臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00375號原 告 青葉通運股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉邦川 律師複 代 理人 康文毅 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月19日台財訴字第0920053749號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報時，原列報全年所得額為新台幣（下同）143,800元。
但被告機關核定時，以其未提示帳證備查，遂依所得稅法第
83 條規定，按同業利潤標準核定其全年所得額為6,522,908元，應補稅額1,594,777元。
原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦定駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠原告公司85年度有關帳務係委託在被告機關登記有案之記
帳業者代為處理，而當年度營利事業所得稅結算申報案件則透過記帳業者委託主管機關財政部核發證照並監督之會計師辦理查核簽證，申報完妥。不料，會計師竟涉及李文鑫犯罪集團，而該集團因受到偵訊，全部資料包括帳冊憑證，全部遭調查站及被告機關搜扣。若有未被扣押部分，該集團亦已藏匿無蹤，致原告公司原交予會計師之全部帳冊憑證已散失不全（李文鑫等人涉嫌偽造文書、違反稅捐稽徵法、商業會計法及勾結政府機關稅務人員涉嫌貪污等罪責，業經起訴【案號：台灣板橋地方法院檢察署86年度偵字第18776號、86年度偵字第19410號、86年度偵字第23559號、87年度偵字第610號及87年度偵字第1724號】，懇請調卷查明）。被告機關又因李文鑫勾結財政部所轄之稅務人員進行逃漏稅捐等不法情事，雖明知全部帳冊憑證非受扣押即下落不明，卻仍全面性要求涉及李文鑫集團旗下會計師簽證案件之廠商，提示帳冊憑證備供查核。隨即再以無法提示帳冊憑證為由，依所得稅法第83條之規定，按同業利潤標準核定所得額，責命補繳營利事業所得稅，實有冤抑。
㈡按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則
，自為行政訴訟所適用。」「．．．又行政官署對於人民有所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」前行政法院61年判字第70號及39年判字第2號分別著有明文。查本公司85年度營利事業所得稅結算申報案件，係委由會計師辦理查核簽證。依財政部72年11月16日（72）台財稅字第38143號函頒會計師辦理所得稅查核簽證申報須知，會計師應就傳票與原始憑證逐一核對，第6條第1款規定，進貨是否已取得合法憑證（第11條第3款第1目），各項有關營業及營業外支出帳目，應以與所有原始憑證文據、帳冊遂一詳加查核為原則（第11條第4款）。凡經查明帳簿文據之記錄不相符合或與有關法令規定不符，影響所得之計算者，應予調整（第7條第2項）。且會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，對於帳簿文據之查核及意見之表達，須保持公正嚴謹之態度，維護公私法益（第4條）。本案為經會計師查核簽證之案件，依其報告，並無應補徵稅款情事。
㈢次查「中華民國人民經會計師考試及格，取得會計師資格
，領有會計師證書者，得充會計師。」「會計師之主管機關，在中央為財政部，在省（市）為財政廳（局）」「請領會計師證書，應其申請書及證明資格文件，申請財政部核發之。」「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」會計師法第1條、第3條、第5條及第8條分別著有明文。原告將系爭帳務委由會計師辦理簽證，乃信賴國家證照之審核及主管機關之監督。發生此重大刑案，實非原告始料所及。而有關帳簿憑證亦因該犯罪集團之受到偵訊，遭調查局查扣致散失不全，無法完整提示供核。原處分以所得稅法第83條規定依同業利潤標準核定原告所得額，顯違反信賴保護原則。
㈣次按「營利事業當年度使用之帳簿，因故滅失者，得報經
該管稽徵機關核准另行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前3個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。．．．營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前3個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前3個年度核定純益率之平均數者，應接前項規定辦理。．．．其經有關機關因公調閱不能如期提示調查者，並得比照前項規定，先予核定。但營利事業於調閱機關發還所調閱之帳簿憑證後1個月內申請查帳時，稽徵機關仍應接受其申請。」營利事業所得稅查核準則第11條著有明文。原告將帳務委託執有國家證照及主管機關監督之會計師辦理，惟其竟涉及李文鑫犯罪集團案件，實非原告始料所及。而有關帳簿憑證亦因該犯罪集團之受到偵訊致散失不全而無法提示供核，究何原因散失，原告無法查知。是無法提示帳證供核實為不可抗力，原處分機關未依前揭規定辦理，而一律以同業利潤標準核定所得額，課徵營利事業所得稅，顯有違失。
被告主張之理由：
㈠按「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或
