臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03613號原 告 甲○○訴訟代理人 潘正芬律師複代理人 陳修君律師 （兼送達代收人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 庚○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月8日台財訴字第 09300222260號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：林沈妹(原告之母)於民國(下同)85年7月29日死亡，其繼承人等申請延期至86年4月28日完成遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣 (下同)501,094,398 元，淨額為481,694,398元，遺產稅額為 207,194,506元。繼承人之一林春芳 (原告之父)不服，主張應扣除申報之信託債務491,525,467元等情，申經被告復查結果，除以被繼承人名義登記(68年7月10日)之坐落台北市○○區○○段一小段72地號土地，係聯合財產中屬夫 (即林春芳)所有之財產免予併計遺產課稅，計核減遺產額5,546,117元，變更核定遺產總額為495,548,281元，遺產淨額為 476,148,281元，其餘未准變更，林春芳猶未甘服，向財政部提起訴願，案經財政部89年5月15日台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分撤銷，囑由被告另為適法之處分。其間林春芳復於89年5月
29 日就道路用地及農業用地，向被告申請更正，嗣林春芳於92年3月26日死亡，由繼承人林維和等人續行復查，被告併予審理後，重核復查決定，准予核減遺產金額276,378,864元，變更核定遺產總額為219,169,417元，遺產淨額為199,769,417元。原告不服，就未償債務扣除額乙項，向財政部提起訴願。經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
1.原處分及訴願決定，關於未償債務扣除額部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠原告及訴外人己○○與被繼承人林沈妹之間，就登記於林沈
妹名下之土地，主張存有信託債務 491,525,476元，並請求自被繼承人林沈妹之遺產總額中扣除，應有理由。原處分及原決定顯有違誤，應予撤銷。
1.按所謂信託，通常固係委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產將之移轉於受託人，由受託人管理或處分，以達成一定經濟上或社會上目的之行為。固信託不特僅就信託財產承受權利人之名義，且就信託財產依信託契約所定內容得為積極之管理或處分，此即 85年1月26日公佈之信託法第1 條所規定。惟查原告及訴外人與被繼承人間之信託契約係成立於我國信託法通過施行前，固信託人僅以其財產在名義上移轉於受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產之管理、使用或處分，悉由委託人自行辦理時，即所謂之消極信託，亦非為法律所不許。故原告及訴外人己○○與被繼承人間當可成立信託關係。原告及訴外人己○○與被繼承人間就該等土地為信託關係，已經88年6 月24日台灣台北地方法院87年重訴字第1233號，以及89年6 月28日台北地方法院87年重訴字第1234號判決確定。
2.又按土地法第43條所謂登記絕對有效力，係為保護交易之第三人，而將登記事項賦予絕對真實之公信力。然而並非於保護交易安全之必要限度以外，剝奪真正所有人之權利（最高法院39年台上字第1109號判例意旨參照），且非被告所得據以主張權利（行政法院88年度判字第3908號判決參照）。由於本件前述信託債務係原告與訴外人己○○因信託契約之成立而依約將土地移轉登記予被繼承人林沈妹，依前述判例見解，「真正所有權人」之信託人當可受領受託人基於信託關係交還之信託財產。
