臺北高等行政法院判決
93年度訴字第3673號原 告 桐迎行貿易有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○○訴訟代理人 羅明通律師
陳彥任律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和(局長)訴訟代理人 乙○○
丁○○丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月12日台財訴字第0930003248號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係按月申報營業稅之營業人，91年11月至92年7月期間之銷售額與稅額申報係分別列報91年11月零稅率銷售額為新台幣（下同）18,524,284元、申請退稅額為882,242元（已於當期暫轉留抵）、91年12月零稅率銷售額申報為7,433,061元、申請退稅額為354,506元（已於當期暫轉留抵）、92年1月列報零稅率銷售額為5,539,043元、申請退稅額為265,117元、92年2月零稅率銷售額申報為8,432,000元、申請退稅額為401,524元、92年3月零稅率銷售額申報為14,150,160元、申請退稅額為674,110元、92年4月零稅率銷售額申報為17,974,895元、申請退稅額為856,065元、92年5月零稅率銷售額申報為4,971,000元、申請退稅額為236,827元、92年6月零稅率銷售額申報為1,676,875元、申請退稅額為79,680元、92年7月零稅率銷售額申報為10,256,460元、申請退稅額為489,544元。嗣經被告所屬萬華稽徵所於92年10月3日以財北國稅萬華營業字第0920204709號函予以否准，並將各年期應退稅額轉為原告之累積留抵稅額。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應給付原告新台幣4,239,615元。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件原告所提帳證是否足以證明確有系爭交易而
符合加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第39條第1項第1款規定應予退還其前溢付之營業稅？㈠原告主張之理由：
⒈本件被告辯稱略以，原告雖提出銀行存款存摺佐證，卻無
法提出與賣方之銷售記錄，以證明交易事實，有違商場正常交易習慣云云，惟查原告公司之上游供應商包括中美鐘錶眼鏡股份有限公司（以下簡稱中美公司）復興分公司、市晟鐘錶有限公司（以下簡稱市晟公司）、鴻億鐘錶有限公司（以下簡稱鴻億公司）、寶祥鴻鐘錶有限公司（以下簡稱寶祥鴻公司）等公司均已出具說明書，證明於91、92年間確與原告公司有交易鐘錶之事實，有說明書影本附卷可稽。又因所交易之鐘錶均屬高單價之物品，為確保得收到貨款，各該上游廠商遂要求以現金或匯款方式交易，銀貨兩訖，以免原告將手錶取走後，因所開立之支票遭退票而求償無門，故原告主要係以其於合作金庫銀行及彰化銀行之帳戶提領現金支付系爭手錶之價金，惟因原告公司之其他相關費用亦係由該2帳戶中提領款項支出，且為提領方便，通常先提領整數金額再分別支付，或因原告公司內現存部分現金，而僅提領不足部分金額一併支付，致所提領之金額未必與發票上所載之金額相符，亦有帳冊、銀行存摺可資佐證。況各該進貨廠商均已出具發票，足以表彰確有交易情事，且各該廠商一旦出具發票即會增加其營業收入，亦會增加其各項稅收，若原告實際上未支付貨款，各該廠商為何願意出具發票承擔損失？有何必要甘冒觸法之風險虛偽開立發票予原告？詎料被告竟一方面承認各該交易之真實性並據以課稅，另一方面卻又以原告無法證明交易之真實而拒絕退稅，所為處分實已違反禁反言原則與誠信原則。是各該交易廠商所開立之發票及說明書已可認定原告確有支付貨款之事實，倘被告對此仍有爭執，自應由被告就發票虛偽一節負舉證之責。從而被告對前開資料視而不見，逕以原告無法提出交易事實之證明為由，否准退稅，顯有違誤。
⒉次查原告所出口之貨品均為高單價手錶，均有吊牌及原廠
