臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03513號原 告 甲○○訴訟代理人 蘇信誠律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上送達代收人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月26日台財訴字第09300270480號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）86年3月26日透過林明哲帳戶移轉予其女林明春（改名林容安）現金新台幣（下同）1,000,000元，於86年4月10日移轉予其子林信介現金10,000,000元，於86年7月16日移轉予其子林信進2,000,000元，經被告機關於88年12月31日查獲，以其屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，遂核定贈與總額13,000,000元，贈與淨額12,000,000 元，贈與稅額2,255,000元，另原告未於贈與行為發生30日內，依遺產及贈與稅法第24條之規定申報贈與稅，依同法第44條之規定按上列應納稅額加處1倍之罰鍰2,255,000元。原告不服，主張未贈與林容安、林信進及林信介，渠等與原告只是借貸關係，並且他們事後都已償還借款，林容安於91年1月17日由臺灣土地銀行電匯100萬元至原告帳戶；林信進於91年1月2日及1月18日自萬通銀行分別電匯70萬元及130萬元至原告戶頭；林信介於89年9月18日、29日及90年12月31日、91年1月30日由台灣銀行電匯150萬元、100萬元、200萬元、150萬元、及慶豐商業銀行電匯400萬元共5筆至原告戶頭等語，申請復查，未獲變更，訴經財政部92年3月21日台財訴字第0910059954號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，由被告機關另為處分。被告機關就訴願撤銷意旨，重核復查結果，以原告主張借貸關係，不足採信，仍維持原核定，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以遺產及贈與稅法第4條第2項規定，
核定贈與稅額2,255,000元，另以原告未於贈與行為發生30日內，依同法第24條之規定申報贈與稅，依同法第44條之規定按應納稅額加處1倍之罰鍰2,255,000元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈經查，財政部於第1次訴願決定書撤銷重核意旨中，業
已清楚指出，依據遺產及贈與稅法第4條第2項所定之「贈與」行為，除須財產所有人有以自己之財產無償給予他人之意思外，並須該他人有允受之意思表示為構成要件。本件原告自始至終均否認其有無償贈與他人之意思，被告機關卷內亦無林容安、林信介及林信進有無償允受意思表示之具體相關事證，審諸本件稅捐之核課，係強加所稱納稅義務人不利益之處分行為，自應由被告就上開遺產及贈與稅法第4條第2項所定一方無償給予財產，另一方同意允受之意思表示等構成要件負舉證責任，要不能因為原告與林容安、林信介及林信進等相對人係父女、父子關係，而謂無借貸之可能。況本件林信介及林信進於受款時除出具借據外，並均分別於86年3月12日及86年7月16日開立本票乙紙，交由原告收執，此有本票影本附卷可稽，被告機關未予論明，遂予認定其為贈與關係，顯嫌率斷；另林容安於86年3月12日由原告處所受款項100萬元部分，已由林容安於87年3月30日及5月15日分次返還計40萬元予原告，有還款記錄附卷可稽，其還款日期均在被告機關調查基準日（88年12月31日）之前；又林容安餘60萬元元未還款部分之原因關係係屬贈與抑或借貸，亦有未明，財政部訴願委員會乃作成將原處分（第1次復查決定）撤銷之決定。另就系爭罰鍰部分，訴願決定亦認定，既因本件贈與稅部分事證未明，核有由被告機關重行審酌之必要，白無可維持而併予撤銷，應由被告另為處分。
⒉惟查，被告機關於接獲財政部撤銷重核指示後，嗣於92
