輕稅捐稽徵機關證明程度所設，非謂稅捐稽徵機關得以恣意或臆測之方法認定所得，亦即對於推計方法之結果與合理性，稅捐稽徵機關應考慮每一個案之特殊情形，無須拘泥在現行法令所規範之推計方式架框內，務求適用最可能接近真實課稅狀態之推計方式，並負證明該推計方式合乎一般經驗及論理法則，業達一定合理之可信程度之責，否則即屬違法之行政處分。蓋法令對於技術性、細節性之推計方式，要無可能針對各種具體案件情形逐一觀察，而鉅細靡遺詳加規範，故無論法令對於某種類型之成本、費用及所得額是否業已明定其推計方式，稅捐稽徵機關應本諸職權針對個別案件之特殊情況，積極、主動適用最合理之推計方式，而非一味遵循法令所明定之推計方式，不知變通修正既定之方式，使其可與具體個案配合適用；稽徵機關亦不應以法令未明定推計方式為由，而拒絕類推適用其他法令業已明定可合理適用於本案之推計方式，或拒採納稅義務人所自行提出更具有經濟上合理性之推計方式，而逕採最不利納稅義務人之核定，此等皆與推計課稅之意旨有違。從而無論該推計方式是否為法令所明定，或由納稅義務人所提出，抑或由行政法院所提出（由於推計課稅並非行政裁量，故行政法院可以無限制的審查推計結果，並得以自己的推計取代稽徵機關的推計），僅須該推計方式最能符合經驗及論理法則，且可信程度最高，自得為稽徵機關或行政法院所採，其理至明。準此，鑑於營利事業一般性貸款資金皆屬混合支用於日常營業費用及各種資產之購置上，原告雖無法提出一般性貸款所有資金去路之直接證明，惟參照財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋關於營利事業從事證券買賣其利息支出之分攤原則及一般經驗及論理法則，自行提出「土地佔總資產之比例分攤借款利息支出」及「當年度土地所使用之借入資金必定係以當年度新增之借款為限，又若取得土地之借款已有清償，則當應以清償後之借款計算該土地需遞延之利息」2種推計方式，可合理間接證明「一般性貸款用於購置土地所產生之利息支出金額」，使得本件推計課稅之結果接近真實課稅之狀態，符合上開大法官會議解釋文之意旨。反觀被告之核定方式，原告大部分土地皆於79年以前即購置完成，當時帳上借款金額僅約為1,650,000,000元，再加上85年購置一筆土地金額約為300,000,000元，亦即原告可能以一般性貸款用於購置土地金額之最大上限約為1,900,000,000元。孰料，被告竟無視此一事實，復對於原告所提出之合理推計方式堅不採信，逕以原告所有土地取得成本約3,100,000,000元計算應遞延或資本化利息，不僅核定邏輯上嚴重違反一般經驗及論理法則，更與上開解釋意旨不符。況與本件相同事實之原告76、78、79、80共4個年度營利事業所得稅案件，業經訴願決定機關財政部以被告未查明何筆借入款係用於購置土地，逕以推定方式設算預付土地款應資本化之利息支出，實有未洽為由，撤銷原處分在案，亦即一般性貸款資金流向之舉證責任仍應由被告負舉證責任，而非由原告承擔。是被告要求原告舉證一般性貸款資金之流向，除違反舉證責任之分配法理外，亦與訴願決定意旨相違。故被告應比照財政部75年10月14日台財稅第0000000號函（以下簡稱財政部75年函釋）及營利事業綜合證券商從事有價證券買賣時之分攤利息計算方式。
⒊次查所得稅法第24條規定貸款利息得作為費用項目、應稅
稅額之減項，亦即為稅捐減免之事項，依前揭說明，應由稅捐債務人舉證。惟依查核準則第97條第9款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，而就已辦妥過戶手續後之借款利息應以遞延費用列帳，亦即於此項借款用於購置非屬固定資產之土地之情形，例外不得認列為費用。又因該筆借款是否用於購置土地係屬增加稅捐債務人本可減免之稅捐，即稅捐增加之事項，故於該項貸款之事實（是否可認列為費用之事實）已由稅捐債務人舉證之情形下，舉證責任業已轉換，系爭借款是否用於購置土地，自應由稅捐債權人舉證，始符合舉證責任分配之法理。準此，本件原告既已證明有一般性貸款之事實，則被告以其未清楚說明一般性貸款之資金流向，逕依前揭函釋意旨，認定所有土地之取得成本皆係由一般性貸款所支應，而以所有之土地取得成本為基數，計算應遞延及資本化之利息，亦即將系爭一般性貸款是否用於購置土地之舉證責任歸於原告，不僅嚴重違反舉證責任分配之法理，亦增加法所無之義務，是被告援引前揭函釋意旨作成原處分，顯有違誤，於其未舉證原告之借款係為購置土地前，實不應逕行剔除原列報之利息費用。
⒋又財政部86年函釋將貸款區分為專案性貸款及一般性貸款