所出具之保證書載明手錶之型號與流水序號，其中流水序號為每支手錶之獨立編號（類似身分證號），絕不會重複，而原告公司於出口時亦會於出口報單上將各出口手錶的型號、流水序號予以載明，當手錶出口時，海關人員即會詳細比對手錶吊牌、保證書、出口報單上所載型號、流水序號是否相符，並不定時通知手錶代理商前往鑑定，於確認為原裝正品後，始會放行，益徵原告所出口之手錶於出關時皆已經詳細查驗，均為正品。雖被告辯稱海關人員無法確認貨品真偽云云，惟若被告認原告所出口之手錶並非真品而係偽品，被告亦應就此負舉證之責，參照行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號判例「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明共違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」意旨，原告所出口之手錶既經海關查驗屬實後放行出關，則被告未提出任何證據足資證明原告所出口之手錶並非真品，徒憑臆測之詞駁回原告依法可聲請退稅之權利，即非法所許。
⒊又原告所出口之手錶均屬於進口商再出口，依關稅法第
16、17、29、30、32條等規定，外貨復出口應以G3報單申報，每次出口前透過報關業者辦理，並向海關EDI連線遞送報單，經專責報關人員審核簽證，再行驗貨（項目包括：真偽、數量、明細），並檢附保單與發票，封箱後並監視出境再予放行。惟由於原告並非原始進口商，無原始進口憑證，故須具結不得退關稅，亦不得退押金、保證金，僅得出口轉售。茲就出口程序述明如下：
①將出口貨物明細（包括：品牌、款式、型號、流水號、
單價、總價、出口地、買方資料）提供予報關行，報關行根據上述資料繕打出口報單及Invoice，並於出口前1日將出口資料透過關貿網路EDI連線至關資訊系統，以俾出口當日完成旅客手提貨通關出口手續（旅客隨身攜帶非屬樣品出口，為加強便民，可逕向稽查組第2課或第5課辦理出口通關手續，受理項目包括黃金、白金條塊或製品、藝術品及其他貴重品、展覽品）。
②出口當日將報關行已連線之出口報單（正本、副本各1
份）及Invoice備妥，並填具出口通關所需表格（申請書、旅客切結書、委任書、具結書，表格清楚載明旅客名字、護照號碼、所屬公司名稱及出境日期班機、報單號碼），並附上此次出貨所有之進貨發票影本、保證書影本及旅客已Check-in證明文件（護照+機票影本），向中正機場海關「單一窗口」出口組業務課申請報運貨物出口。
③海關一一核對出口報單上之明細，檢查手錶、保單、發
票是否全數相符，並複印所有保單與發票留底備查，再予封箱加封鉛條，然後由航站稽查組人員押運至出境服務台，執勤人員核定鉛封無誤後，監視旅客與貨物出境，確定旅客出關後始將文件送回海關，海關監察人員會予以抽查，海關亦會不定時委託勞力士臺灣總代理前往鑑定，確認是否全數為原裝正品，並開立證明。
從而原告將手錶出口至國外後，國外買受廠商或以匯款方式支付貨款，有匯款水單可資證明；或以專人攜帶外幣入境之方式支付貨款，必須先填具申請書向海關詳細報告出口時間、出口報單號碼、受託旅客姓名、搭乘班機等資料，並須由受託旅客出具攜帶出境切結書，載明護照號碼及隨身行李方式攜帶出境之旨，原告亦須出具具結書，保證復運出口之貨物係不再辦理沖、退稅之物品，方能通關，且先前海關亦均會於出關時要求原告提供當初於國內購買手錶之發票，以供比對流水號，並於核對無誤後在進貨發票上蓋章以資證明，惟其後因稅捐稽徵機關表示海關無權於發票上蓋印後，海關始不再依例辦理，足見該批手錶確實均已外銷出口，並無被告所指假出口之情事。是被告若認定原告所出口之手錶並非真品，自應就此部分事實負舉證之責。
⒋再查本件並無事涉違反著作權法及稅捐稽徵法而由有關單
位偵辦之情事，且縱有此事，亦與本件應否退稅之爭議無涉，被告仍應依法將原告應退稅之款項退還原告。經查：①本件先前雖有法務部調查局桃園縣調查站（以下簡稱桃
縣調站）調查員向原告公司瞭解有關出口手錶之情事，惟經原告說明後，調查員亦已表示沒有問題而離去，迄今並無任何下文，足見本件並無事涉違反著作權法及稅捐稽徵法由有關單位偵辦之情事。
②依被告所屬監察室92年9月2日財北國稅監發字第920631
號函所示，該室係以原告「有可能」以假貨出口冒領退稅款，而將相關資料函送桃縣調站參辦，則所稱「本件事涉違反著作權法及稅捐稽徵法」等語，顯為該室主觀臆測「有可能」如此，並無實據，且該室既係於92年9月2日即表示要將相關卷證送往桃縣調站查證，迄今業已近2年半之久，均未見桃縣調站有何動作，顯見該站亦認本件並無任何違反著作權法或稅捐稽徵法之情事，被告仍執此為由拒絕退稅，實無理由。綜上所述，原處分顯有違誤，應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：1.外銷貨物。」
、「營業人申報之左列溢列稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：1.因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。」，分別為營業稅法第7條、第39條第1項第1款所明定。
⒉經查原告外銷之貨物均為單價極高之名錶，如勞力士錶、