年10月9日以北區國稅法二字第0920031713號函（原證5），命原告就女兒林容安於86年3月26日受領之100萬元匯款已於87年3月30日及87年5月15目分次歸還20萬元情事，提供收款證明文件，並就林容安於91年1月17日匯款返還之100萬元，究係86年部分還款亦或91年全部還款乙節，一併予以說明，原告於92年11月14日即以陳報狀（原證6）說明，並附具房屋修繕承攬人張明鎮之收據。嗣被告機關又以北區國稅法二字第0920034109號函（原證7），就林容安借貸部分，進一步詢問借款之用途、運用情形、甚至問及林容安還款之資金來源等，並質疑前揭承攬人張明鎮簽發收據之真實性，同時又追問林信介、林信進2子償還借款之資金來源等，除林容安業於93年1月15日以申覆書（原證8）書面函覆外，原告亦多次親往被告機關說明。詎料，被告機關於93年3月22日竟又以北區國稅法二字第0930013115號復查決定書維持原（核定）處分，（第2次復查決定）。蓋被告機關只因不願承認原核課錯誤，甚或因原核定被撤銷而感顏面無光，竟一再以此種已達擾民程度之追查方式處理本案，蓋林容安、林信介及林信進均為早已成年且自立門戶之子女，本有其個人獨立之財產，稅捐機關無由只因其間有金錢往返關係，即遽以認定必然有逃漏稅捐之嫌。更有甚者，本件借貸人如何運用其財產、如何籌得金錢來返還原告，均非原告所得以過問，被告竟強求原告須作出說明，更已嚴重侵犯憲法所保障人民的財產權，原告乃依法再度向財政部提出訴願（原證9）。
⒋承上，原告除前已提供房屋修繕承攬人之收據，更於9
3年5月28日所提出之「訴願補充理由書」（原證10）中提供張明鎮為「嘉鵬設計裝潢工程」之負責人，營業地址為：台北縣新店市○○○路○○巷○○弄○○號1樓，電話：00000000等資料，惟時隔多年，是否目前還在現址營業，原告並無法探知。另就原告與林容安間房屋過戶之相關稅捐繳納記錄，原告亦已於同書狀中提出（原證11）。至於被告機關所認定原告以支票號碼AG0000000 及AG0000000，金額分別為2,000萬元及500萬元，於86年3月10日存入林明哲台灣銀行公館分行帳戶，復轉入林容安同銀行之同一分行帳戶100萬元，核屬贈與100萬元無誤云云，原告於歷次書狀中早已敘明，訴外人林明哲與林容安間之匯款行為與原告並不相干；況且林容安已於87年3月30日、同年5月15日分別返還20萬元（原證12），足證其間確有借貸。被告機關不顧該2筆還款日期早於該機關著手函查本件即89年8月1日之事實，竟謂「顯為臨訟之作，不足採信。」如此率斷，如何令人信服？被告機關另認定原告以支票號碼AG0000000，金額為1,000萬元，於86年4月10日存入林信介台灣銀行新店分行，並於同年月21日轉存6個月定存，亦核屬贈與，至原告所提林信介嗣後分5筆金額電匯清償，亦「顯為臨訟之作，不足採信。」惟該筆款項本屬原告無息貸與其子作為創業之用，況借用人於借貸初始，除立有借據外，並簽發有票號TH852296，金額為1,000萬元，發票日與到期日分別為86年3月12日、89年9月18日之本票乙紙（原證13），以供擔保，嗣後亦已為清償，何來贈與之存在？被告另又認定原告於86年7月16日轉帳200萬元至林信進帳戶，核屬贈與，並無違誤，林信進嗣後電匯返還借款，「同為臨訟之作，不足採信。」惟查，本借貸乃因林信進周轉之需所產生，借用人當初同書立有借據，並簽發本票擔保原告之債權（原證14），且業已清償，顯非贈與，乃至為明確。
⒌以上再再顯示，本件儘管被告機關應就所稱「贈與」負
舉證之責，今原告已窮盡合理之說明，並提供相關事證，且相關單據之製作、發生時間亦多在被告機關追查本案前即已存在，被告機關始終抱持懷疑態度，僅以「臨訟製作、不足為憑」寥寥數語即不予理會，仍繼續強求原告提出無義務之舉證，更逕自作成維持原核定之處分，已屬令人實難干服。而財政部訴願委員會在被告機關未有新事實、新證據足堪認定之情形下，竟駁回原告之訴願，其違法、不當，已至為明確。
⒍末查，本件原告於第1次訴願時，依據稅捐稽徵法第39
條第2項第1款規定，已繳納原核定稅額半數，該筆金額於原處分經財政部撤銷後即應予以發還。惟雖經原告多次請求，被告機關仍舊加以剋扣，而於本次所謂重行復查之決定中，其所謂行政救濟利息之核算，竟又以2,255,000元全額計算，此種矛盾作法，實令人難以贊同。
⒎綜上所陳，被告機關對於財政部於訴願決定書指示應就