，其中專案性貸款之支應用途於貸款時因已特定，故可個別認定，而一般性貸款之支應用途於貸款時因未特定，故尚須就其流向加以舉證說明。又以會計學之觀點，營利事業之資金來源有二，一為舉債取得資金（即會計學上所稱之負債），另一則為股東投入資金（即會計學上所稱之股東權益或淨值），而營利事業取得資金後，或存放於銀行、或購買存貨、或作長期投資、或購置固定資產等等，均屬營利事業之資金「去路（或用途）」，即會計學上所稱之資產，則營利事業之資產總額恆等於其負債總額與淨值總額之合計數。換言之，營利事業取得資產之資金來源，除專案貸款而來外，均由專案貸款以外之負債及淨值平均、混合支應，故不同於專案貸款應支應固定用途，一般性貸款所支應的對象係所有之資產（包含土地、設備、物料等等），從而一般性貸款用於購置土地之部分，論理上應僅占所有一般性貸款之一定比例，方屬合理。以下將上述概念以圖示說明之：
┌──────────┬────────────┐│ 資金來源 │ 資金用途 │├──────────┴────────────┤│ 專案性貸款 ==============〉 專案用途 ││ （專案購置之資產）││ ┌──────┐ ││ 一般性貸款→│ 混合性銀行 │→ 購置土地 ││ │ 帳戶 │→ ││ 自有資金 →│（混合寄藏與│→ 非購置土地之││ │ 混合運用） │→ 一般用途 ││ └──────┘ │└───────────────────────┘準此，被告以土地原始取得成本設算應遞延及資本化利息，亦即其將原告所有一般性貸款的支應用途優先認定為購置土地，惟此種認定方式將一般性貸款之用途予以「特定」，不僅嚴重混淆一般性貸款與專案性貸款之性質，亦違反財政部86年函釋區分貸款之意旨，認事用法上非無違誤，被告所採用之計算方式，實不足採。至較合理之計算方式，應考量上述一般性貸款資金混合運用之性質，將一般性貸款資金平均分配用於所有資產，亦即除可合理明確歸屬而得個別認定之專案貸款外，營利事業之所有資金來源所生之一般負擔，應依各項資產占總資產之比例平均分攤之，從而系爭須遞延或資本化之利息支出非被告所核算之152,004,314元，應為88,063,251元。以下謹就原告88年度之資產狀況做一試算：
須遞延或資 = 扣除專案貸款利 ×營建用地原始取得成本本化之利息 息後之利息支出 ──────────
（說明1） 總資產
3,127,660,789= 220,158,129 ×──────────
7,725,822,215= 88,063,251說明1：參照原告88年度損益表（原證4號），利息部分為
160,972,962元，因該數額已經原告扣除自行資本化利息部分，故總利息支出=160,972,962元+59,185,167元=220,158,129元。
⒌再查查核準則97條第9款規定係將借款利息區分為購置土
地及非購置土地，其中非購置土地之借款利息可依所得稅法之規定列為費用，僅購置土地之借款利息始有列為資本化及遞延利息之問題。亦即該條文之立法意旨為將購置土地之借款利息視為購置土地之成本，故不得先行認列為費用，須於土地出售時作為其收入之減項，而非購置土地之借款利息則無上述原理之適用，可於支出年度先行認列為費用。本件被告以88年度原告之所有營建用地成本3,127,660,789元為基數，乘以借款平均利率4.86%，設算應遞延及資本化利息為152,004,314元，不僅違反查核準則第97條第9款規定，於邏輯上亦有重大違誤，蓋被告係以原告之所有營建用地成本為基數計算，忽視原告每一年度之借款變化及購置土地成本，恣意推定原告之所有營建用地成本均係以借款支應且均未還清任何一部分。舉例言之，某一年度之土地增加成本為A，借款總額增加為B，若A大於B，則A減去B之部分絕非借款應無疑義，此時即便該筆增加之借款全數用來購置土地，亦僅能以B來設算應遞延及資本化利息，然若依被告前述之算式，即以所有營建用地成本為基數計算，仍會產生以A做為基數而設算應資本化或遞延之利息，不僅於邏輯上有重大瑕疵，亦會產生將非屬借款（A減去B之部分）之部分一同設算應資本化或遞延之利息，違反查核準則第97條第9款規定。又原告雖無法就一般性貸款之資金流向做確實之說明，惟縱將所有貸款都優先用來支應購置土地之成本（亦即對原告做最不利之推定），仍須比較每一年度之借款變化及購置土地成本，亦即當年度土地所使用之借入資金必定係以當年度新增之借款為限，且若取得土地之借款已有清償，則當應以清償後之借款計算該土地需遞延之利息，方不致產生如上述之謬誤。