臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03669號原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○（部長）訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國93年9月8日院臺訴字第0930088050號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係皇屋建設有限公司（以下簡稱皇屋公司）之負責人及清算人，該公司滯欠81年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟加計利息）計新台幣（下同）4,360,030元，經財政部台灣省中區國稅局（以下簡稱中區國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境辦法）第2條第1項規定，函報被告機關財政部以86年10月27日台財稅字第860668238號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境，境管局據以86年11月3日（86）境愛字第20160號書函禁止原告出境。原告於92年11月19日以皇屋公司81年度營利事業所得稅繳款書載明繳納期間至85年3月25日止，其5年徵收期間於90年3月屆滿，不得再行徵收云云，申請解除出境限制。被告機關以93年2月19日台財稅字第0930081863號函復以皇屋公司滯欠稅款尚未繳清，且未逾徵收期間，與限制出境辦法第5條各款規定不符，尚不得解除其出境限制。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷；併命被
告作成准予解除原告出境限制之處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准原告解除限制出境之申請，是否
適法？㈠原告主張之理由：
⒈按：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日
起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或己依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。…依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項征收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」「…經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽征機關應於復查決定，或接到訴願決定書、或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日上，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人、代表人、經理人或管理人以為送達…」為行為時稅捐稽徵法第23條、第38條第3項及第19條第1項所明定。又「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：…四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定征收期間者。」，亦為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5條第1項第4款所規定。
⒉查皇屋公司系爭81年度營利事業所得稅繳款書有如下違
法之處⑴系爭81年度營利事業所得稅繳款書展延限繳日期違背法令：
納稅義務人對稅捐稽征機關核課稅捐如有不服，提起復查，原已送達之繳款通知書，能否展延限繳日期重新發單送達，依稅捐稽征法第38條第3項規定，應視行政救濟各階段程序是否終結而定，本件行政救濟僅至復查階段，應俟接到復查決定書後10日內，稅捐稽徵機關始能展延限繳日期重新填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納。系爭稅捐原告雖於85年4月12日申請復查，惟查本件復查原告於86年7月3日自行撤回復查申請，被告機關所屬中區國稅局並無復查決定之成分，以製作復查決定書通知復查人（即原告），是無上揭稅捐稽征法第38條第3項可展延限繳日期重新發單送達之適用，則被告機關所屬台中市分局未依上揭法條之規定，擅自展延限繳日期至86年7月