本件所謂「贈與」之構成要件充分舉證，始得作成相關稅捐之核課充耳不聞，又故意曲解行政法院36年判字第16號判例意旨，強行核定應補繳1,173,066元，罰鍰則仍維持2,255,000元，尚嫌專斷，而財政部先後作成之訴願決定及被告機關作成之原處分（復查決定）均顯欠合理，且有違誤不當及多所矛盾之處，致生損害於原告之權利至深。對於被告機關及其上級機關違法、不當之行政處分，原告實難甘服，爰依法提起本件行政訴訟，請准撤銷訴願決定及原處分，並諭示發還已繳納之金額並追加法定利息，以維原告之合法權益。
㈡被告主張之理由：
⒈贈與稅：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其
在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項前段所明定。
「公司辦理增資時，父母以未成年女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」「檢發重行訂定之『稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則』乙份…各稅…列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件…2、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為…3、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」分別為財政部67年8月11日台財稅第35419號函、80年8月16日台財稅第000000000號函、84年6月20日台財稅第000000000號函所明釋。又「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」分別為司法院大法官議決釋字第537號解釋及行政法院36年度判字第16號著有判例。
⑵本件原告於77年間出售其所有臺北市○○區○○段4
小段94（已分割為94、94之3）及142（已分割為142、142之1）地號等土地予南寶樹脂化學工廠股份有限公司，該公司於86年3月4日支付110,000,000元（見卷第180至196頁），經被告查核資金流向：⑴支票號碼AG0000000及AG0000000金額各為20,000,000元及5,000,000元於86年3月10日存入林明哲臺灣銀行公館分行000000000000帳號後，轉入林容安臺灣銀行公館分行帳戶1,000,000元，有支票影本、林明哲存款明細分戶帳可稽（見卷第155至159頁）。⑵支票號碼AG0000000金額10,000,000元於86年4月10日存入林信介臺灣銀行新店分行，並於4月21日轉存6個月定存，且繼續由林信介占有及支配該金錢，有臺灣銀行新店分行
89 年4月25日銀店營字第1880號函、存提明細及定存明細附案可稽（見卷第115至117頁、第119頁）。⑶原告於86年7月16日由臺灣銀行公館分行000000000000帳號轉存2,000,000元至林信進帳戶，有臺灣銀行公館分行89年5月8日銀公營字第2140號函可稽（見卷第84至85頁、第91至93頁）。原告主張屬借貸關係云云（見卷第42、45、50至54頁），被告以不足採信核定贈與總額13,000,000元，原告不服，申經復查未獲變更，訴經財政部92年3月21日台財訴字第0910059954號訴願決定撤銷意旨（見卷第267、268頁）略以，遺產及贈與稅法第4條第2項所定之「贈與」行為，除須財產所有人有以自己之財產無償給予他人之意思外，並須該他人有允受之意思表示為構成要件，本件原告自始至終均否認其有無償給予其他人之意思，被告卷內亦無林容安、林信介及林信進有無償允受之意思表示行為資料，審諸稅捐之核課，係加諸納稅義務人不利益之處分行為，自應由稽徵機關就上開遺產及贈與稅法第4條第2項所定一方無償給予財產，另一方同意允受之意思表示構成要件，負舉證責任，要不能因為原告與渠等係父女、父子關係，而謂無借貸關係之可能。況本件林信介及林信進，於受款時除出具借據外，並均分別於86年3月12日及86年7月16日開立本票乙紙，交由原告收執，有渠等本票影本附卷可稽，被告未予論明，遽予認定其為贈與關係，顯嫌率斷；另林容安於86年3月12日由原告處所受款項1,000,000元部分，已由林容安於87年3月30日及5月15日分次返還計400,000元予原告，有還款紀錄附卷可稽，其還款日期均在本局調查基準日（88年12月31日，見卷第218頁）之前；又林容安餘600,000元未還款部分之原因關係係屬贈與抑或借貸，亦有未明，有由被告重行審酌之必要。
