臺北高等行政法院判決
93年度訴字第3507號原 告 李木松即特機克工業股份有限公司之清算人被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 甲○○
丙○○乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月20日台財訴字第09300429910號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為特機克工業股份有限公司（以下簡稱特機克公司）之清算人，其於93年4月13日以特機克公司已依法清算完結為由，向被告所屬三重稽徵所申請註銷該公司之欠稅，經被告於93年5月14日、同年6月4日分別以北區國稅三重四字第0930011361號、第0000000000號函復略以，特機克公司未依法清算完結，其法人人格仍未消滅等語，而予以否准所請。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：（依起訴狀所載）
⒈請求撤銷財政部台財訴字第09300429910號函所為之訴願決定。
⒉請求撤銷財政部台灣省北區國稅局三重稽徵所93年5月14
日北區國稅三重四字第0930011361號函及財政部台灣省北區國稅局三重稽徵所93年6月4日北區國稅三重四字第0931007143號函所為之行政處分。
⒊特機克公司之欠稅應予註銷。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：特機克公司是否依法清算完結？㈠原告主張之理由：（原告未於言詞辯論期日到場，據其所提
訴狀主張如下）⒈按公司如經依法清算完結後，法人人格已消滅，其未獲分
配之欠稅得予註銷，業經財政部79年10月27日台財稅字第790321383號函、80年2月21日台財稅字第801241743號函明釋在案。本件特機克公司既已依法清算完結，有臺灣板橋地方法院（以下簡稱板橋地院）91年10月29日板院通民冬司字第298號函影本為證，即有前揭函釋意旨之適用，合先敘明。
⒉查法人之清算，應由法院監督，法院得隨時為必要之檢查
及處分，公司法第338條定有明文。換言之，清算事務之進行或清算效力之合法與否均由法院認定之，稅捐稽徵機關僅係債權人而非監督機關，縱法院之清算完結核備僅具「備案」性質，惟若清算不合法，亦應由法院於清算完結前具體指明何程序有何不法之處或改任清算人或改命清算人重新將欠稅列入清算分配，司法院行政部68年6月22日台（68）函民字第0599號函可資參照。又公司之清算，公司法授權由公司所在地之普通法院審核，故清算是否合法，僅該法院始有權限加以論斷，公司若經法院依法核准予清算完結備查，除有不合法之情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，已核准之清算完結自有其合法性，任何人均無權加以否定。從而若法院未具體指出清算程序有何不法之處，就已清算完結之聲報縱未以裁定或通知表示准其備查，該公司之法人人格亦歸消滅，即清算人之責任業已解除，故稅捐稽徵機關就清算程序之合法性實無審酌之權。準此，被告以原告清算過程顯有瑕疵，無法認屬合法清算完結而否准註銷欠稅，越權推翻板橋地院核准清算完結之合法性，於法顯有不合。
⒊次查原告即特機克公司清算人於就任後，即分別於91年6
月4、5、6日以刊登報紙（民眾日報）方式催告債權人於3個月內申報其債權，對於明知之債權人亦分別通知，並聲明逾期不申報者，不列入清算之內，參照公司法第327條「清算人於就任後，應即以3次以上之公告，催告債權人於3個月內申報其債權，並應聲明逾期不申報者，不列入清算之內，但為清算人所明知者，不在此限。其債權人為清算人所明知者，並應分別通知之。」規定，應無不合。又銀行之債權大多有擔保，不是抵押物就是連帶保證人，其不依法申報債權即係放棄其權利，且稅捐稽徵法第6條第1項明定「稅捐之徵收優先於普通債權」，其他債權人有無列入債權分配，不論依清算或破產程序，對於稅捐債權均無影響。況被告殊不知企業於倒閉後，為圖變現，皆以低於成本之價錢賤賣產品作起賠本生意，何有所得？既無所得，如何清償債務？至被告論及之應收票據、應收帳款部分因均被倒帳而無法收回，存貨部分則因廠房遭受颱風侵害而淹水，貨品泡水多日不堪使用，工廠倒閉無力清理，遭房東以廢棄物論予以清除，皆毫無財產價值，故亦無法提供分配。縱上論述，特機克公司之清算過程並無任何不法情事，該公司既已依法清算完結，法人人格即歸消滅，依首揭函釋意旨，自得予以註銷，是被告認事用法顯有違誤，原處分應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於
截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」，為所得稅法第75條第1項所明定。次按「公司之清算，以全體股東為清算人；但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」、「清算人之職務如左：1.了結現務。2.收取債權，清償債務。3.分派盈餘或虧損。4.分派賸餘財產。」，復分別為公司法第79條及第84條第1項所規定。再按「．．．說明3.．．．清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，．．．則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院申報備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續，．．．」、「．．．2.查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。3.按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。．．．公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法並無不合。」，經財政部分別以68年7月31日台財稅第35267號函釋、司法院84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋明示在案。