卡地亞錶，其向鴻裕鐘錶有限公司、鴻億公司、寶祥鴻公司、中美公司等進貨係採現金交易，原告雖提出銀行存款存摺佐證，卻無法提出與廠商（賣方）間之銷售紀錄（例如：提出支付進貨款資金來源）證明交易事實，有違商場正常交易習慣。且貨物出關時海關人員無法確認貨品真偽，而原告亦無法提出完整之外銷貨款已匯入證明文據，在在均難證實其交易為真實。況本件因違反著作權法及稅捐稽徵法正由有關單位偵辦中，於未結案前實未便准予退稅。原告雖主張被告應依營業稅法第39條規定退稅，然同法亦明定應由主管稽徵機關查明後退還之，本件經被告所屬萬華稽徵所向其上游廠商中美公司所在地稽徵機關函查結果，中美公司係向台北代理商進貨，該代理商進貨來源地區為香港，則系爭名錶亦外銷香港，顯有違常理。且台灣地區並無生產此類名錶，原告攜帶出口通關並無公正之鑑定以實其說，要難採信其攜帶出關之名錶為真實，參照行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張事實為真實，．．．」意旨，原告所稱不足採據。至原告主張被告於課徵營利事業所得稅時業已就原告提示之各該交易廠商開立發票予以承認，並作為課稅之基礎，詎料被告竟又託詞原告無法證明交易之真實而拒絕退稅，所為實已違反禁反言原則與誠信原則一節，經查營業稅法第1條明定於中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物均應依該法規定課徵加值型及非加值型營業稅，與營利事業所得稅係依所得稅法第3條規定就其淨所得課稅，課稅範圍不同，自難相提並論。
⒊次查系爭外銷貨款並無完整匯入帳款之證明文件，而據原
告帳載資料顯示，外銷貨款均以應收帳款入帳，截至92年7月30日外銷鐘錶貨款尚有高達27,165,661元未收款，可知確有虛報出口現象。依據經濟部84年10月28日經商字第84222667號公告及財政部賦稅署84年11月18日台稅六發第000000000號函所示，商業之支出超過新台幣壹佰萬元以上者，應使用匯票、本票、支票、劃撥或其他經主管機關核定之支付工具或方法，並載明受款人，惟依原告提示之「分錄帳」所載，支付貨款予各鐘錶公司僅就其犖犖大筆者有：於91年11月30日、92年5月13日、92年6月7日分別支付1,198,680元、2,062,000元、2,087,000元予時美齋鐘錶有限公司（以下簡稱時美齋公司），於91年12月10日支付貨款1,343,612元予金生儀鐘錶股份有限公司（以下簡稱金生儀公司），於92年1月31日支付貨款2,283,470元予鴻億公司，均未依前開規定提示支付貨款資金來源證明如銀行存摺或存款對帳單及各鐘錶公司於收取貨款當日帳載紀錄資料，顯違反商業交易支付工具及方法之規定，而有帳載不實之現象。
⒋又依據原告公司變更登記事項卡上公司董事、股東一覽表
所示，其僅有董事即代表人1人，資本額僅200餘萬元，而原告向市晟公司、時美齋公司等進貨，以「應付帳款」列帳「銀行存款」付款金額計42,414,324元，惟銀行存款來自股東往來即公司代表人之借入款計34,125,000元，截至91年12月31日止，尚未償還代表人之金額有6,790,000元，嗣原告復分別於92年1月1日、2月1日、3月1日、4月1日、6月1日、7月1日向其代表人借入1,400,000元、2,000,000元、6,000,000元、4,600,000元、4,250,000元，迄92年7月1日止，尚未償還金額計29,540,000元，於92年9月30日償還金額9,000,000元後，尚未償還代表人金額尚有20,540,000元，則原告銀行存款餘額為-6,730,395元顯有異常。是系爭應付帳款由銀行存款支付，而銀行存款來自股東往來即公司代表人借入款，並無資金來源證明，原告亦未提供銀行存款對帳單及商業支付工具與方法之證明資料供核，其銀行存款餘額成負數，實難以證明有支付系爭貨款情事。另原告雖於行政訴訟程序中提示其自91年11月至92年7月期間進貨之資金來源證明、存摺及銀行存款提領金額、提領日期、匯款單等支付證明，惟經被告核對結果，與帳載科目、帳載付款日期、金額均不相符致無法勾稽，僅永光鐘錶有限公司（以下簡稱永光公司）進貨日期91年8月30日傳票編號0000000帳載資料與銀行存款之日期、金額相符，此外原告並未提示支付貨款之資金來源及各鐘錶公司於收取貨款當日帳載紀錄資料證明系爭交易事實，依營業稅法第39條銷售零稅率貨物而溢付之營業稅應由主管稽徵機關查明後始退還之規定，原處分否准其退稅自無違誤。綜上所述，原告所訴委無足採，應予駁回。理 由
一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自92年1月1日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件業由被告承受業務，合先敘明。