⑶被告重核復查決定以：①被告於92年10月9日以北區
國稅法二字第0920031713號函（見卷第347、348頁）以雙掛號郵寄通知原告就『台端於89年8月9日陳報書中對於86年3月26日匯款林容安1, 000,000元，聲稱林女已於87年3月30日及5月15日分次歸還各200,000元，請提供台端收到該款之證明文件，又台端於復查申請書及訴願書中聲稱林女於91年1月17日匯還1,000,000 元，究係86年部分還款抑或91年全部還款？請一併說明』，原告於92年11月14日提出陳報書（見卷第349、350頁）表示「3、…87年3月30日及同年5月15日人收到林容安已付現金各20萬元正，同時本人居住房屋老舊再作修繕，所以林容安已付本人現金各20萬元正，剛好作為本人支付房屋修繕費用，有房屋修繕收據為憑…5、林容安91年1月17日匯還本人100萬元，一部分是86年部分還款60萬元正，另一部分是90年10月中旬本人與林容安談論房屋贈與約定，雙方其中約定87年度房屋修繕費用40萬元，由林容安給付本人作為補償」，惟查檢附收據影本2紙均載「室內裝璜工程款200,000元、張明鎮簽收」，而無張明鎮之相關身分、住址資料以供查證，此外亦無提出其他資料足資佐證所稱房屋贈與約定及補償情事，且既名贈與，何以獨對3年前之「室內裝璜工程款」400,000元要求全額補償？顯然有違常情，是主張林容安91年1月17日匯還1,000,000元，一部分是償還86年借款600,000 元，另一部分是90年10月中旬與林容安談論房屋贈與，約定87年度房屋修繕費用400,000元，由林容安給付作為補償，即不足採信，復以林容安於87年
3 月30日及5月15日之現金提款計400,000元，當事人間並無明確之資金收付流程，從而原告主張係林容安用以償還予原告，要無可採。被告於92年12月8日以北區國稅法二字第0920034109號函（見卷第351至357頁）以雙掛號郵寄通知原告於文到10日內『請台端就所主張左列借貸、還款情事提出詳細說明及有關證明資料：1.林容安部分：86年3月26日台端以自有資金匯款林容安1,000,000元，台端主張係林容安向台端借款，則林容安借款之用途及迄償還日止該借款之運用情形為何？台端主張林容安於91年1月17日由臺灣土地銀行電匯1,000,000元，其中600,000元係償還前向台端借款，400,000元係90年10月中旬雙方談論房屋贈與，約定87年度房屋修繕費用400,000元由林容安給付台端作為補償，則林容安該電匯款之資金來源為何？該贈與房屋之坐落地址為何？是否已申報贈與稅？至所主張87年3月30日及同年5月15日收到林容安分別還款計400,000元，台端因居住房屋老舊再作修繕，剛好作為支付修繕費用，依所提示87年3月30日及87年5月18日給付「室內裝璜工程款」收據，僅載明「張明鎮簽收」，請提供張明鎮之資料以供查證。
2. 林信介部分：86年4月10日台端以自有資金匯款林信介10,000,000元，台端主張係林信介向台端借款，則林信介借款之用途及迄償還日止該借款之運用情形為何？台端主張林信介於89年9月18日、29日及90年
12 月31日、91年1月30日自台灣銀行電匯1,500, 000元、1,000,000元、2,000,000元、1,500,000元及自慶豐商業銀行電匯4,000,000元償還前向台端借款，則林信介償還借款之資金來源為何？3.林信進部分：
