臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03576號原 告 甲○○○訴訟代理人 葉維惇（會計師）複 代理 人 陳志愷（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月31日台財訴字第09300240590號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之配偶蔡光輝為旭展窯業股份有限公司（下稱旭展公司）股東並擔任監察人，原告於辦理民國（下同）
85 年度綜合所得稅結算申報時，短漏報其配偶營利及利息所得計新臺幣（下同）7,571,528元，其中短漏報其配偶取自旭展公司之營利所得計7,200,000元，案經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）依據檢舉查獲，通報被告審理屬實，被告以原告漏報前述所得，短漏所得稅額2,515,673元，違反所得稅法第71條第1項規定，處罰鍰1,220,800元。原告不服，就罰鍰部分申請復查，經被告以93年2月24日財北國稅法字第0930202713號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，乃向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張其配偶取得系爭轉增資配股之款項，依財政部函釋及被告所屬中壢稽徵所函復，免併入綜合所得稅核課，原告信賴上開函釋，未併入申報，並無過失，應予免罰，是否可採？㈠原告主張：
⒈按本件之爭點在被告以原告取得減資收回股票之款項為「
營利所得」而認應課徵所得稅，唯其認定依據顯然違反所得稅法第14條第1項第1類之規定，其認事用法顯有違誤：
⑴按「人民有依法律納稅之義務」憲法第19條定有明文。
又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「惟涉及人民租稅之負擔，為貫徹憲法第19條之意旨仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」司法院釋字第420號前段及第493號後段分別著有解釋。
⑵被告援引財政部84年3月22日台財稅第000000000號函「
○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部 (62)台財稅第31604號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，…」，而謂本件系爭屬營利所得者。惟查所謂之「營利所得」依行為時所得稅法第14條第1項第1類規定，係指「公司股東所分配之股利」。至公司分配股東之股利，包括現金股利及股票股利，而股票股利又可分區分為盈餘轉增資配發之股票股利與資本公積轉增資配發之股票股利（行為時公司法第232條、第235條、第240條、第241條規定參照）。至資本公積轉增資配發之股票股利，依財政部81年5月29日台財稅第000000000號函規定，股東「於取得時，免予計入當年度所得課稅。」。本件系爭旭展公司以處分土地資產之溢價收入，依行為時（下同）公司法第238條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第241條規定辦理轉增資而配發予原告之配偶之股票股利，即屬上開所稱之「資本公積轉增資配發之股票股利」，此為被告所不爭，是原告取得該股票股利，自「免予計入當年度所得課徵所得稅。」，應無疑義。⑶基於以上之說明，被告執以「營利所得」之依據，原告
亦確於旭展公司辦理增資時取得該「營利所得」（即以資本公積配發之股票股利）而屬免計入所得課稅之所得，則該營利所得依法既發生於增資配股時，自不生於減資收回股票時再次認定為營利所得甚明，足證被告率予認屬應稅之營利所得即逕按短漏報裁處罰鍰，顯乏有據，自應撤銷。
⒉原告配偶投資之旭展公司，其增資、減資程序均依公司法
規定辦理，被告卻片面逕予認定該公司係出售土地增益之盈餘分配與各股東，其認事用法顯有違誤：
⑴「左列金額，應累積為資本公積：…三、處分資產之溢
價收入…」、「前二條之法定盈餘公積及資本公積除填補公司虧損外，不得使用之。但第241條規定之情形或法律另有規定者，不在此限。」及「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」公司法第238條第3款、第239條第1項及第241條第1項分別定有明文。
旭展公司辦理資本公積轉增資悉依上述規定辦理，並依法辦妥增資登記，則旭展公司辦理資本公積轉增資之法律行為，完全合法。其後旭展公司為配合其業務而經其股東會之特別決議辦理減資，並依公司法第281條準用同法第73條及第74條之規定程序辦理，完成減資登記，過程完全合法。是以該公司之增資及減資乃屬二個分別獨立之法律行為，且均屬合法殆無疑義。
⑵據上事實，足證旭展公司辦理資本公積轉增資及後續之
辦理減資，在公司法上係屬二個法律行為，二個法律事實。股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其利益，依前開財政部二函釋及83年6月15日台財稅第000000000號函釋，應屬證券交易所得，免徵所得稅。被告卻無視公司辦理減資以現金收回股票之減資行為，逕予認定係將出售土地增益之盈餘分配予各股東，應屬所得稅法第14條第1項第1類之營利所得，而無上開函釋之適用，其認事用法顯有違誤。
⑶查依財政部90年12月5日台財稅第0000000000號說明一
、二得知，有關減資收回資本公積轉增資配發股票所發給之現金，經財經兩部會審後認屬『股票轉讓性質』並無違誤，且認於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅。被告認旭展公司收回股票後不再轉讓而非屬「交易」性質者，顯然誤解，查此一減資收回資本公積轉增資配發股票之行為，係股東以其持有之股票換取價金 (現金)之作為，已有對價關係，而就旭展公司而言，其減資收回股票支付現金，亦在收回已發行之股票，其對價在對外流通之股數之減少，減輕公司對股東之義務，此即與「交易」之本質並無歧異。至減資收回該股票後是否註銷或再行處理，殊與減資時收回股票之交易行為無涉，即對價關係發生於轉讓時而非嗣後之用途，被告見未及此，顯有誤解。
⑷而依財政部83年台財稅第000000000號函規定「公司以
資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：(一)本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。(二)取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：１個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。２法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第48條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。」，其解釋股票係以資本公積轉增資發行時免予計入取得年度所得課徵所得稅，而以股票之「轉讓」作為證券交易所得發生原因，與計算範疇之構成要件之一，則上開函釋既仍為現時有效之命令，被告亦不否認其效力，自應不得排除適用。是原告配偶取得旭展公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項，即屬轉讓股份之證券交易所得，此應為財政部認該收回股票係屬證券交易所得之一貫論據，故於證券交易所得仍在所得稅法第4條之1停止課徵所得稅期間，既無課徵所得稅之問題，何致滋生短漏稅款之處罰情事，被告所為裁罰之處分，自顯有違租稅法律主義，應予撤銷。