關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法施行細則第81條所明定。另按「稽徵機關對於會計師依本辦法代理所得稅簽證申報案件及所提供查帳報告、查帳工作底稿以及其他有關表報說明，倘有疑問或認為尚有應行查核事項，除得向該會計師查詢，或通知會計師限期補具查核說明文件，或通知會計師向委託人調閱帳簿文據並會同審核外，對會計師代理簽證申報案件，應就書面查核認定。但會計師逾期未提送帳簿文據或喪失稅務代理人資格，或其他原因致無法通告時，稽徵機關得直接向該委託人調取帳簿文據查核。」為會計師代理所得稅事務辦法第14條第1項所明定。又按「對於檢調單位查扣發交查核之委託李文鑫集團簽證或申報案件，其營利事業所得稅審查及違章之處理，請依下例原則辦理。（一）帳證完備者：依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關法令核實認剔，如有違章情事，依法處罰。（二）帳證不完備：經通知補正，無法提示或提示不完全者：1.已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第110條等相關規定處罰。2.未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。．．．」為財政部賦稅署87年7月23日台稅一發000000000號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄所規定。
㈡本案經檢調單位查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏
稅捐之嫌，乃將查扣資料袋（其袋內資料僅含手稿損益表，並無帳簿）發交被告審理，被告遂據財政部賦稅署87年7月23日台稅一發第000000000號函決議，通知原告於87年
8 月13日提示帳證文據供核，惟原告逾期未提示，致無法查核勾稽，依據財政部賦稅署87年7月23日台稅一發第000000000號函決議，其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定，被告原核定遂按同業利潤標準淨利率10%（行業代號：6118-13），核定營業淨利為6,489,119元【營業收入淨額$64,981,192×淨利率10%= $6,498,119】，加計非營業收入24,789元，核定全年所得額為6,522,908元，應補徵稅額1,594,777元。
㈢復查時，經函請原告於91年10月21日提示帳證備查，取有
掛號郵件收件回執附案可稽，惟原告逾期未提示，致復查事項無從審酌，揆諸首揭法條規定及財政部賦稅署87年7月23日台稅一發第000000000號函決議之處理原則，依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定全年所得額為6,522,908元，被告原核定尚無違誤。
㈣原告不服提起訴願，惟仍未檢附相關帳證供查核，致訴願
事項無從審酌，所訴空言主張，諉無足採，是依首揭法條規定，被告依同業利潤標準核定核定全年所得額，並無不合。
理 由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：事實經過概要：
㈠本案原告辦理85年度營利事業所得稅結算申報作業，係委
託會計師為之。但事後法務部調查局偵破「李文鑫等人幫助他人漏稅」之犯行，且發覺原告委請報稅之上開會計師與該犯罪集團有勾結。又法務部調查局在偵辦上開犯罪刑案時，也查獲所有委請該犯罪集團所屬會計師報稅之各家公司相關資料，其中有關原告公司部分之帳冊，僅有手稿損益表一份，其中並無帳冊。
㈡被告機關乃發函通知原告，命其提示相關帳簿及憑證以供
調查，原告則聲稱：「已將公司當年度報稅所須之相關帳冊資料全部交由會計師處理，現不知帳冊之所在」云云。㈢被告機關因此以原告未能提示帳證備查，而依所得稅法第
83條之規定，按同業利潤標準核定營業淨利為6,498,119元，加計非營業收入24,789元，核定全年所得額6,522,908元。
在上開事實基礎下，原告爭執被告機關「推計課稅」合法性，而提出以下之法律上主張：
㈠原告委請會計師報稅，並將帳冊交由會計師處理，乃是因
為信賴國家之證照制度，不料該會計師竟涉及李文鑫集團之犯罪行為，相關帳冊資料亦因檢調機關之刑案偵辦作業而散失，因此帳冊無法提供不可歸責於原告。在此情況下，要求依同業利潤標準來推計原告之當年度所得，顯然違反「信賴保護原則」。
㈡因此原告主張依營利事業所得稅查核準則第11條之規定內容，來核定本案原告85年度之營利事業所得稅。
參、本院之判斷：本案原告針對其85年度之營利事業所得稅額，既無法提供帳
冊資料以備查核，已符合所得稅法第83條之規定（即「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」），則被告機關即得按同業利潤標準核定其課稅所得。
而原告一方面自承「無法提供帳冊」，另一方面又主張「『
無法提供帳冊』不可歸責於己，因此得以例外排除上開條文之適用」，自應合理說明此等例外排除事由之法理基礎，但基於以下之理由，本院認為原告此部分之法律上顯非可採，爰分述如下：
㈠本案無信賴保護原則適用之餘地：
⒈信賴保護原則之意義及其構成要件與法律效果：
⑴信賴保護原則之意義：
①所謂之信賴保護原則，係指人民基於對行政機關之
擔保或其他對行政機關附理由之行為有特定之期待，在人民合法之信賴下享有對行政機關之請求權。
乃是公法上誠實信用原則的下位概念。
②雖然信賴保護原則主要涉及「持續性之保障」問題
，在法理上，其適用對象不僅限於授益處分之撤銷，一切之行政處分、行政契約及行政事實行為，甚至是行政法規與行政計畫之發布均包含在內（雖然在實證法之層次言之，現行行政程序法中只對授益處分之情形明定信賴保護原則，但學說上一向認為信賴保護原則是一個憲法層次之基本原則，對一切行政作為均有適用之餘地，行政程序法第117條、第120條參照）。
⑵信賴保護之構成要件：
①信賴基礎：
即行政機關表現在外之舉止（明示的，甚至是暗示的），讓人民形成一個印象，相信行政機關已經作成了一個具有法效性之決策，並基於對此決策之信賴，而有規劃未來行止之可能性。
②信賴表現：