86 年7月16日台端以自有資金匯款林信進2,000,000元，台端主張係林信進向台端借款，則林信進借款之用途及迄償還日止該借款之運用情形為何？台端主張林信進於91年1月2日及1月18日自萬通銀行分別電匯700,000元及1,300,000元償還前向台端借款，則林信進償還借款之資金來源為何？』，並分別以雙掛號郵寄副知林容安、林信介及林信進，以上業經送達當事人並取具回執在案。原告並未就此提出詳細說明及有關證明資料，而林容安、林信介及林信進於93年1 月16日連名提出申覆書（見卷第358、359頁），就主張借貸情事表示「查本件…甲○○借款之林容安、林信介、林信進3人，於借得款項後，如何花用，如何有借有還，均為借款人在借得款項之存續狀態中，行其自由使用、收益及處分之權能範圍以內之事，亦屬個人經濟生活之隱私，不容公權力加以干擾…令申覆人等3人就借得款項進出之細節及有關證明資料提出詳細說明，實為強人所難，不無干擾申覆人等對於合法執有之金錢得行使其自由使用、收益及處分之權能之嫌。申覆人歉難照辦。事實上因時隔甚久，亦無法詳細記憶無遺…」，亦未就主張借款之用途、迄償還日止該借款之運用情形及償還借款之資金來源提出詳細說明及任何有關證明資料。第查卷附原告89年8月9日陳報書（見卷第42、45、50至54頁）所載：林信介借款10,000,000 元，原告提示本票及收據影本借款日期為86年3月12日，預定還款日期為89年9月18日，所顯示之計畫借貸期間長逾3年；林信進借款2,000,000元，原告提示本票及收據影本借款日期為86年7月16日，預定還款日期為90年12月30日，所顯示之計畫借貸期間長逾4年；林容安借款1,000,000元，原告於陳報書說明借款日期係86年3月26日，林容安87年3月30日及5月15日分次返還合計400,00 0元，另600,000元原告提示收據影本借款日期為87年5月15 日，預定還款日期為90年6月30日，所顯示之計畫借貸期間全部長逾4年。是林信介、林信進及林容安取得各該筆資金顯然有急需或計劃長期用途，並對運用始末知之甚詳，則關於稅捐稽徵機關調查需要，就所主張借款之用途、迄償還日止該借款之運用情形及償還借款之資金來源，竟未能提出任何合理說明及有關證明資料，且林信介及林容安取得各該筆款項，均即同額轉為為期6個月以上之定期存款或1年期存本取息儲蓄存款（見卷第339至342頁，第321至323頁），是原告主張借貸之說，未足採信，遂維持原核定。
⑷按父母與子女間財產之移轉，固為經濟行為自由，稅
法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
⑸原告主張匯款予子女林信介、林信進及林容安為借貸
關係，被告並非僅憑借據及本票作形式認定，要在一併就借款之原因、借款之運用情形作實質之查核，以憑審酌借貸關係之真實性，前於重核復查階段已予論明，又原告既稱89至91年間子女已返還資金，是該資金來源如確屬子女所有，將更足以證明其主張借貸關係之真實性，故被告請當事人就主張事實提供詳細說明及提示佐證資料，尚屬依法調查範圍，惟當事人迄未提供，是其主張借貸之說，核無足採。
⑹原告於原查（見卷第54頁）及行政訴訟階段（見起訴
狀第8頁）主張林容安已於87年3月30日、5月15日分別返還200,000元，重核復查階段（見卷第350頁）主張林容安於91年1月17日匯還1,000,000元中600,000元是86年還款，另400,000元是90年10月中旬與林容安談論房屋贈與，約定87年度房屋修繕費用由林容安給付作為補償，按被告除前於重為復查決定理由所論外，經查電腦檔90年間並無原告贈與之紀錄，91年9月26日原告贈與林容安房地（臺北縣新店市○○段○○○○號、671之1地號，房屋坐落臺北縣新店市○○路○段○○號12樓），與其稱90年10月中旬談論房屋贈與約定差距近1年，而其稱林容安91年1月17日匯還1,000,000元中400,000元係補償房屋修繕費用，又早在贈與日前8個月，其間難謂有因果關係，益足以證明該林容安名義匯還之1,000,000元非原告所主張分割為借貸還款及補償修繕費用兩部分之情事，其主張林容安已於87年3月30日、5月15日分別返還200,000元，核無足採，而其稱91年1月17日匯還仍在被告調查基準日（88年12月31日）後。至原告所稱房屋修繕之真實性既無關本案，容無調查論述之必要。
⑺末按納稅義務人如對復查決定不服，提起訴願時，依
財政部88年6月28日台財稅第000000000號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義相關事宜會議」紀錄貳、討論提案1、3之會商結論，該加計利息部分之處分，不生效力（見卷第451頁），原告執詞重核復查決定加計行政救濟利息仍以2,255,000元全額計算及原復查決定前經財政部撤銷其多次請求退還已繳納之稅額未果乙節，核非本件審酌範圍，並予敘明。
⒉罰鍰