25 日，而重新發單送達之繳納通知書依法無據，顯然違法。
⑵展延限繳日期至86年7月25日之稅款繳納通知書亦未經合法送達訴願人：
依據被告機關所屬台中市分局93年1月2日中區國稅中市1字第0920018301號函（證4）覆原告：「該展延限繳日期之繳款通知書業於86年7月11日送達，貴公司仍未繳納，全案遂移送台灣台中地方法院強制執行，原送達回證請逕向該院查閱」，原告以93年1月30日申請書（證5）遂向台灣台中地方法院申請影印該稅額繳款書及送達回執聯。依據台灣台中地方法院財務執行卷宗（證6-1）內之展延限繳日期稅額繳款書（證6-2）記載納稅義務人皇屋公司、負責人甲○○、送達地址為台中市○區○○○街○○號1樓，與送達回證記載相同（證6-3）。另觀送達回證，稅額繳款書郵局於86年7月16日送達，由原告配偶簽收。惟查原告配偶為廖詹月娥（證7），該送達回執聯所蓋簽收章並非廖詹月娥，皇屋建設公司84年2月23日已准予註銷登記（證8），皇屋公司註銷後原告並無聘用經理人或管理人代收稽徵稅捐所發之各種文書，且該址房屋為原告配偶廖詹月娥所有，於85年7月15日滅失（即房屋拆除）（證9），郵局86年7月16日房屋拆除後如何送達給不詳之人令人質礙。由上事實陳述及證物印證，該稅額繳納通知書台中市分局並未送達與原告，顯然未具備合法送達。
⑶81年度營利事業所得稅繳款通知書台中市分局於86年
7月11日重新發單送達，展延限繳日期至86年7月25日顯然違法，且該繳款通知書亦未經合法送達與原告，對原告並未發生送達效力，故徵收期間起算應依合法送達繳款通知書之繳納期間屆滿之翌日起算，即自85年3月25日翌日起算至90年3月25日止已滿5年，依稅捐稽徵法第23條第1項規定不得再行徵收及移送強制執行，至於台中市分局於徵收期間屆滿後90年12月25日再度移送台中行政執行處強制執行，顯然違法。⒊就被告機關訴願答辯書理由駁斥如下：
⑴「稅捐稽徵法第38條第3項規定：「經依復查、訴願
或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」觀其法條文意，系爭填發補繳稅款繳納通知書，更改繳納期間必須俟復查決定後始能為之。至於被告83年9月27日台財稅第000000000函釋：僅對於納稅義務人於核定稅額依法申請復查後經協談撤回案件應補繳徵之稅款，免予加徵滯納金，該函並未函釋對申請復查後經撤回案件者應重新填發補繳稅款繳納通知書，並可延長繳納期間另行送達納稅義務人繳納。類似復查後撤回或清算時清算人繳納稅捐可免予加徵滯納金之事件，實務上稅捐稽征機關均在稅額繳款書備註攔加註：「免予加徵滯納金」字樣，（證10）被告機關所屬台中市分局對申請復查未作成複查決定者，重新填發稅款繳納通知書擅自展延限繳期限至86年7月25日，依法無據，顯然違反上揭稅法及被告83年函釋之規定，惟訴願受理機關決定書內未見加以審酌。
⑵皇屋公司係依公司法規定登記設立之法人，與自然人
有別；皇屋公司81年度營利事業所得稅核定稅額繳款書原繳納期間自85年3月16日起至85年3月25日止；被告機關所屬台中市分局違法擅自展延限繳期限至86年7月25日重新填發稅款繳納通知書依法無據，已陳述甚詳，不再另贅。至於該繳款書第2次送達回執聯觀之係郵寄至皇屋公司營業地址台中市○區○○○街○○號1樓，由原告配偶廖詹月娥蓋章簽收。原告於訴願書訴稱皇屋公司早於84年1月26日申請解散登記，且該址房屋於85年7月15日拆除，所蓋簽收章並非廖詹月娥，系爭稅額繳款書送達不合法；而被告於訴願答辯書改稱係郵政機關將繳款書於86年7月11日改遞原告戶籍地台中市○○區○○路○○號，由原告同居家屬廖董淑惠蓋章簽收，雖掛號郵件收件回執聯上郵政機關誤植其關係為廖君之配偶，惟仍不失其送達效力。惟查掛號郵件收件回執聯上郵政機關並未批註改遞原告戶籍地，又所蓋簽收章模糊不清，難以辨認是否為原告同居家屬廖董淑惠所簽收，顯係辯詞。縱然係由廖董淑惠所簽收僅係自然人身份，廖董淑惠並非皇屋公司之董事、代理人、代表人或雇用之經理人、管理人，顯然廖董淑惠居於自然人身份與法人皇屋公司並無任何關連，亦非稅捐稽征法第19條所規定應受送達人，其送達由廖董淑惠簽收且未轉送原告不具送達效力，至為顯明。除非原告死亡或其他原因不獲會晤應受送達人（即原告）時，始能做稅捐稽徵徵法第1條及公文程式條例第13條規定，得準用民事訴訟法第
137 條第1項文書補充送達之規定：「送達於住居所、事務所或營業所，不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人。」被告88年3 月8日台財稅第000000000號函亦有明釋。