二、按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。‧‧‧」、「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅‧‧‧。」，行為時營業稅法第7條及第39條第1項分別定有明文。
三、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。本件原告係按月申報營業稅之營業人，其對被告所屬萬華稽徵所否准其91年11月至92年7月各期營業稅當期因適用外銷零稅率致進項稅額無銷項稅額可扣抵而應退還累積之留抵稅額之申請（退稅金額分別為882,242元、354,506元、265,117元、401,524元、674,110元、856,065元、236,827元、79,680元、489,544元）不服，提出統一發票、應收帳款收款明細表、合作金庫銀行外匯活期存款存摺及彰化銀行帳戶存摺等影本為證，並主張其確有系爭交易，被告所為否准退稅申請之處分自有違誤等語。
第以依首開營業稅法規定申報溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之。經查原告外銷之貨物均屬單價極高之名錶（如勞力士錶、卡地亞錶等），其上游供應商中美公司復興分公司、市晟公司、鴻億公司、寶祥鴻公司等固出具說明書證明原告確向渠等進貨，然查原告向鴻裕鐘錶有限公司、鴻億公司、寶祥鴻公司、中美公司等進貨均係採現金交易，非惟與其公司內部帳冊係以「應收帳款」科目列帳不符，而所提合作金庫及彰化銀行帳戶所示提領金額及日期、匯款單等紀錄亦與系爭交易帳載科目及付款日期、金額相異，本難信為係同一筆交易；且原告為1人公司，資本額僅200餘萬元，其進貨系爭高價手錶以「應付帳款」列帳「銀行存款」付款金額即高達42,414,324元，惟其資金來源卻係股東往來即向公司代表人貸借款項，迄92年7月1日止，尚未償還金額高達29,540,000元，所稱以現金交易進貨自與常情相悖，殊難信為實在；參以原告於91年11月30日、92年5月13日、92年6月7日支付予時美齋公司，91年12月10日支付予金生儀公司，92年1月31日支付予鴻億公司，金額分別為1,198,680元、2,062,000元、2,087,000元、1,343,612元、2,283,470元，均達百萬元以上，卻未遵行財政部金融局84年11月7日台融局 (一)字第84435308號函所示之支付工具，有違商業習慣，復迄未提出外銷貨款支付及完整匯入帳款之證明文件，其有交易異常之情形，至為顯然，以本件原告列報之銷售金額約高達8900萬元，金額甚鉅，衡之一般會計原理原則及營業常規，當有會計帳簿憑證文據可資查對，然查其空言主張確有系爭進貨，惟除於本件行政訴訟審理時，經本院發還原處分卷重查階段所提出之公司內部現金支出傳票、銷貨帳、分類帳、分錄簿、現金帳（上開帳簿文據所載內容僅91年8月30日永光公司進貨傳票編號0000000帳載資料與銀行存款之日期、金額相符，但該筆非本件交易，此外皆因與帳載科目及付款日期、金額不符致無法勾稽，已如前述）外，迄乏提出其他證據以實其說，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。是被告以原告進貨時均以現金交易，有違商場正常交易習慣，且貨物出關時海關人員無法確認貨品真偽，復未提出完整之外銷貨款及廠商間相關資金往來紀錄，難以證明交易為真實為據，而予以否准原告退稅之申請，即非無憑。又營業稅法施行細則第11條第1項雖有以貨物外銷者，報經海關出口者免檢附證明文件之規定，惟其仍以有真實交易為前提，自不待言；至原告有無涉及違反著作權法及稅捐稽徵法等節，因迄乏任何移送偵辦之資料，固無從以被告監察室尚在調查中，即逕認原告有違章或違法之情事，惟此與本件係屬二事，附此陳明。從而本件被告所為否准退稅之處分，揆諸首揭條文規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告訴之聲明第2項課以義務訴訟部分，因訴之駁回而失所附麗，亦應併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 26 日
第四庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 畢乃俊法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 1 月 26 日
書 記 官 林惠堉