⑴「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他
人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反…第24條之規定，未依限辦理…贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24 條第1項及第44條前段所明定。
⑵本件原告於86年3月26日透過林明哲帳戶移轉予其女
林容安1,000,000元，於86年4月10日及7月16日移轉予子林信介10,000,000元及林信進2,000,000元，經被告查獲，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，因其未辦理贈與稅申報，依首揭法條規定按核定應納贈與稅額2,255,000元處1倍之罰鍰2,255,000元，原無不合。茲經復查重核結果，原告主張借貸之說，未足採信，其違章事證明確，已如前述，是原處罰鍰2,255,000元並無違誤，應予維持。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除…：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。
二、本件原告於86年3月26日透過林明哲帳戶移轉予其女林明春（改名林容安）現金1,000,000元，於86年4月10日移轉予其子林信介現金10,000,000元，於86年7月16日移轉予其子林信進2,000,000元，經被告機關於88年12月31日查獲，以其屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，遂核定贈與總額13,000,000元，贈與淨額12,000,000元，贈與稅額2,255,000元，另原告未於贈與行為發生30日內，依遺產及贈與稅法第24條之規定申報贈與稅，依同法第44條之規定按上列應納稅額加處1倍之罰鍰2,255,000元；原告不服，申請復查，未獲變更，訴經財政部92年3月21日台財訴字第0910059954號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，由被告機關另為處分；被告機關就訴願撤銷意旨，重核復查結果，以原告主張借貸關係，不足採信，仍維持原核定，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告自始至終均無贈與子女系爭款項之意思，借用人之所以會向原告借貸相關金錢，本是作為創業或資金調度之用，雖嗣後因評估整體市場經營環境不佳而將開業或投資計畫作罷，但仍陸續依約將借款返還，被告僅以借用人有將借款轉定存之事實，在未就贈與之構成要件充分舉證下，即認定為贈與，顯屬率斷；又本件借貸有借據、本票可稽，林容安於86年3月12日由原告處所受款項100萬元部分，已由林容安於87年3月30日及5月15日分次返還計40萬元予原告，有還款記錄附卷可稽，其還款日期均在被告機關調查基準日（88年12月31日）之前；餘60萬元係抵房屋修繕費用；林信介、林信進部份，亦均已陸續將借款匯還原告；況借款人林容安、林信介及林信進均為早已成年且自立門戶之子女，本有其個人獨立之財產，稅捐機關無由只因其間有金錢往返關係，即遽以認定必然有逃漏稅捐之嫌；更有甚者，本件借貸人如何運用其財產、如何籌得金錢來返還原告，均非原告所得以過問，被告竟強求原告須作出說明，更已嚴重侵犯憲法所保障人民的財產權，原告實難甘服，請准撤銷訴願決定及原處分，以維原告之合法權益云云。
三、卷查原告於77年間出售其所有臺北市○○區○○段4小段94（已分割為94、94之3）及142（已分割為142、142之1）地號等土地予南寶樹脂化學工廠股份有限公司，該公司於86年3月4日支付110,000,000元，經被告於88年12月31日選案派查及開始調閱相關資料，並於89年1月10日函請臺北市松山地政事務所提供前揭地號土地登記簿謄本，於89年1月11日函請南寶樹脂公司於同年1月25日前提供該公司購買前揭地號土地之相關土地賣賣契約書及付款明細等相關資料，該公司於89年1月19日以（89）南寶總字第004號函復說明其與原告簽訂買賣合約情事，復於同年2月17日提示該公司支付原告購買前揭土地之相關付款明細及合約書，有被告89年1 月10日北區國稅二第00000000號函及89年1月11日北區國稅二第00000000號函、南寶樹脂公司89年1月19日及2月17日函等附卷可稽。是該公司知悉被告機關正著手調查其與原告買賣土地交易之資金往來，依一般社會常情，該公司應會讓原告知悉被告機關正著手調查此筆售地資金流向。