⑶然經查原告於87年3月25日向台灣台中地方法院聲請
宣告破產，在訴狀內僅載明中區國稅局稅捐4,528,933元（證11），並非如被告機關所訴稱破產狀中載明欠稅明細項目及金額，則該87年3月25日原告聲請破產狀內有何種證物可足證原告確已86年7月11日接獲系爭81年度營利事業所得稅補繳稅款通知書，顯係被告機關臨訟巧辯之詞，不足採信。綜合上述事實及理由論結，原告滯納81年度營利事業所得稅重新填發繳款書展延限繳日期至86年7月25日依法不合，且該繳款書並未合法送達與原告，未能發生送達效力。而原填發稅款繳納通知書已合法送達，且繳納期間至90年3月25日已屆滿5年徵收期間，依稅捐稽徵法第23條第1項規定不得再行徵收。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法
機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第3項前段及同法第49條前段所明定。
次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。
」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」復分別為「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第2條第1項及同法第5條所明定。次按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限……依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查，暫緩移送法院強制執行。」復分別為稅捐稽徵法第23條及同法第39條第1項所規定。又「……第2條所稱之『欠繳稅款』，應包括本稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及教育經費或教育捐在內。」、「二、稅捐稽徵文書之送達，稅捐稽徵法第18條及第19條雖訂有規定，惟稅捐稽徵文書於應送達處所，不獲會晤應受送達人時，得否將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人，稅捐稽徵法並無規定，在行政程序法制定公布前，被告88年3月8日台財稅第000000000號函認為，依稅捐稽徵法第1條及公文程式條例第13條規定，應得準用民事訴訟法有關文書送達之規定。於行政程序法制定公布後，基於相同法理，有關稅捐稽徵文書於應送達處所，不獲會晤應受送達人時，應得依稅捐稽徵法第1條及行政程序法第73條第1項規定，將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應受送達處所之接收郵件人員。…」分別為被告73年10月24日台財稅第61849號函及90年3月12日台財稅字第0900008994號函所明釋。
⒉皇屋公司因滯欠之81年度營利事業所得稅計4,360,030
元（含行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息），稅款逾期未繳納且已告確定，由於滯欠稅款已達首揭限制出境金額標準，被告以86年10月27日台財稅第000000000號函函請境管局限制原告出境。揆諸首揭規定，並無違誤。
⒊就原告訴狀所指一一駁斥如下：
⑴查稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發各種文書之送達，除
依稅捐稽徵法第18條規定辦理外，復得依同法第19條規定向納稅義務人之代表人為送達，其餘有關送達程序等事項，依稅捐稽徵法第1條：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」及公文程式條例第13條：「機關致送人民之公文，得準用民事訴訟法有關送達之規定。」與民事訴訟法第137條第1項規定：「送達於住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人。」，此亦經被告88年3月8日台財稅第000000000號函釋在案。故納稅義務人係公司者，原則上應對其事務所或營業所為送達；但若無法送達時，亦得向其代表人為送達；至於送達之方法，除稅捐稽徵法第18條規定之情形外，依稅捐稽徵法第1條之規定，仍得準用民事訴訟法有關之規定。因此送達於應受送達人之住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人者，仍得準用民事訴訟法第137條之規定，將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人。又送達時倘不獲會晤應受送達人者，即得將文書交付其有辨別事理能力之同居人，尚無須探究不獲會晤應受送達人之事實及理由，故於文書付與該有辨別事理能力之同居人接收之時，已生送達之效力；至於該同居人有無轉交與應受送達人或於何時轉交，均不影響其已合法送達之效力。