3.原告及訴外人己○○係基於信託關係，與被繼承人林沈妹之間存有信託債務，應自被繼承人林沈妹之遺產總額中扣除，故原告無須就該信託財產繳納遺產稅。是以，原處分及訴願決定認定原告等繼承人應就該信託財產繳納遺產稅，於認事用法上實有違誤，並有違「租稅法定主義」之嫌，惠請決定如訴之聲明，以維原告權利。
㈡按中華民國憲法第19條人民有依法納稅之義務，惟租稅係國
家強制且無對價向人民徵取財源，對於人民之財產權具有侵害性，即對於人民基本權利影響甚鉅，為合理保障人民權益，必須要遵守「租稅法定主義」。又原處分第4 頁第5 行以下之認事用法有所違誤，致其認定「原核定否准扣除其申報之被繼承人信託債務491,525,476 元尚無不符，應予維持。
」換言之，被告不採認原告就前述信託財產與被繼承人林沈妹存有信託關係之主張，存有下列違誤之處：
1.原處分第4頁第7行以下基於以下理由，而認定其可不受台北地方法院87年度重訴字第1233號確定判決之拘束：
⑴於台北地方法院87年度重訴字第1233號確定判決審理程序
中，被告蘇昆鍊、林春芳、林維和、林婉翠、林純妤、未於言詞辯論期日到場，亦未提出準備書狀作任何聲明，法院僅依原告之聲請，由其一造辯論而得心證理由作成判決。
⑵被告於該訴訟繫屬中應屬有法律上利害關係之第三人地位
，然則卻未受告知，參照民事訴訟法第65條規定，稅捐機關本於國家課稅權所為之稽徵稅捐行為，如非民事確定判決之當事人，自不受該判決之拘束。
2.惟原處分之前述見解，不僅不符事實，亦違背最高法院51年台上字第3038號、75年度台抗字第322號判例、最高法院 92年度台聲字第709號裁定、最高行政法院 90年度判字第1915號及88年度判字第3908號判決之意旨，亦不符相關學說之見解。
⑴原處分認前述民事確定判決之裁判法院僅依原告之聲請，
由其一造辯論而得心證理由作成判決；此與事實並不相符：原處分似認因前述確定判決係由原告於言詞辯論期日一造聲請辯論而判決，故對於該判決結果應予存疑。然姑不論該案之被告林佳樺曾於87年11月27日及同年12月18日提出答辯狀各一份，且被告林佳樺亦曾委任律師於前述日期出庭辯論，況依前述第2 項：「如以前已為辯論或證據調查或未到場人有準備書狀之陳述者，為前項判決時，應斟酌之；未到場人以前聲明證據，其必要者，並應調查之。
」法院並已依法斟酌被告林佳樺所提出之書狀及言詞辯論時之陳述（參諸台北地方法院87年度重訴字第1233號確定判決書第14行以下）。基上可知，原處分所認與前述事實並不相符。
⑵原處分認為被告係該民事確定判決之利害關係人，其未受
告知參加訴訟，且非該民事訴訟之當事人，應不受該確定判決之拘束。然原處分之前揭見解，有違最高法院51年台上字第3038號、75年度台抗字第322號判例、最高法院 92年度台聲字第709號裁定及最高行政法院90年度判字第1915號、88年度判字第 3908號判決之意旨並與行政法學說之看法歧異。
①被告應非該民事事件之利害關係人，其未具受告知訴訟之利益地位：
A.按「告知訴訟乃當事人一造於訴訟繫屬中，將其訴訟告知於因自己敗訴而有法律上利害關係之第三人，以促其參加訴訟。而所謂有法律上利害之關係之第三人，係指本訴訟之裁判效力及於第三人，該第三人私法上之地位，因當事人之一造敗訴，而將致受不利益，或本訴訟裁判之效力雖不及於第三人，而第三人私法上之地位因當事人之一造敗訴，於法律上或事實上依該裁判之內容或執行結果，將致受不利益者而言。」「第三人為輔助一造起見而參加於訴訟，須就兩造之訴訟有法律上利害關係者始得為之，若僅有事實上之利害關係，則不得為參加，本院著有23年抗字第1259號判例。所謂就兩造之訴訟有法律上利害關係之第三人，係指因其所輔助之當事人敗訴，其私法上地位將受不利益者而言。」最高法院51年台上字第3038號判例、92年度台聲字第 709號裁定著有明文。又「納稅義務人所欠稅款，屬公法上義務，非私法上債務關係。稅捐機關依稅捐稽徵法第 24條第2項規定聲請假扣押，不適用民事訴訟法第529條第1項之規定。」最高法院 75年度台抗字第322號判例亦有明文。
B.原告與被告間所存之法律關係屬遺產稅稅務關係，而遺產稅稅務關係依前述最高法院 75年度台抗字第322號判例之見解係屬於公法上法律關係，如此，參照前揭最高法院51年台上字第3038號判例及最高法院 92年度台聲字第709號裁定之要旨內容，僅私法上法律關係之第三人有受告知之利益地位，屬於公法上法律關係一造之被告即非民事訴訟法第65條所稱之「利害關係之第三人」，因此被告即無受告知之利益，其亦不會因未受告知參加訴訟而不受判決拘束。