⒉本件原告於93年4月13日以依法清算完結為由，向被告所
屬三重稽徵所申請註銷欠稅，經查特機克公司於86年度以不實憑證列報進貨成本計短漏報所得額4,310,411元，85及86年度應補繳稅款均已核定開徵且裁罰，惟短漏報所得並未用以清償債務。次查特機克公司公司87年度資產負債表尚有銀行借款26,000,000元，雖因88年度至90年度未辦理結算申報，致無法查得其間之變化，惟依其決清算申報資料所載，尚有銀行借款415,327元，何以催報債權時未對明知之債權人分別通知，亦未見銀行申報其債權，似有隱匿其他債權以誘使板橋地院誤認債權人僅有稅捐稽徵機關一人，尚不發生使多數債權人公平分配以滿足債權人之必要，與宣告破產之目的不符，而於91年9月23日以91年度破字第30號民事裁定駁回宣告破產之聲請。又特機克公司88年度至90年度均未辦理營利事業所得稅結算申報，87年度營利事業所得稅結算申報資產負債表列有應收票據1,121,862元及應收帳款921,888元，雖已逾2年以上，然亦未依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第94條之規定予以催收，故無法認列為呆帳損失。至存貨24,900,322元部分，原告原說明係因無力負擔租金，遭房東沒收，卻又於訴訟狀說明係因遭受颱風侵害，廠房淹水致貨品泡水多日，不堪使用，工廠又倒閉，無力清理，遭房東以廢棄物論而予以清除，然均未依相關規定處分存貨，應有漏未列入清算財產依規定提供分配等情事。況特機克公司向被告所屬三重稽徵所辦理決清算所得申報時點（91年11月5日），係於其向板橋地院聲報清算終結（91年10月17日）之後，原告在向法院聲報備查前，未依法辦理聲報清算所得，即有公司法第331條第3項但書規定之不法情事。另被告所屬三重稽徵所業已於93年12月25日以北區國稅三重一字第0930027870號函請特機克公司提供87年度至91年度銀行存款、應收票據及應收帳款之增減變動及87年度報表申報存貨24,900,322元之處分情形，惟其逾期仍未提示，致無法查核。準此，特機克公司實難謂已完成合法清算，無法註銷欠稅，是原處分並無違誤，原告所訴應予駁回。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」，行為時所得稅法第75條第1項定有明文。又按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」、「清算人應於清算完結，經送請股東承認後15日內，向法院聲報。」、「第1項清算期內之收支表及損益表，應於股東會承認後15日內，向法院聲報。」，復分別為公司法第25條、第93條第1項、第331條第4項所規定。
三、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號著有判例。本件原告為特機克公司之清算人，於93年4月13日以該公司已依法清算完結為由，向被告所屬三重稽徵所申請註銷欠稅等情，有原告申請書及特機克公司營利事業清算申報書、清算前資產負債表、清算後資產負債表暨板橋地院91年10月29日板院通民冬司字第298號函等影本附於原處分卷可稽。茲原告雖主張其已清算完結並經法院核准備查，且其聲請宣告破產亦遭法院駁回，被告自應註銷其滯欠稅款等語。惟按公司向法院聲報清算完結程序，係屬非訟事件，法院為「准予備查」，僅為備案性質，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，即必也該清算程序完全合法無瑕疵，始生清算完結之效果，並非向法院聲報備查即生清算完結及使法人人格歸於解散消滅之效果，故若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。又欠稅乃公法上之債權債務關係，依稅捐稽徵法第6條第1項規定優先於普通債權，顯與私法上之債權性質及清償優先順位有別。本件特機克公司清算前即87年度尚有應收票據1,121,862元、應收帳款921,888元（參當年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表），存貨亦高達金額24,900,322元，然至91年10月17日向板橋地院聲報清算終結時（辦理決清算所得申報係在後即91年11月5日），皆未就上開應收債權之催討或追償或處理提出任何說明及帳證，亦未就前揭存貨之處置提出資料供查，此互核其87年度營利事業所得稅結算申報書所附資產負債表等資料及聲報清算終結時之呈報數據即明，殊難遽認係屬銷貨呆帳損失，是其資產之流向及處分情形，自啟人疑竇；且特機克公司87年度尚有銀行借款26,000,000元，迄其決清算申報時卻僅餘415,327元，其間88年度至90年度因未辦理結算申報，致無法查得其間之變化，故被告所屬三重稽徵所於93年12月25日以北區國稅三重一字第0930027870號函原告即清算人提供有關該公司87年度至91年度銀行存款、應收票據及應收帳款之增減變動及87年度報表所申報之存貨24,900,322元之處分情形等件供核，徵諸公司法第84條、第326條及稅捐稽徵法第6條第1項、第13條第1項等規定，即非無據，原告自應就該等函查事項一一提出說明及具體證據，惟查原告迄今仍未提示，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。
是原告既於清算期間，未就其資產流向及處分情形為說明及提出相關證據供查，即率予先於91年10月17日聲報清算完結，而於91年11月5日辦理決清算所得申報在後，顯有公司法第331條第3項但書規定之情形，其有未依法為清算之事實堪以確定，自難謂其業經合法清算完結，其法人人格自未消滅，故被告認原告實質上並未完成合法清算，不生清算完結之效果，其公司法人人格並未消滅，即非無憑。從而被告以原告並未依法清算完結，而否准其註銷欠稅之申請，徵諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 黃本仁法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
書 記 官 林惠堉