⑵次查皇屋公司接獲81年度營利事業所得稅額繳款書後
，於85年4月11日向中區國稅局提起復查，嗣於86年7月2日自行撤回復查。中區國稅局民權稽徵所（以下簡稱民權稽徵所亦即原台中市分局）俟該公司撤回復查後，依稅捐稽徵法第38條第3項及被告83年9月27日台財稅第000000000號函釋：「納稅義務人對於核定稅額依法申請復查後經協談撤回案件應補徵之稅款，應加計利息，免予加徵滯納金」之規定，重新填發補繳稅款繳納通知書，並改定限繳日期至86年7月25日，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間（85.3.16日至85.3.25日）屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（86.7.10）止，按補繳稅額3,500,863元，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率（6.75%），按日加計利息305,581元（行政救濟加計利息0000000×
6.75%×472/365=305,581）一併徵收。⑶再查系爭稅額繳款書經郵寄至皇屋公司營業地址：台
中市○區○○○街○○號1樓，因該公司已於84年1月26日申請解散登記，郵政機關遂將該稅額繳款書於86年7月11日改遞送至該公司清算人即原告甲○○之戶籍地：台中市○○區○○路○○號，由設籍同址之原告同居家屬廖董淑惠（原告之長媳；廖董淑惠亦為該公司董事廖宗棋之配偶）蓋章簽收，掛號郵件收件回執聯上郵政機關雖誤植其關係為妻，惟仍不失其效力；又掛號回執上郵政機關雖未批註改遞原告之戶籍地址，然查原告及廖董淑惠自84年間即已設籍於台中市○○區○○路○○號，嗣於89年10月12日及92年5月9日才分別遷出，是郵政機關應已熟知其投遞地址，而轉寄至該址，此有原告及廖董淑惠之戶籍謄本及蓋有廖董淑惠之掛號郵件回執附於原處分卷內可稽，揆諸前開規定及說明，本件稅捐稽徵文書之送達應屬合法。另查皇屋公司於84年1月26日經主管機關前台灣省政府建設廳核准解散登記，嗣報奉台灣台中地方法院民事庭以85年8月23日中院全民壬85司131字第55073號函准予清算人就任備查。中區國稅局爰依管轄法院上開備查函副本，先以85年9月17日中區國稅徵字第850073184號函向清算人即原告申報債權合計3,564,171元（含81年度營利事業所得稅計3,500,863元、83年度營利事業所得稅63,308元），嗣該公司撤回復查重新發單後，中區國稅局復以86年12月1日中區國稅徵字第860068452號函向清算人即原告更正申報債權為4,528,933元，並檢附債權明細表乙份，其中亦包含81年度營利事業所得稅計4,394,444元（本稅3,500,863元、行政救濟加計利息305,581元、滯納金525,129元、滯納利息62,871元計算至86年11月27日）、83年度營利事業所得稅67,289元及83年度營利事業所得稅罰鍰67,200元（詳原卷第137~140頁），原告旋於87年3月25日以公司財產不足清償其債務為由，向台灣台中地方法院聲請宣告破產，經查其聲請破產狀中即載明中區國稅局債權合計4,528,933元，（其中載明81年度之欠稅金額為4,394,444元，詳原卷第141~144頁），足證原告確已接獲案關年度補繳稅款繳納通知書；倘其未接獲系爭稅額繳款書，嗣接獲中區國稅局86年12月1日中區國稅徵字第860068452號函向清算人即原告更正申報債權為4,528,933元時，應即就債權金額提起異議，惟原告非但無異議且旋就該項債權金額向台灣台中地方法院聲請宣告破產。是原告主張民權稽徵所擅自展延限繳日期及稅額繳款書未合法送達等語，顯係辯詞。再查原告個人81年度綜合所得稅退稅憑單前經民權稽徵所於86年1月30日郵寄至台中市○區○○○街○○號1樓，原告接獲後即於86年2月5日經由票據交換兌領該筆退稅款，是原告主張該房屋拆遷後郵政機關如何送達給不明之人等語（亦即無法收到寄至該址之郵件），顯係卸詞。
⑷至原告主張中區國稅局通知撤回復查時，不應重新發