四、本件經被告調閱相關資料，查核上揭南寶樹脂公司支付予原告購地之資金流向，其中：⑴支票號碼AG00 00000及AG0000
0 00金額各為20,000,000元及5,000,000元於86年3月10日存入林明哲臺灣銀行公館分行00000000 0000帳號後，同年3月26日轉入林容安臺灣銀行公館分行帳戶1,000,000元，有支票影本、林明哲存款明細分戶帳附原處分可稽。⑵支票號碼AG00 00000金額10,000,000元於86年4月10日存入林信介臺灣銀行新店分行，並於4月21日轉存6個月定存，且繼續由林信介占有及支配該金錢，有臺灣銀行新店分行89年4月25日銀店營字第1880號函、存提明細及定存明細附原處分卷可稽。⑶原告於86年7月16日由臺灣銀行公館分行000000000000帳號轉存2,000,000元至林信進帳戶，有臺灣銀行公館分行89年5月8日銀公營字第2140號函附原處分卷可稽。上揭資金移轉情形，復為原告所不爭執，堪以認定。原告雖主張該資金係借貸予其子女，作為創業或資金調度之用，屬借貸關係，並非贈與云云；惟查：
（一）「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第537號解釋在案；雖父母與子女間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務。
（二）被告於92年10月9日以北區國稅法二字第0920031713號函以雙掛號郵寄通知原告就『台端於89年8月9日陳報書中對於86年3月26日匯款林容安1,000,000元，聲稱林女已於87年3月30日及5月15日分次歸還各200,000元，請提供台端收到該款之證明文件，又台端於復查申請書及訴願書中聲稱林女於91年1月17日匯還1,000,000元，究係86年部分還款抑或91年全部還款？請一併說明』，原告於92年11月14日提出陳報書，表示「3、…87年3月30日及同年5月15 日本人收到林容安已付現金各20萬元正，同時本人居住房屋老舊再作修繕，所以林容安已付本人現金各20萬元正，剛好作為本人支付房屋修繕費用，有房屋修繕收據為憑…5、林容安91年1月17日匯還本人100萬元，一部分是86年部分還款60萬元正，另一部分是90年10月中旬本人與林容安談論房屋贈與約定，雙方其中約定87年度房屋修繕費用40萬元，由林容安給付本人作為補償」；惟查原告檢附之收據影本2紙均載「室內裝璜工程款200,000元、張明鎮簽收」，容僅證明原告曾付裝璜工程款計40萬元予訴外人張明鎮，並非得以證明係林容安返還予原告之款項；且既名贈與，何以獨對3年前之「室內裝璜工程款」40萬元要求全額補償？顯亦與常情有違；況原告主張林容安於91年1月
17 日匯還前欠借貸款項60萬元，已在被告調查基準日88年12 月31日（有贈與稅審查案件處理登記簿附卷可稽）之後；原告亦未能就其主張林容安於87年3月30日及5月15日現金返還計400,000元之事實，提出明確之資金收付流程，以供被告查核。
（三）被告嗣於92年12月8日以北區國稅法二字第0920034109號函以雙掛號郵寄通知原告於文到10日內『請台端就所主張左列借貸、還款情事提出詳細說明及有關證明資料：1.林容安部分：86年3月26日台端以自有資金匯款林容安1,000, 000元，台端主張係林容安向台端借款，則林容安借款之用途及迄償還日止該借款之運用情形為何？台端主張林容安於91年1月17日由臺灣土地銀行電匯1,000,000元，其中600,000元係償還前向台端借款，400,000元係90年10月中旬雙方談論房屋贈與，約定87年度房屋修繕費用400,000元由林容安給付台端作為補償，則林容安該電匯款之資金來源為何？該贈與房屋之坐落地址為何？是否已申報贈與稅？至所主張87年3月30日及同年5月15日收到林容安分別還款計400,000元，台端因居住房屋老舊再作修繕，剛好作為支付修繕費用，依所提示87年3月30日及87年5月18日給付「室內裝璜工程款」收據，僅載明「張明鎮簽收」，請提供張明鎮之資料以供查證。