⑸另有關財政部69年台財稅第33694號函釋制定之時空背
景，高雄高等行政法院亦曾函請財政部說明，並經財政部90年12月5日台財稅第0000000000號函覆在案，唯其仍堅稱確屬股票轉讓之性質而無違法之虞，然財政部亦認該69年之函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，爰於函覆說明四指陳該函：「易引發租稅規避，造成租稅不公，…並自87年11月1日起，不再援引適用。」足證本件85年之減資行為自應仍有其適用，被告對行為發生於00年00月0日之前之本件，未審法令適用之合適性與期間性，竟拒不從中央財稅機關對法律未規定 (即減資轉讓行為)之部分，有權解釋其課稅處理原則 (即屬證券交易所得)之函釋，即主觀認定本件屬應稅之營利所得之見解，其違法之處，彰彰明甚。
⑹復按財政部90年所提之所得稅法修正草案第14條第1項
第1類有關營利所得課稅規定「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」及其修正理由說明「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於以資本公積轉增資配發支股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則，…」，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，財政部始有修法之議，而被告逕予認屬應稅之營利所得性質即遽予論罰，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義。
⒊本件被告違反信賴保護原則，並置法規雙面拘束力之效力不顧，與司法院釋字第369號及第287號解釋有違：
⑴按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律
無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋極明。法律上所指之過失定義，乃以指行為人對違章結果之產生「應注意」、「能注意」而「不注意」為其構成要件，而本件依行為時財政部69年台財稅第33694號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，則原告未將該筆所得申報課稅，有非屬可歸責於原告之過失，依上開解釋意函，亦得免予處罰。鈞院89年度訴字第726號判決亦持相同見解，併予指明。
⑵依司法院釋字第525號解釋規定「信賴保護原則攸關憲
法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。…」。查旭展公司於本件出售土地及增減資案，曾於86年1月27日函請被告所屬中壢稽徵所，就旭展公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而給付之股款，應否辦理扣繳予以釋示，亦經該所以86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函復，認並非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳。準此，本件既非盈餘分配，即無所得稅徵課問題，遑論處罰，被告見未及此，竟於課稅事實及法令規定未變更之情形下，擅自改變適用法令之見解，違反信賴保護原則。
⑶本件依財政部69年台財稅第33694四號函釋，及被告所
屬中壢稽徵所86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函，均認減資收回資本公積轉增資配發股票而給付之現金，非屬盈餘分配，原告依其規定未將之併計申報所得稅，自無過失可言，依前引司法院解釋，應免予處罰。
⒋又依財政部73年9月3日台財稅第59051號函規定，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算方式：
（1）｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）-（免稅額＋扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅額。
（2）｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）-（免稅額＋扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅免罰部分應納稅額。
（3）全部應納稅額-申報及核定應稅免罰部分應納稅額-短漏報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）=漏稅額。
此一計算方式亦明載於被告之違章裁罰處分書中，則本件縱如被告見解仍應予處罰，依上開被告違章裁罰處分書中所列示之計算方式，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款1,080,000元方屬適法，被告未予減除，亦證其謬誤之一般。
㈡被告主張：
⒈本件原告於辦理85年度綜合所得稅結算申報時，漏報其配
偶之營利及利息所得計7,571,528元，其中漏報其配偶取自旭展公司之營利所得7,200,000元，係北區國稅局查得旭展公司於83年度出售土地，出售土地增益計260,079,577元，於同年10月26日將土地溢價中之180,000,000元辦理轉增資，又於85年8月31日辦理減資180,000,000元，被告乃依財政部函釋規定，按該公司85年度以現金收回減資股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告之配偶取得營利所得7,200,000元，乃通報被告併課其當年度綜合所得稅，被告以原告漏報前述所得，短漏所得稅額2,515,673元，遂依規定按漏稅額處以罰鍰1,220,800元【計算式：2,515,673×（371,528×0.2＋7,200,000×0.5）/7,571,528=1,220,800，計至百元止】。
⒉經查依據公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為