單並改定限繳日期乙節，依稅捐稽徵法第20條「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金，逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」規定，納稅義務人未於限繳日期內繳清應納稅款者，每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金。另參照被告000000000號函釋示對申請復查後經協談撤案補稅者，僅加計利息免加徵滯納金之意旨，是類案件即應展延限繳日期重新發單。又原告所訴撤回復查之案件應比照清算時清算人繳納清算分配款，可免予加徵滯納金等語，按稅捐稽徵法施行細則第8條「稅捐稽徵機關依本法第29條規定，就納稅義務人應退之稅捐抵繳其積欠者，應依左列順序抵繳：一、同一稅目之欠稅。二、同一稅目欠繳之滯納金、滯報金、怠報金、利息及罰鍰……」及被告74年8月20日台財稅第20794號函釋示滯納後已加計利息者，不得就該利息再加徵滯納金或利息之規定。稅捐稽徵機關於納稅義務人僅先繳納部分稅款時，基於有利於納稅義務人之立場，均先沖繳本稅，再沖繳滯納金、滯報金、怠報金、利息及罰鍰……。另清算案件係清算人就清算事務按債權機關所獲分配款繳交國庫，因所獲分配款實務上均不足以繳清本稅，故稅捐機關亦先沖抵本稅，再就未繳足之本稅部分及滯納金、滯納利息等，以清算公司已無財產可供償付債權，報奉管轄地方法院准予清算完結備查且並經查明無可供執行財產及確已合法清算完結為由，准就其未獲分配之滯欠稅款，依法辦理註銷，而非原告所訴清算案件均免加徵滯納金、利息。原告將撤回復查案件與清算案件繳納稅款之方式混同，顯不足採。舉例言之，復查案件倘稅捐稽徵機關經5年仍未作成復查決定（例：被告80年8月8日台財稅第000000000號函釋營所稅行救案得俟營業稅待確定案件），依原告見解，此時納稅義務人一經撤回復查，僅得以原稅額繳款書之限繳日期開徵，惟此時已逾5年徵收期間，該納稅義務人則免納分文，違反租稅公平原則，原告所述核無足採。是本件依前揭函釋之規定予以展延限繳日期並重新發單送達，於法並無違誤，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
⑸再依稅捐稽徵法第23條第1項前段規定，稅捐徵收期
間自原繳納期間屆滿之翌日起算5年，惟納稅義務人已依稅捐稽徵法第35條規定申請復查者，依同法第39條第1項規定應暫緩移送執行。是納稅義務人已依法申請復查者，其徵收期間之計算，除應自原繳納期間屆滿之翌日起算5年外，有關法定申請復查期間（即原繳納期間屆滿之次日起算30日）及法定申請復查期間屆滿之次日起至復查決定、訴願或行政訴訟等程序終局決定或判決確定後補發稅額繳款書之繳納期間末日，係暫緩移送執行之期間，應依稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除。另稅捐稽徵法第20條規定應納稅捐於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者方得移送強制執行，則繳納期間屆滿30日之前均不得移送強制執行，故復查決定、訴願或行政訴訟等程序終局決定或判決確定後補發稅額繳款書之繳納期限之次日起算30日止，仍為暫緩移送執行期間，亦應依稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除。依上揭法條及被告83年9月27日台財稅第000000000號函釋之規定，本案徵收期間之計算，應自原繳納期限屆滿之翌日85年3月26日起算5年外，尚需扣除法定申請復查期間（85年3月26日至85年4月24日）、法定申請復查期間屆滿之次日起至撤回復查後補發稅額繳款書之繳納期間末日（85年4月25日至86年7月25日）及該繳納期間屆滿後30日（86年7月26日至86年8月24日）等暫緩移送執行期間，故本案徵收期間屆滿日為91年8月24日。
⑹另查案關年度欠稅經行政救濟後展延限繳日期至86年
7月25日，惟該公司逾期仍未繳納，民權稽徵所依稅捐稽徵法第39條規定移送台灣台中地方法院強制執行，經該院87年4月30日核發債權憑證在案。該稽徵所復於90年12月28日依強制執行法之規定再度移送法務部行政執行署台中行政執行處執行，目前尚繫屬該處強制執行中。依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，於徵收期間屆滿前，已依強制執行法規定移送法院強制執行，且迄未結案者，不受5年稅捐徵收期間之限制，本案限制出境時欠繳之稅款並未逾法定徵收期間，尚無限制出境辦法第5條第4款所定應解除出境限制之適用。綜上所述，被告否准解除原告出境限制，揆諸前揭規定，洵無違誤，訴訟理由委無可採。