②縱被告非該民事事件之當事人，亦未受告知參加訴訟，然
於認定原告與被繼承人林沈妹之間有無民事法律關係之信託契約存在，於最高行政法院90年度判字第1915號、88年度判字第3908號判決及行政法學說見解之下，被告應受台北地方法院87年度重訴字第1233號確定判決主文之拘束:
A.最高行政法院90年度判字第1915號判決認：「......第查原告於臺北地院 86年度重訴字第118號民事事件，雖未爭執翁嘉良所主張於翁鐘生死亡後，翁鐘柏、翁蔡修蓉夫婦及原告與翁嘉良及其母翁林素珠協議分配兩房財產，立有財產分配承諾書之事實，但該判決非僅憑原告之不爭執而為裁判，且據翁嘉良所提之商業登記證、藥商許可執照、房屋稅繳款書、戶籍謄本、建物謄本、土地謄本、系爭房屋稅單及財產分配承諾書等證據及證人翁林素珠之證詞為之。該民事判決之認定，縱無拘束非當事人之被告，然於該訴訟所提之證據，自得援為本件認定之依據，不宜率然拒絕斟酌。 ...... 原處分徒以前開判決無拘束稅捐稽徵機關之效力及依84年度翁鐘柏取自『益安堂中藥房』之所得推論無可能於20年前以該所得購買系爭房地，殊嫌率斷。...... 」最高行政法院 90年度判字第1915號判決因而撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）於該部分之認定。再者，行政法院88年度判字第3908號判決亦認：「 ...... 按『訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，除法律別有規定外，當事人不得就該法律關係，更行起訴』民事訴訟法第400條第1項定有明文，此即學理上所謂判決之既判力。
本件系爭土地經訴外人謝豐吉提起民事訴訟，對本件原告等繼承人本信託物返還請求權之法律關係起訴獲得勝訴之判決確定後，本件原告等繼承人，即不得就該系爭土地另行主張非信託關係而另行起訴。換言之，本件系爭土地於謝豐吉與林健二間之信託關係已經既判確定，除非其他事實情事變更，而以訴推翻上開民事判決，否則，就謝豐吉與林健二之繼承人間，即不能持與上開民事判決相反之主張。
依上所述，本院認為原告主張系爭土地乃謝豐吉本於信託關係移轉登記為林健二之名義，已經謝豐吉終止信託關係，不復為林健二之遺產云云，洵非無據。被告以『民事確認判決，當事人一造主張其事實存在者，僅須他造自認，法院即予判決，並不探究其實質如何』為由，而不予採認，核與前開說明，尚有不符。 ...... 」，該判決並做出結論認為：「...... 則被告認定系爭土地無信託關係存在，而為林健二之遺產，併課遺產稅即有違誤。 ......」
B.德國學說以為：「 ...... 實體法之條文中雖未明白以『確定判決』作為構成要件要素，但某一司法上權利或義務乃公法上法律效果發生之構成要件，且該權利或義務又已經民事判決予以確定時，於其後之行政爭訟程序上，該民事判決即具有決定性 (massgeblich)，行政機關或行政法院須予以尊重，不為相異之判斷，而認為構成要件要素該當。...... 」(原證二)而我國學者亦認：「...... 但是，在第三人為行政機關時，由於行政機關與下判決之法院均代表國家，相對於國民，可否再由行政機關推翻同屬國家權力之法院所為之認定，而為相反之主張，則不無疑問...... 」 (同 原證二)， 於權力分立制度之設計下，私法關係係由民事法院做最後之裁決；相對地，公法關係係由行政法院做最後裁決，此即司法權限內審判權之設計。
而此司法權係相對於立法權及行政權。而此三種權限彼此間則須相互尊重、相互制衡，因此，行政權對於司法權權限內所作之判斷即須予以尊重，始符權力分立之精神。再者於司法院大法官會議釋字第3號及第175號之解釋意旨下，「五權分治、彼此相維」亦為權力分立制度做最佳之註腳。於「機關忠誠」原則之要求下，各憲法機關在行使其憲法上之職權時，均需秉和諧合作精神，任何足以傷害其他機關之尊嚴，也因而傷害憲法本身的行為，都應予以禁止。