A.即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其社會活動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為（含作為與不作為）乃屬「信賴表現」。
B.信賴表現會因時間之經過，隨著信賴基礎之深化，而有更明顯的動作外觀。
③因信賴表現所生之信賴利益：
信賴保護原則所欲維護之利益即屬「信賴利益」，其內涵乃是人民基於前開信賴規劃其社會生活，而在信賴表現活動中所付出之成本，此等成本原則上是指「經濟成本」，特殊例外情況下也有可能包含「非經濟成本」。
④信賴在客觀上值得保護：
A.按信賴保護原則之所以被引為行政法上之重要法理，構成限制行政作為之限制，其原因乃是因為人民主觀上可以期待，行政機關一切作為均合法性，因此其有相信行政機關表示在外行止之正當性存在，若此正當性基礎被證明不存在時，人民即無享受信賴保護之合理性存在。
B.因此行政程序法第119條之規範意旨指明，有下列情形，人民之信賴不值得保護（雖然上開規定內容僅是針對授益處分為之，但可適用到其餘種類之行政處分）︰
(A).以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關為行為者。
(B).對重要事項提供不正確資料或為
不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為者。
(C).明知行政行為違法或因重大過失而不知者。
C.必須排除上述之消極要件，人民才能主張信賴保護原則之適用。
⑶因信賴保護所生之法律效果（公私法益之權衡）：
①按信賴保護所生之法律效果，原則上乃是對行政機
關事後變更法效決策形成一種限制。而在授益處分之情形，信賴保護之成立足以使行政機關撤銷違法處分之權限受到抑制或剝奪。
②不過信賴保護之法律效果卻非單一而直接，還須進
一步做利益衡量之考慮，以決定對人民保護之程度。相對而言，行政機關變更決策權限之限制也因此有程度上之高低。
⒉原告認為本案中有「信賴保護原則」適用，其所持之法
律意見不外是：「會計師之證照為國家發給，其委請會計師辦理報稅事宜，乃是信賴國家對特定專業人員地位之授與，如果該等專業人員為違反專業規範，從事違法行為時，國家仍應保護人應保護人民之合理信賴」云云。
⒊但在類似本案事實之情形，完全不符「信賴保護原則」之構成要件，因為：
⑴國家專業證照之授與，只是肯認領照人「力能勝任該
證照所指定之專業工作」，授與其從事該專業工作之資格而已，並不同時保證該領照人亦具備該行業所要求最低專業準則之道德水準。因此其中缺乏「信賴基礎」。
⑵而且專業人士眾多，所從事之業務活動本身即有商業
競爭性格。又其業務活動本身乃是為了維護委任人之利益，而非國家之利益。又原告在選任為其辦理報稅之會計師時，其取捨標準，也不是國家對會計師專業能力之對外宣示，而是視該會計師是否能維護自己之最大利益，所以這裏也看不出有所謂之「信賴表現」存在。
⑶此外會計師是代表人民，與國家交涉，期待在合法範
圍內，爭取最有利於人民之稅捐負擔，因此當人民把帳冊交給會計師時，完全是因為「信任會計師能為其爭取利益」，而不是因為「信任國家之具體作為」，所以並無「因信賴表現所生之信賴利益」存在。
㈡本案亦無營利事業所得稅查核準則第11條適用之餘地：
⒈營利事業所得稅查核準則第11條之具體規定內容：
⑴第1項：
營利事業當年度使用之帳簿因故滅失者，得報經該管稽徵機關核准另行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。
⑵第2項：
營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前3個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。其屬新開業或由小規模營利事業改為使用統一發票商號者，得依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定之。又災害損失部分，如經查明屬實，可依第102條予以核實減除。
⑶第3項：
營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前3個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前3個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理。
⑷第4項：
營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失，或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。其經有關機關因公調閱不能如期提示調查者，稽徵機關得依申報數先予核定。但營利事業應於調閱機關發還所調閱之帳簿憑證後1個月內，送請稽徵機關查核。
⒉上開具體規定所稱「遭受不可抗力災害」之解釋：
按上開條文第2、3、4項所稱之「遭受不可抗力災害」一詞，依一般法律用語之慣常理解，乃是指「營利事業納稅義務人事前無從預測發生時地與損害規模」之「天災人禍」，如地震、水災、火災等「天災」或偷竊、搶奪及戰爭等「人禍」。
⒊而原告委請之會計師不具專業道德，從事違法犯罪行為
，導致遭到檢調機關之調查及搜索，進而使原告之帳散失，乃是原告應自行負擔之風險，並不符合「不可抗力災害」之定義。所以在本案中亦無從適用上開規定來認定原告85年度之營利事業所得稅額。
從而被告機關依所得稅法第83條之規定，而按同業利潤標準
核定原告85年度全年所得6,522,908元，即屬合法有據，原核課稅捐處分合法性得以確認。
肆、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 16 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 16 日
書記官 蘇亞珍