2.林信介部分：86年4月10日台端以自有資金匯款林信介10,000,000元，台端主張係林信介向台端借款，則林信介借款之用途及迄償還日止該借款之運用情形為何？台端主張林信介於89年9月18日、29日及90年12月31日、91年1月30日自台灣銀行電匯1,500,000元、1,000,000元、2,000,000元、1,500,000元及自慶豐商業銀行電匯4,000,000元償還前向台端借款，則林信介償還借款之資金來源為何？3.林信進部分：86年7月16日台端以自有資金匯款林信進2,000,000元，台端主張係林信進向台端借款，則林信進借款之用途及迄償還日止該借款之運用情形為何？台端主張林信進於91年1月2日及1月18日自萬通銀行分別電匯700,000元及1,300,000 元償還前向台端借款，則林信進償還借款之資金來源為何？』，並分別以雙掛號郵寄副知林容安、林信介及林信進，以上業經送達當事人並取具回執附原處分卷可稽；原告並未就此提出詳細說明及有關證明資料，而林容安、林信介及林信進於93年1月16日連名提出申覆書，就主張借貸情事表示「查本件…甲○○借款之林容安、林信介、林信進3人，於借得款項後，如何花用，如何有借有還，均為借款人在借得款項之存續狀態中，行其自由使用、收益及處分之權能範圍以內之事，亦屬個人經濟生活之隱私，不容公權力加以干擾…令申覆人等3人就借得款項進出之細節及有關證明資料提出詳細說明，實為強人所難，不無干擾申覆人等對於合法執有之金錢得行使其自由使用、收益及處分之權能之嫌。申覆人歉難照辦。事實上因時隔甚久，亦無法詳細記憶無遺…」；原告亦未就主張借款之用途、迄償還日止該借款之運用情形及償還借款之資金來源等，提出詳細說明及有關證明資料，供被告查核認定。
（四）查卷附原告89年8月9日陳報書所載：林信介借款10,000,000元，原告提示本票及收據影本借款日期為86年3月12日，預定還款日期為89年9月18日，所顯示之計畫借貸期間長逾3年；林信進借款2,000,000元，原告提示本票及收據影本借款日期為86年7月16日，預定還款日期為90年12月30日，所顯示之計畫借貸期間長逾4年；林容安借款1,000,000 元，原告於陳報書說明借款日期係86年3月26日，林容安87年3月30日及5月15日分次返還合計400,00 0元，另600,000元原告提示收據影本借款日期為87年5月15日，預定還款日期為90年6月30日，所顯示之計畫借貸期間全部長逾3年。是林信介、林信進及林容安取得各該筆資金顯然有急需或計劃長期用途，衡情對運用始末知之甚詳，則關於稅捐稽徵機關調查需要，就所主張借款之用途、迄償還日止該借款之運用情形及償還借款之資金來源，原告未能提出任何合理說明及有關證明資料；又原告主張其子林信介分別於89年9月18日、89年9月29日、90年12月31日及91年1月30日自臺灣銀行電匯1,500,000元、1,000,000元、2,000,000元、1,500,000元及自慶豐銀行電匯4,000,000元合計10,000,000元以償還前向原告借款；林信進則於91年1月2日及1月18日分別自萬通銀行電匯700,000元及1,300,000元合計2,000,000元返還前向原告借款乙節；查上揭款項均於被告查獲基準日後始轉回原告；再者，林信介及林容安取得各該筆款項，均即同額轉為為期6個月以上之定期存款或1年期存本取息儲蓄存款，有臺灣銀行歷史明細查詢系統表、中國國際商業銀行存款及取款憑條等附本院卷可稽。綜情以觀，受贈人將所得資金轉存定期存款且續存，原告主張其贈與子女資金，係屬借貸非屬贈與，容非可採。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定本件贈與稅額2,255,000元，另以原告未於贈與行為發生30日內，依同法第24條之規定申報贈與稅，依同法第44條之規定，按應納稅額加處1倍之罰鍰，並無違誤，重核復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 1 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 12 月 1 日
書記官 吳芳靜