臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03530號原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○（部長）訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國93年9月8日院臺訴字第0930088424號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告係成富興業股份有限公司（下稱成富公司）之董事，該公司滯欠民國（下同）83年至92年房屋稅及86年至92年地價稅（含滯納金、教育捐）計新台幣（下同）2,573,991元，台北市稅捐稽徵處乃依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，報由被告以93年5月13日台財稅字第0930085864號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境，境管局據以93年5月14日境愛岑字第09310771020號函禁止原告出國。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明請求判決：
(一)訴願決定及原處分均撤銷。
(二)訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明請求判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點及主張之理由：
一、兩造爭點
(一)原告於84年8月14日以後，是否仍為成富公司之董事？
(二)成富公司滯欠之房屋稅及地價稅，原告是否有繳納之義務？
二、原告主張之理由：
(一)原告係於81年8月15日至84年8月14日止擔任成富公司之董事，有經濟部82年9月8日經商字第110361號函及附件變更登記事項卡可稽，原告依章程規定被選任為董事，則於章程所訂任期屆滿時，當然解職，故至84年8月14日原告當然喪失董事職務。
(二)公司第195條第2項規定：「董事任期屆滿而不及改選時，延長其執行職務至改選董事就任時為止。但主管機關得依職權限期令公司改選；屆期仍不改選者，自限期屆滿時，當然解任。」，係以公司繼續存在，且有改選董事為前提，由法律擬制在改選董事就任時之前，由原任董事所為「執行職務」之行為有法律上之效力，使公司權力運作不致中斷。且主管機關有限期命令公司改選董事職責，如屆期仍不改選，則自限期屆滿時，當然解任。主管機關有限期命令改選之職責，不致使原任董事成為「萬年董事」。惟查，成富公司並非存續之公司，亦無改選董事之事實與可能，未具備上述法條所規定之要件，且主管機關未盡其限期命令改選之職責，故殊無使原任董事得成為「萬年董事」之解釋適用，否則與原立法意旨背道而馳。
(三)台北市政府關於成富公司之登記資料，係記載成富公司於81年間申報原告被選任為董事，任期自81年8月15日至84年8月14日止，並非指92年10月28日廢止其公司登記時，原告仍為該公司之董事之登記資料，故行政院依據台北市政府93 年4月27日府建商字第09308816500號函檢附之成富公司資料，誤解為該資料係表示原告仍為該公司之董事，明顯誤會。又稱公司廢止後，以董事為清算人，須待清算完結，法人人格始消滅，而成富公司尚未完成清算程序，認定原告為該公司董事之職務仍屬存在，於法殊屬違誤。
(四)系爭房屋稅與地價稅之房屋及土地，均於83年間由彰化銀行等債權人聲請台灣台北地方法院強制執行（北院83民執丁字第12854號），因拍賣未成，債權人又不願承受，法院乃依強制執行法第95條規定付強制管理，並依第105條規定選任彰化商業銀行為管理人，台北市稅捐稽徵處就該案件亦聲請參與分配，台北市稅捐稽徵處聲請法務部行政執行署台北行政執行處執行時，成富公司董事長黃招亦曾具狀陳述。查納稅為管理行為，系爭應納稅之房地，既經法院依法付強制管理，依強制執行法第110條第1項規定，自應由該管理人負責繳納。
(五)綜上所述，原告於84年8月14日以後即非成富公司之董事，系爭應納稅之房地，自84年起由法院依法付強制管理，應由管理人負責繳納稅捐，故原處分與訴願決定均屬違法，請判決如原告訴之聲明。
三、被告主張之理由：
(一)被告93年5月13日台財稅字第0930085864號函主旨：「．．．請予限制該公司負責人林富村．．．」係誤植，已分別以93年6月16日台財稅字第0930087390號函及93年6月18日台財稅字第0930087480號函請境管局更正「．．．請予限制該公司董事甲○○．．．」在案，合先敘明。
(二)按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制．．．。」，為稅捐稽徵法第24條第3項前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣1百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部警政署入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」，復為限制出境實施辦法第2條第1項所明定。又該辦法所稱之欠繳稅款，依被告73年10月24日台財稅第61 849號函釋，包括本稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及教育經費或教育捐在內。另依被告72年6月20日台財稅第34283號函釋：公司欠稅在1百萬元以上，並已停業，其股份有限公司董事長死亡者，應即依法補選董事長，惟在董事長未及選出之前，得由常務董事互推1人暫時執行董事長職務（非代理人）。如公司未依規定辦理時，可依公司法第8條規定，限制常務董事或董事出境。