C.基上，原告與被繼承人間所存有之信託契約係屬私法關係，而私法關係之最終決定權限於我國憲法之設計下係交予民事法院，民事法院對私法關係所做出之決定其他憲法機關即不容對其做出相異之看法，否則各憲法機關於權限分配之認定上即會出現衝突與矛盾，人民亦將對此結果無所適從。從而台北地方法院87年度重訴字第1233號確定判決書係斟酌相關具體書證所做成，其於主文及理由中既已認定原告與被繼承人林沈妹間就系爭土地成立信託契約，於該確定判決仍有效成立而未被撤銷之前提下，其對原告與被繼承人間私法關係所為之判斷，被告即須予以尊重並進而遵循，而非擅自再對該私法關係另為決定，否則人民將手足無措而無所適從。
㈢原處分第 4頁第11行以下至第5頁第2行，以下列見解認為原
告與被繼承人林沈妹間之信託契約有違常情而不予採信：委託人甲○○因對事務煩瑣而將土地信託其母林沈妹，復又約定甲○○自行管理處分，顯無信託之必要且有違常情。甲○○與己○○信託比例各為60%與40%，而卻 90%土地登記於林沈妹名下，僅 10%土地登記於己○○之岳父蘇昆鍊名下，而信託之土地並無抵押權之設定，是對以信託比例 40%僅取得10%土地之己○○而言，在無抵押權擔保設定下，究如何確保其權益？然以上認定有違經驗法則與論理法則而不具合法性：
1.原處分認為原告既因對事物煩瑣而將土地信託予林沈妹，又約定由原告自行管理，此舉顯無必要且有違常情。然前狀已敘及，原告與被繼承人林沈妹間所成立者乃「消極信託」，其成立之要件之一即是由信託人管理、處分信託財產，因此將屬於信託財產之土地登記予受託人林沈妹並由原告管理、處分本即是消極信託之本質，是故何來「顯無必要且有違常情」，原處分本項認定即有違論理法則。
2.原處分復認訴外人己○○僅將10% 之土地信託予其岳父蘇昆鍊名下，又無設定抵押權，如何確保權益？原處分此種見解，則有違經驗法則。蓋信託之目的在於使受託人依信託本旨為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產。至於信託人與受託人之間，自有信託契約約定雙方之權利義務關係，何須信託人與受託人間必須有親屬關係？就信託之成立要件而言，亦未曾聽聞信託之成立須於信託財產上設定擔保，否則無法確保權益。因此原處分前述所認，實有違經驗法則之判斷。
㈣另查，原告與被繼承人林沈妹間原存在信託關係，亦經臺灣
臺北地方法院93年重訴字第1130號判決(原證三)與93年重訴字第1137號判決(原證四)認定在案，其訴訟過程中，他繼承人不但出庭論辯，且延聘律師出庭激烈攻防，由該等判決細推事理之分析亦足資證明原處分及原訴願決定失之粗率。
㈤是以，原處分認定原告等繼承人應就該信託財產繳納遺產稅
，於認事用法上實有違誤，並有違「租稅法定主義」之嫌，惠請賜如訴之聲明，以維原告權益。
乙、被告主張：㈠按「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產
者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：.......9. 被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第 17條第1項第9款所明定。
原告復執前詞，主張有關被告未准扣除之被繼承人之信託債務之未償債務扣除額 491,525,467元，原告(亦即信託人)已就該信託關係提起民事訴訟，並經臺灣台北地方法院87年度重訴字第1233號判決及87年度重訴字第1234號判決，確認原告對系爭土地應有部分之所有權移轉登記請求權存在，應屬被繼承人之未償信託債務，應一併自遺產總額扣除云云，資為爭議。
㈡查 85年1月26日信託法公布前之信託行為，參諸最高法院62
年度台上字第2996號及66年度台再字第42號民事判例，固非法律所不許，然本案是否確為信託，雖經原告提示台灣台北地方法院民事判決原告勝訴，姑不論該訴訟案被告蘇昆鍊、林春芳、林維和、林婉翠、林純杼、林淑蓉未於言詞辯論期日到場，亦未提出準備書狀作何聲明或陳述，法院僅依原告之聲請，由其一造辯論而得心證理由作成判決，且被告於該訴訟繫屬中，應屬有法律上利害關係之第三人之地位，然則卻未受告知，參照民事訴訟法第65條規定，稅捐機關本於國家課稅權所為之稽徵稅捐行為，如非民事確定判決之當事人，自不受該判決之拘束。次查本件繼承人代表林春芳 (原告之父)於86 年12月未具日期之函文：「因甲○○對外事務煩瑣，為避免不必要之紛擾，並確保共同信託人己○○之利益，乃將該等土地信託於被繼承人名下」之說明，委託人 (即原告)既 因對外事務煩瑣而將土地信託其母林沈妹 (即被繼承人)， 又查其提示之未具日期之「土地信託登記契約書」竟約定由原告自行管理處分，顯無信託之必要且有違常情。