資本公積，且同法第239條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益；而旭展公司未將該出售土地溢價之資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；又本件原告之配偶以旭展公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類所規定之營利所得，而非原告所稱屬股票轉讓性質，又財政部69年5月8日台財稅第33694號函規定，係屬單純減資或單純增資行為之案件，方有其適用，被告依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，核課減資收回現金 (85年)年度原告之配偶營利所得，並無不合，是被告以原告漏報前述所得，短漏所得稅額2,515,673元，乃按漏稅額依法處以罰鍰1,220,800元，並無違誤。
⒊次查原告雖於89年6月21日補申報補繳納該所漏營利所得
計7,200,000元扣除上述所得之扣繳稅額1,080,000元後，繳納稅額1,473,298元在案，惟本件業經檢舉人於88年8月12日即向北區國稅局及法務部調查局檢舉有案，內容略以：旭展公司於83年利用出售土地增益所得中之180,000,000元轉增資，嗣後於85年利用減資手段，將實質之出售土地增益所得完全退回各股東，卻未繳分文稅，各股東涉嫌逃漏稅及檢舉人質疑減資匯出國外款是否已依規定辦理扣繳，是本件係屬遭人檢舉案件；且北區國稅局亦於88年8月20日即以北區國稅3第00000000號函請旭展公司，就該出售土地所得辦理增、減資事宜，提供相關資料供核，是全案應無稅捐稽徵法第48條之1之適用甚明；至漏稅額計算部分，原告之配偶係85年度取得系爭營利所得，而旭展公司負責人分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經北區國稅局通知後方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，與一般給付所得時已依規定扣繳稅款之漏報所得案件，以扣除扣繳稅款後之餘額為計算漏稅額之違章情節有別，是計算漏稅額時自不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，是被告原處分依規定按所漏稅額2,515,673元依法處罰鍰1,220,800元，並無不合。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」及「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第110條第1項及同法施行細則第11條所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：
一、本法第41條至45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第48條之1所明定。
再按「○○企業有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第31604號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」為財政部84年3月22日台財稅第000000000號函所明釋。上開函釋，為財政部基於職權所為釋示，未逾越法令規定，自可適用。末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋可資參照。
二、本件原告之配偶蔡光輝為旭展公司股東並擔任監察人，原告於辦理85年度綜合所得稅結算申報時，短漏報其配偶營利及利息所得計7,571,528元，其中短漏報其配偶取自旭展公司之營利所得計7,200,000元，案經北區國稅局依據檢舉查獲，通報被告審理屬實，被告以原告漏報前述所得，短漏所得稅額2,515,673元，違反所得稅法第71條第1項規定，處罰鍰1,220,800元。原告不服，就罰鍰部分循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其配偶取得系爭轉增資配股之款項，依財政部函釋及被告所屬中壢稽徵所函復，免併入綜合所得稅核課，原告信賴上開函釋，未併入申報，並無過失，應予免罰，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告之配偶蔡光輝係旭展公司股東並擔任監察人，旭展公司於83年間出售土地增益260,079,577元，同年10月26日經股東會決議通過提撥其中180,000,000元轉增資配發股票180,000股，嗣於85年8月31日股東會決議通過辦理減資，以現金收回原告配偶持有旭展公司資本公積增資配發之股票，原告配偶共取得7,200,000元，即旭展公司係以迂迴取巧方式將出售土地增益分配予股東，依實質課稅原則，應屬盈餘分配，為營利所得，原告自應於該營利所得實現年度，連同原告漏報其所不爭之利息所得371,528元，一併申報綜合所得額課稅，詎原告漏未併申報，經被告核定短漏所得稅額2,515,673元（參見原處分卷漏稅額計算表），原告訴訟代理人於本院準備程序期日亦表示對漏稅額不再起訴爭執，但主張其信賴財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋及被告所屬中壢稽徵所86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函復，致未併申報系爭營利所得，無故意、過失，不應受罰云云。惟查原告之配偶蔡光輝，係旭展公司之股東並擔任監察人，對於旭展公司以迂迴取巧虛偽之蓄意安排方式，假藉增資再減資之形式手續，遂達分配股東股利之目的，係權利濫用行為，自難諉為不知，況獲配之系爭營利所得7,200,000元，數額並非少數，且上開中壢稽徵所之函復，係就旭展公司86年1月27日敍述不夠完整之申請書所為函復，核與財稅主管機關依職權就行政法規所為釋示，尚屬有間，故原告之信賴，應不值保護，又本件經人於88年8月12日提出檢舉，北區國稅局於同年月20日函請旭展公司提供相關資料供核，原告於89年6月21日始補報繳納，自無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，且原告取得系爭營利所得時，旭展公司未依規定扣繳，故計算漏稅額不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，從而被告按原告漏稅額（包括系爭營利所得及漏報其所不爭之2筆利息所得）依有無扣繳憑單分別處0.2倍及
0.5倍罰鍰計1,220,800元，揆諸首揭規定及說明，自無不合，原告所訴，洵不足採。
四、綜上說明，本件被告就原告85年度綜合所得稅事件之罰鍰處分，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 11 日
第 三 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 王碧芳法 官 黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 8 月 11 日
書 記 官 姚國華