(三)查原告與謝黃麗玉、蕭振宗及蕭興源等4人為成富公司董事，該公司滯欠已確定之83年至92年房屋稅及86年至92年地價稅共計2,573,991元（含滯納金、教育捐），有成富公司變更登記事項卡影本、欠稅總歸戶查詢單及欠稅情形表附卷可稽，而成富公司原負責人黃招於92年3月18日死亡，該公司未即補選董事長，台北市稅捐稽徵處函報被告函請境管局限制該公司全體董事（含原告）出境，洵屬有據。
(四)惟查土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：1、土地所有權人」及房屋稅條例第4條第1項規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。」，系爭房地未經買受人領得執行法院所核發不動產證書前，成富公司仍為系爭房地之所有權人，亦為系爭房地之納稅義務人，台北市稅捐稽徵處向其發單催繳，並無不合。
(五)按公司法第195條第2項規定：「董事任期屆滿而不及改選時，延長其執行職務至改選董事就任時為止。但主管機關得依職權限期令公司改選；屆期仍不改選者，自限期屆滿時，當然解任。」，經查成富公司並未改選董事，而主管機關經濟部亦未限期令該公司改選董事，原告仍為成富公司董事甚明，且依上開法條規定，並未如原告所訴任期屆滿當然喪失董事職務情事。
(六)第查公司法第24條規定：「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」第26條之1規定：「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3條之規定。」第322條規定：「公司之清算，以董事為清算人。．．．。」而原告於成富公司清算前仍為該公司董事，有台北市政府93年4月27日府建商字第09308816500號函附變更登記事項卡附案可稽，台北市稅捐稽徵處函報被告函請境管局限制全體董事（含原告）出境之對象，並無不合。
理 由
一、本件應適用之法條：
(一)按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其『負責人』出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，稅捐稽徵法第24條第3項及第49條前段定有明文。又「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在1百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請境管局限制該欠稅人或欠稅營利事業『負責人』出境」，限制出境實施辦法第2條第1項亦定有明文。
(二)所謂負責人，依公司法第8條規定「本法所稱公司負責人：在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」，又董事長因故不能行使職權時，公司法第208條第3項規定「董事長對內為股東會、董事會及常務董事會主席，對外代表公司。董事長請假或因故不能行使職權時，由副董事長代理之；無副董事長或副董事長亦請假或因故不能行使職權時，由董事長指定常務董事一人代理之；其未設常務董事者，指定董事一人代理之；董事長未指定代理人者，由常務董事或董事互推一人代理之。」，至董事長死亡者，公司法雖無處理之明文，但依法理應即補選董事長，在董事長未及選出之前，類推前揭法條，應由常務董事互推1人暫時執行董事長職務（非代理人），如董事、常務董事未互推1人暫時執行董事長職務，依公司法第8條規定，即應以全部董事為負責人，此時財政部函請境管局限制常務董事或董事出境，即非法所不許。經濟部經72商字第40519號函釋，財政部72年6月20日台財稅字第34283號函釋，與前揭法理並無違誤，行政機關予以適用，自屬合法。
二、查原告與謝黃麗玉、蕭振宗及蕭興源等4人為成富公司之董事，該公司滯欠已確定之83年至92年房屋稅及86年至92 年地價稅（含滯納金、教育捐）計2,573,991元，於92年10月28日經臺北市政府廢止其公司登記，迄今尚未辦理營利事業所得稅清算申報，尚未完成清算程序，台北市稅捐稽徵處乃依限制出境實施辦法第2條第1項規定，報由被告函請境管局限制原告出境，境管局據以禁止原告出國等情，有成富公司變更登記事項卡影本，欠稅總歸戶查詢單及欠稅情形表附台北市稅捐稽徵處卷、被告93年5月13日台財稅字第0930085864號、境管局93年5月14日境愛岑字第09310771020 號函在卷可稽，堪信為真。被告依上述規定，通知境管局限制原告出境，於法並無不合。
三、原告並未因董事任期屆滿而當然解任。
(一)原告雖主張其於83年間即因任期屆滿而解除董事職務，已非公司清算人、負責人，公司法第195條第2項係為避免萬年董事而設，被告怠於依該條限期令成富公司改選，與立法本旨有違云云。