又原告謂其本人信託比例為60% ，己○○信託比例為40% ，而卻將90% 土地登記於原告之母林沈妹名下，僅將10% 土地登記於己○○之岳父蘇昆鍊名下。且核相關土地登記簿謄本，系爭土地並無抵押權設定之登記，是對以信託比例40% ，僅取得10% 土地之己○○而言，在無抵押權擔保設定下，究如何確保其權益？又系爭土地，自始即登記予被繼承人林沈妹為所有權人，其登記有絕對之效力，亦為原告所不爭，況若確係信託人所有，竟長達十餘年至被徵收土地時迄未移轉於信託人名下？顯與事理有違。被告依首揭規定否准扣除其申報之被繼承人信託債務491,525,476元，駁回其復查，經核亦無不妥。茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
㈢另有關被告核定本案被繼承人死亡前 3年內贈與原告暨己○
○之贈與總額50,298,886元乙案，原告亦以相同之信託契約為理由依據，提起行政訴訟，案經大院90年度訴字2039號及2070號判決駁回原告之訴。原告不服提起上訴，業經最高行政法院 93年3月9日93年度判字246號判決上訴駁回，全案已告確定在案，併予陳明。
㈣據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「被繼承人死亡前 3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：.......9. 被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第15條及第17條第1項第9款所明定。
二、本件係原告之母林沈妹於85年7 月29日死亡，其繼承人等申請延期至86年4 月28日完成遺產稅申報，經被告核定遺產總額為501,094,398 元，淨額為481,694,398 元，遺產稅額為207,194,506 元。繼承人之一林春芳即原告之父不服，主張應扣除申報之信託債務491,525,467 元等情，申經被告復查結果，除以被繼承人名義登記 (68年7 月10日)之 坐落台北市○○區○○段一小段72地號土地，係聯合財產中屬夫即林春芳所有之財產免予併計遺產課稅，計核減遺產額5,546,11
7 元，變更核定遺產總額為495,548,281 元，遺產淨額為476,148,281 元，其餘未准變更；林春芳猶不服，向財政部提起訴願，案經財政部訴願決定，將原處分撤銷，囑由被告另為適法之處分。其間林春芳復於89年5 月29日就道路用地及農業用地，向被告申請更正，嗣林春芳於92年3 月26日死亡，由繼承人林維和等人續行復查，被告併予審理後，重核復查決定，准予核減遺產金額276,378,8 64元，變更核定遺產總額為219,169,417 元，遺產淨額為19 9,769,417元。原告不服，就未償債務扣除額部分，向財政部提起訴願，經訴願駁回，再提起本件行政訴訟。兩造之主張各如事實欄所載，其爭點無非為系爭土地究為林沈妹購得，抑或甲○○、己○○共同出資購買，信託登記於林沈妹名下而已。
三、經查：㈠按土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。
」，民法第758 條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」，本件系爭土地原登記為林沈妹名義所有，此有土地登記謄本附卷可稽，並為兩造所不爭執，洵堪認定；是上開系爭土地，依土地法第43條規定，其登記有絕對之效力，自應認係林沈妹所有。
㈡本件原告主張其於68年11月18日與藝琮建設股份有限公司（
代表人丁○）、曾慶錐、戊○○○等四人簽訂合買土地協議書，由丁○與甲○○出面向地主乙○○○、丙○○購入系爭土地十分之九持分（取得比例分別為甲○○百分之30、丁○百分之50、曾慶錐百分之10、戊○○○百分之10），其餘土地十分之一由丁○、甲○○與地主簽訂合建房屋契約書。嗣於69年4 月5 日再由甲○○具名向原合買人丁○、曾慶錐、戊○○○購入原合買土地持分及地主合建權利，並由甲○○及丁○分別於69年9 月5 日及69年8 月20日信託登記予林沈妹云云，固據提出合買土地協議書、不動產買賣契約書、合建房屋契約書等影本為證。惟查：