理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第3項前段及同法第49條前段所明定。又「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」復分別為「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第2條第1項及同法第5條所明定。、次按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限……依第39 條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查，暫緩移送法院強制執行。」復分別為稅捐稽徵法第23條及同法第39條第1項所規定。
三、查皇屋公司滯欠81年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟加計利息）計4,360,030元，前經中區國稅局函報被告機關函請境管局限制原告出境，境管局據以86年11月3日（86）境愛字第20160號書函禁止原告出境。原告於92年11月19日申請解除出境限制，經被告機關以93年2月19日台財稅字第0930081863號函復否准，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，循序起訴意旨略以：皇屋公司81年度營利事業所得稅繳款書載明繳納期間至85年3月25日止，其5年徵收期間已屆滿，不得再行徵收；又皇屋公司因81年度營利事業所得稅事件申請復查一案，業於86年7月3日申請撤回，中區國稅局既未製作復查決定書通知該公司，自無稅捐稽徵法第38條第3項規定之適用，該局擅自展延繳款書之限繳日期至86年7月25日，顯然違法，且展延限繳日期之繳款書並未合法送達，徵收期間應自原繳款書之繳納期間屆滿之翌日起算，即自85年3月26日起算，至90年3月25日已滿5年，不得再行徵收，自應解除出境之限制云云。
四、卷查原告係皇屋公司之負責人及清算人，該公司滯欠81年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟加計利息）計4,360,030元，皇屋公司接獲81年度營利事業所得稅額繳款書後，於85年4月11日向中區國稅局提起復查，嗣於86年7月2日自行撤回復查，中區國稅局即據以函報被告機關財政部以86年10月27日台財稅字第860668238號函請境管局限制原告出境，境管局據以86年11月3日（86）境愛字第20160號書函禁止原告出境各情，為原告所不爭，並有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、被告86年10月27日台財稅字第860668238號函、境管局86年11月3日（86）境愛字第20160 號書函等附原處分卷可稽。
五、依稅捐稽徵法第23條第1項前段規定，稅捐徵收期間自原繳納期間屆滿之翌日起算5年，惟納稅義務人已依稅捐稽徵法第35條規定申請復查者，依同法第39條第1項規定應暫緩移送執行。是納稅義務人已依法申請復查者，其徵收期間之計算，除應自原繳納期間屆滿之翌日起算5年外，有關法定申請復查期間（即原繳納期間屆滿之次日起算30日）及法定申請復查期間屆滿之次日起至復查決定、訴願或行政訴訟等程序終局決定或判決確定後補發稅額繳款書之繳納期間末日，係暫緩移送執行之期間，應依稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除。另稅捐稽徵法第20條規定應納稅捐於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者方得移送強制執行，則繳納期間屆滿30日之前均不得移送強制執行，故復查決定、訴願或行政訴訟等程序終局決定或判決確定後補發稅額繳款書之繳納期限之次日起算30日止，仍為暫緩移送執行期間，亦應依稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除。是本案徵收期間之計算，應自原繳納期限屆滿之翌日85年3月26日起算5年外，尚需扣除法定申請復查期間（85年3月26日至85年4月24日）、法定申請復查期間屆滿之次日起至撤回復查後補發稅額繳款書之繳納期間末日（85年4月25日至86年7月25日）及該繳納期間屆滿後30日（86年7月26日至86年8月24日）等暫緩移送執行期間，故本案徵收期間屆滿日為91年8月24日。又案關年度欠稅經行政救濟後展延限繳日期至86年7月25日，惟該公司逾期仍未繳納，中區國稅局民權稽徵所依稅捐稽徵法第39條規定移送台灣台中地方法院強制執行，經該院87年4月30日核發債權憑證在案。