(二)惟查：公司法第195條第2項規定：「董事任期屆滿而不及改選時，延長其執行職務至改選董事就任時為止。但主管機關得依職權限期令公司改選；屆期仍不改選者，自限期屆滿時，當然解任。」，已明示董事任期屆滿而不及改選時，係「延長其執行職務至改選董事就任時為止」，而非因任期屆滿而「當然解除董事職務」，成富公司既未改選董事，主管機關亦未依職權限期令公司改選，原告董事職務依法即應延長至改選董事就任時為止。
(三)至於前揭條文第2項規定「主管機關得依職權限期令公司改選」，其立法理由為「按公司與董事間之關係，依民法關於委任之規定，委任契約期間屆滿，公司本應召集股東會改選之。然現行實務上，因公司經營權之爭致遲遲未為改選之事例者，比比皆是，為保障股東權益，促進公司業務正常經營，以貫澈本條之立法目的，爰修正第二項」，可知本條係因現任董事為爭奪經營權或類似情況而不肯改選時，主管機關方有限期令其改選之必要，因股東競為董事，不虞董事後繼無人，主管機關才有必要限期令現任董事改選，並令當然解任，以免其利用董事職權，繼續控制公司，其立法目的是要解決經營權之爭，而非解決萬年董事之問題，故若公司未改選董事並未涉及經營權之爭，反而是董事爭相逃避職務，後繼無人，主管機關自無限期其改選並當然解任，以利其逃避法定責任之理。本件主管機關未限期令成富公司改選，自無怠於行使職務及違反立法目的之可言。
四、成富公司之債務，不因系爭應納稅之房地由法院交付強制管理，而轉移由強制管理人負擔。
(一)原告雖謂系爭應納稅之房地，既經法院依法付強制管理，依強制執行法第110條第1項規定，自應由該管理人負責繳納云云。
(二)惟按土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」，又房屋稅條例第4條第1項規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。」，系爭房地未經買受人領得執行法院所核發不動產證書前，成富公司仍為系爭房地之所有權人，亦為系爭房地之納稅義務人，其自有繳納稅款之義務。
(三)且強制執行法第75條規定「不動產之強制執行，以查封、拍賣、強制管理之方法行之。前項拍賣及強制管理之方法，於性質上許可並認為適當時，得併行之。」，係將拍賣、強制管理並列為不動產強制執行之方法，而拍賣之性質，依最高法院80年台抗字第143號判例：「查依強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」，係採私法拍賣說，強制管理之性質，亦無由為相反之解釋。可知系爭房地之強制管理人依強制執行法第110條第1項將「不動產之收益速交債權人」 (故被告所提出之執行分配表、執行所得之金額除拍賣價金外，尚包括強制管理期間之租金收益)，係立於債務人成富公司之地位而為清償，該清償效果直接歸屬於成富公司，強制管理人並非承受成富公司之債務，成富公司亦未因強制管理而免除債務。
(四)何況依臺灣臺北地方法院83執丁字第12854號拍賣抵押物強制執行事件，該院民事執行處94年6月13日函檢送之臺灣臺北地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表，臺北市稅捐處參與分配之房屋稅及地價稅分配比率及分配金額均為零，成富公司所積欠稅款，顯然尚未清償，原告認成富公司之債務應由強制管理人負責清償云云，尚不足採。
五、成富公司尚未完成清算程序，其法人人格尚未消滅，原告仍為成富公司負責人。
按公司法第26條之1準用同法第24條及第322條規定，公司經廢止登記者，應進行清算，並以董事為清算人，須待清算完結，法人人格始消滅。成富公司於92年10 月28日經臺北市政府廢止其公司登記，該公司迄今尚未辦理營利事業所得稅清算申報，亦即未完成清算程序，其法人人格尚未消滅。成富公司於92年10月28日經臺北市政府廢止其公司登記時，原告仍為該公司董事，自仍為成富公司之負責人。
六、從而，本件成富公司積欠稅捐已達100萬元以上，該公司負責人黃招於92年3月18日死亡，未依法補選董事長或推選常務董事一人暫時執行董事長職務，臺北市稅捐處按公司登記董事資料、財政部72年6月20日台財稅第34283號函釋規定，依公司法第8條、稅捐稽徵法第24條第3項、第49條、限制出境實施辦法第2條第1項，限制董事之一之原告出境，於法並無違誤。
七、又限制出境實施辦法係依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25 條之1第3項規定所訂定，乃法律授權發布之法規命令，其第2條第1項規定並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依該辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，該辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，為司法院釋字第345號解釋所釋明。原告主張依限制出境實施辦法限制其出境有違憲之虞云云，核不足採。
八、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 2 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 11 月 2 日
書記官 簡信滇