準此，若被告對原告作最不利之推定計算，亦即以「凡有借款發生均優先認定為購置土地」及「凡有償還借款均最後才償還購置土地之借款」為原則，然仍應僅以各年度用以購置土地之借款總和1,954,856,517元作為設算應遞延及資本化利息之基數。是被告所使用之算式僅係為求方便，未考量邏輯上之可能性，不僅對於原告顯失公平，業已破壞核實課稅之租稅精神，原處分應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所得稅法第24條第1項定有明文。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」，復為查核準則第97條第9款所明定。又按「依據查核準則第97條第9款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定．．．」，為財政部86年函釋所明示。再按當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）36年判字第16 號著有判例可資參照。
⒉本件原告經營營建業，購入之土地為存貨項目之一，88年
度營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，原列報利息支出新台幣160,972,962元，經被告初查以其營建用地包括台北市○○區○○段（75年取得）、台北市○○區○○段（77年取得）、高雄縣○○鄉○○○段及高雄縣○○鎮○○○段（78年取得）、苗栗縣○○鄉○○○段（85年取得），原始取得成本合計3,127,660,789元，其中因受法令限制尚未過戶土地○○○區○○段○○○區○○段○○○鄉○○○段等，計1,971,426,640元，其計算資本化利息係按未過戶土地價額占總資產比例計算，雖簽證會計師於92年4月28日補充說明原告85年度之借款下降，其購入營建用地之資金應係來自營業活動之淨現金流量，該年度取得土地無查核準則適用，惟就其他年度取得土地及區分貸款等則均未加以說明，乃依首揭法條規定與函釋意旨，就原告之營建用地及已過戶、未過戶土地比例，按其88年度平均借款利率4.86%，設算應遞延或資本化利息152,004,314元（計算式：3,127,660,789×4.86% =152,004,314），依已過戶及尚未過戶土地比例，轉列遞延費用56,192,980元及再增提資本化利息36,626,168元（原告已自行資本化利息59,185,167元），調減核定本期利息支出為68,153,815元（計算式：申報利息支出160,972,962-應遞延利息56,192,980-再增提資本化利息36,626,168=）。嗣於復查階段，被告函請原告簽證會計師並副知原告提示88年度專案貸款與一般性貸款之資金來源運用及有關復查相關資料，惟原告回函僅說明其88年度並無專案貸款，向金融機構之借款大部分屬信用借款，主要用於購料進貨、支付工程款項云云，並無提出逐筆借款資金之明確流程資料，被告遂駁回其復查之申請。
⒊茲原告訴稱略以，依一般性貸款之性質，資金之運用及流
向極難個別釐清，被告要求原告舉證一般性貸款資金之流向既增加法所無之義務，亦有違舉證分配之法理，被告所引據之財政部86年函釋實非合理，不應以原告未說明一般性貸款資金之流向而逕行剔除原告所申報之利息費用；退步言，縱認定資金流向之舉證責任應由原告負擔，又因原告無法舉證而認定該部分利息需為遞延或資本化，惟基於一般性貸款資金混合運用之特性，被告不應將取得土地成本全數歸於借款所取得，應以土地占總資產之比例分攤借款利息支出，方為合理；退萬步言，縱認定原告之一般性借款優先用於取得土地成本，然當年度土地所使用之借入資金必定係以當年度新增之借款為限，又若取得土地之借款已有清償，則當以清償後之借款計算該土地需遞延之利息，始屬合理等語。經查被告於核定及復查階段業已通知原告提示專案貸款與一般性貸款之資金來源運用等相關帳證供核，惟其提出之「購入營建用地之資金應係來自營業活動之淨現金流量」、「88年度並無專案貸款，向金融機構之借款大部分均屬信用借款，主要用於購料進貨、支付工程款項」說明，均非逐筆借款資金之明確流程資料，是原告主張應以土地占總資產之比例分攤借款利息支出及當以清償後之借款計算該土地需遞延之利息各節，並不足採。從而被告依前揭法條規定，就利息支出，按平均借款利率就營建用地及已過戶、未過戶土地比例，計算應轉列遞延費用為56,192,980元及應轉列資本化利息為36,626,168元，核定利息支出為68,153,815元，並無不合。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所得稅法第24條第1項定有明文。又按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」，復為查核準則第97條第9款所規定。