該稽徵所復於90年12月28日依強制執行法之規定再度移送法務部行政執行署台中行政執行處執行，目前尚繫屬該處強制執行中，有欠稅明細資料查詢表、臺灣臺中地方法院債權憑證、行政執行案件移送書等附本院卷可稽；依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，於徵收期間屆滿前，已依強制執行法規定移送法院強制執行，且迄未結案者，不受5年稅捐徵收期間之限制，是被告認本案限制出境時欠繳之稅款並未逾法定徵收期間，尚無限制出境辦法第5條第4款所定應解除出境限制之適用，乃據以否准原告解除出境限制之申請，核無不合。原告主張本件徵收期間應自原繳款書之繳納期間屆滿之翌日起算，即自85年3月26日起算，至90年3 月25日已滿5年，不得再行徵收云云，容非可採。
六、原告另主張前揭欠稅事件申請復查及撤回復查申請後，中區國稅局展延限繳日期，重新填發之補繳稅款繳納通知書並未合法送達云云；經查被告90年3月12日台財稅字第0900008994號函釋略以：「…稅捐稽徵文書之送達，稅捐稽徵法第18條及第19條雖訂有規定，惟稅捐稽徵文書於應送達處所，不獲會晤應受送達人時，得否將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人，稅捐稽徵法並無規定，在行政程序法制定公布前，被告88年3月8日台財稅第000000000號函認為，依稅捐稽徵法第1條及公文程式條例第13條規定，應得準用民事訴訟法有關文書送達之規定。於行政程序法制定公布後，基於相同法理，有關稅捐稽徵文書於應送達處所，不獲會晤應受送達人時，應得依稅捐稽徵法第1條及行政程序法第73條第1項規定，將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應受送達處所之接收郵件人員。…」該函釋意旨與法律規定意旨尚無違背，稅捐稽徵機關自得援用。中區國稅局俟皇屋公司撤回復查後，依稅捐稽徵法第38條第3項及被告83年9月27日台財稅第000000000號函釋：「納稅義務人對於核定稅額依法申請復查後經協談撤回案件應補徵之稅款，應加計利息，免予加徵滯納金」之規定，重新填發補繳稅款繳納通知書，並改定限繳日期至86年7月25日，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間（85.3.16日至85.3.25日）屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（86.7.10）止，按補繳稅額3,500,863元，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率（6.75%），按日加計利息305,581元（行政救濟加計利息0000000×6.75 %×472/365=305,581）一併徵收。系爭稅額繳款書經郵寄至皇屋公司營業地址：台中市○區○○○街○○號1樓，因該公司已於84年1月26日申請解散登記，郵政機關遂將該稅額繳款書於86年7月11日改遞送至該公司清算人即原告甲○○之戶籍地：台中市○○區○○路○○號，由設籍同址之原告同居家屬廖董淑惠（原告之長媳；廖董淑惠亦為該公司董事廖宗棋之配偶）蓋章簽收，掛號郵件收件回執聯上郵政機關雖誤植其關係為妻，惟仍不失其效力；又掛號回執上郵政機關雖未批註改遞原告之戶籍地址，然查原告及廖董淑惠自84年間即已設籍於台中市○○區○○路○○號，嗣於89年10月12日及92年5月9日才分別遷出，郵政機關乃轉寄該址，此有原告及廖董淑惠之戶籍謄本及蓋有廖董淑惠之掛號郵件回執附於原處分卷內可稽，揆諸前開規定及說明，尚難謂本件稅捐稽徵文書之送達不生效力。原告上揭主張，亦難採據。
七、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。被告以本件欠稅尚未繳清，且未逾徵收期間，核與限制出境實施辦法第5條各款得解除出境限制之規定不合，乃否准解除原告出境限制之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告復執前詞訴請撤銷，並請求判命被告作成准予解除限制出境之處分，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第3項前段判決如
主文。中 華 民 國 94 年 9 月 22 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 9 月 22 日
書記官 吳芳靜