⑴原告係00年0 月00日出生，有其戶籍謄本一紙附原訴願卷可
稽；距其於68年11月18日與藝琮建設股份有限公司、曾慶錐、戊○○○等四人簽訂合買土地協議書時，年僅21歲，涉世未深，是否有足夠之鉅額資金購買土地，已值可疑。雖原告主張，其約從66年到68年期間除讀書外，另從事照相器材、出租車、中古車等之買賣及土地仲介；然原告並未能舉證證明其資金之取得及流向，是原告上開主張，尚難可採。
⑵參酌本院90年訴字第2039號卷，被告曾向關係人曾慶錐、乙
○○○、丙○○、丁○等人函查；曾慶錐表示根本不認識甲○○其人，乙○○○、丙○○均表示未曾與甲○○及簡育吟（甲○○之妻）簽訂不動產買賣契約書、合建房屋契約書，丁○亦表示未曾與甲○○簽訂合買土地契約書、不動產買賣契約書、合建房屋契約書，此有被告之函查文及上開人等之覆函附原上開處分卷可稽，則甲○○有否出面與人訂約購買系爭土地，亦有可疑。於本件審理中，原告請求本院傳訊曾慶錐、乙○○○、丙○○、丁○及戊○○○為證，惟丁○業於93年8 月19日死亡，且本院傳喚其餘曾慶錐、乙○○○、丙○○及戊○○○等人，均未到庭；本院認該等證人已函復被告查詢，爰不再傳訊，併予敘明。
⑶依原告於本院90年訴字第2039號卷所製作之資金流程圖表所
示，其始買賣出資金額4,276,792 元，己○○出資14,636,
124 元，然己○○於95年6 月12日本院行準備程序時，證稱略以「‧‧，原告那時並沒有出很多的資金，大約二百萬元左右。‧‧，原告有出約一百萬元的現金。‧‧。」等語；是證人己○○之證詞所謂原告之出資金額顯與上開原告所製作之資金流程圖表之出資金額，尚有不符；證人己○○既為原告之叔叔，有其親屬關係，所為之證詞容有偏頗，自難可信。另原告與己○○其出資比約為百分之23及百分之77，然己○○證稱分帳時，原告分六份，而己○○才分四份，顯不相當；至己○○所謂是因為原告很能幹，所以原告取六份，查原告當時才係20多歲年青人，僅出資百分之23，卻取得百分之60之報酬，己○○僅謂原告能幹，並未能更具體舉證以明之，實不足採。
⑷依原告所提出之土地信託登記約定書第1 條記載「‧‧‧土
地之處分、使用、收益、管理授權甲方（原告）自行處理。」等語，即約定由委託人管理或處分財產，此與信託之定義，稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係（現行信託法第一條之定義），顯有未合。且上開之土地信託登記約定書，原告於本院審理90年訴字第2039號乙案，亦承認係事後補訂，實難徒憑該紙事後可任意書寫之土地信託登記約定書，而認定本件確有土地信託之事實。
⑸原告所提出之台灣台北地方法院87年度重訴字第1233號及12
34號、93年度重訴字第1130號及1137號、台灣士林地方法院94年度重訴字第307 號等民事判決，依其案號可判斷係87年以後始提起訴訟。然林沈妹於69年8 月4 日取得系爭土地之所有權，迄87年原告提起民事訴訟將近20年之時間，其間不聞不問，迨林沈妹於85年7 月29日死亡，稅捐稽徵機關於86年7 月25日以前即開始調查有關林沈妹之贈與稅案，始以信託登記為由提起民事訴訟，請求移轉土地所有權，其提起民事訴訟之時機，實令人懷疑。且本院審理者係稅務行政訴訟，自不受該民事判決事實認定之拘束，本件原處分本於租稅負擔公平原則，就實質上查核認定結果，縱與上開民事判決認定相左，亦難指為違法。
四、綜上所述，本件原告所提證據，並不能確切證明系爭土地為甲○○、己○○共同出資購買，信託登記於林沈妹名下之事實，原告之主張並非可採。從而，被告重核復查決定，准予核減遺產金額276,378,8 64元，變更核定遺產總額為219,169,417 元，遺產淨額為19 9,769,417元，，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定關於未償債務扣除額部分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 7 日
第七庭審判長法 官 黃 本 仁
法 官 李 玉 卿法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 7 日
書記官 蘇 婉 婷