二、次按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出160,972,962元，被告以系爭坐落台北市○○區○○段（75年購置）、台北市○○區○○段（77年購置）、高雄縣○○鄉○○○段（78年購置）等土地迄本年度尚未過戶，乃將原告列報之營建用地（除上開土地外，另包括高雄縣○○鎮○○○段、苗栗縣○○鄉○○○段等土地）原始取得成本合計3,127,660,789元，依已過戶、未過戶土地比例，分別按88年度平均借款利率4.86%設算之利息支出56,192,980元轉列為遞延費用、應轉列資本化利息則為36,626,168元，核定本期利息支出為68,153,815元等情，有原告88年度營利事業所得稅結算申報書等影本附於原處分卷可稽。茲原告對其前購入系爭土地後因部分土地受法令限制致無法移轉所有權登記，亦均未供營業使用，而非屬固定資產一節並不爭執，惟以被告以推定方式設算預付土地款應資本化之利息殊屬率斷，原告76年度、78年度至80年度營利事業所得稅事件與本件情形相同，應予比照由被告負舉證責任，故應以土地占總資產之比例分攤借款利息支出，並以清償後之借款計算土地需遞延之利息等語資為主張。第以所謂固定資產，係指為供營業上使用，非以出售為目的者，並應按其性質列為長期投資或其他資產而言，此觀商業會計處理準則第17條、財務會計準則公報第1號第21條第1項規定即明；再所謂有形供日常營業使用之永久性資產，若係土地係指廠房設備下之土地而言，須具備非作為投資或供出售之用之特徵，如係供未來興建廠房之用之土地，應列為投資，若係供出售之用，應列為存貨，惟兩者均非廠房設備項下（土地）之一環，自非所謂有形營業用固定資產。經查本件原告係營造業，其既自承系爭土地（坐落台北市○○區○○段、台北市○○區○○段、高雄縣○○鄉○○○段）至本88年度仍未移轉所有權登記，致迄未供作任何使用，非屬固定資產等情，依上開法條規定及說明，其縱訂有土地買賣契約，亦無解上開土地無法供原告商業營業使用事實之認定。且原告所舉其76年度、78年度至80年度營利事業所得稅事件，僅能顯示訴願決定機關即財政部認被告於該等年度未查明何筆貸借款項係用於購置土地，即逕以推定方式設算預付土地款應資本化之利息殊有未洽，與系爭借款是否為本年度購地資金係屬二事，本不能為何有利之證明，遑論原告業已自承系爭土地非屬固定資產，自無比附援引適用之餘地。退步言，縱認原告本年度之銀行借款與系爭土地之購地資金有關，然查原告係分別於75年、77年、78年購買系爭土地，迄至本88年度止，最少相距達10年以上，以原告自述因係於76年至79年間向銀行貸借，迄已逾10年以上，故無相關資料可供查核此點觀之，本無從辨別系爭利息支出是否確係因購買系爭土地所為貸借款項；參以原告自承88年度並無專案貸款，系爭利息支出係一般性貸款，即混合混支，於一般營業用途上使用等情，是系爭利息支出既無法確認係購地支出，其究係原告因何種業務上所為必要之貸借款項所生之利息，自仍應由原告提出相關帳簿文據加以證明，所稱應由被告負舉證責任云云，委無足取。惟查原告迄仍未就系爭利息支出為其營業上必要之支出一節提出資金流程及相關帳證加以說明，徵之前揭判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。故本件縱認原告係為購入系爭土地而貸款致應支付利息，因非供有形營業用固定資產之用而支出，亦不得列支為費用甚明，則被告將設算後之利息支出按土地有無過戶分別轉遞延費用或轉列資本支出，即非無憑。至原告所稱被告應比照財政部75年函釋及營利事業綜合證券商從事有價證券買賣時之分攤利息計算方式一節，經查財政部75年函釋係針對營利事業出售房地因土地免所得稅其營業費用之分攤問題所為之釋示，與本件係利息支出情形不同，本無從類比，且原告係營造業，亦無從援引適用綜合證券商從事有價證券買賣之案例，所稱殊有誤解。從而被告就原告系爭年度之利息支出，依平均借款利率，按其營建用地已過戶、未過戶之土地比例，分別計算應轉列之遞延費用及應轉列之資本化利息，所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 黃本仁法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
書 記 官 林惠堉