臺北高等行政法院判決
93年度訴字第3779號原 告 甲○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國93年9月22日北府訴決字第0930490201號（卷號00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：張品泉所有新店市○○段（483、525、568、659地號）、五峰段（59、110、112）○○○鎮○○段（341地號）○○里鄉○○○段下罟子小段（265地號）等9筆土地，經被告核定92年地價稅為新臺幣（下同）143,438元。原告為其繼承人不服上開核課處分，主張新店市○○段110、112地號土地，為不該課徵地價稅之土地，向被告申請復查。被告經查明以其○○○鎮○○段○○○○號土地並非原告所有，餘系爭土地仍維持原核課處分，變更92年地價稅為143,376元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告所有坐落臺北縣新店市○○段第110、112地號土地，
地目為「林」，位於新店市○○路○段○○○巷之後山，四面有高逾10公尺之駁崁與鄰地完全隔絕，依林務局航空測量所83年7月8日航空攝影並列入中華民國臺灣地區像片基本圖新店第4版圖號9722－IV－012顯示，該兩筆土地平均標高為50公尺，並標示為「闊葉林」；另依台北縣政府73北府農六字第274080號山坡地土地可利用限度查定結果通知書，查定新店市○○○段七張小段第527、527之1地號土地為「宜農牧地」，而該兩筆土地即重測後原告所有系爭土地，足見該土地為農牧用地。又查該土地亦屬公共設施尚未完竣區」。則依土地稅法第22條第1項但書第2款規定，都市土地在公共設施完竣前，仍作農業用地使用者，土地應徵收田賦；及土地稅法施行細則第21條第2項第1款規定，上開所謂「公共設施未完竣區」，係指「土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜及溝11種地目之土地」，原告所有系爭土地，完全符合規定，即不應課徵地價稅。至土地稅法施行細則第21條第2項第2款固另有規定「實際供與農業經營不可分離之農舍…及其他農業使用之土地」，惟因該第1款、第2款之位階相同，只要滿足其一，即應免徵地價稅，毋庸同時滿足二款規定。
⒉另土地稅法第22條第2項固規定都市土地符合公共設施尚
未完竣前，仍作農業用地使用者，徵收田賦，以自耕農地為限。按財政部90年8月24日台財稅字第0900455040號函釋自耕農之認定以所有權為自然人並切結自行耕作即可。原告為所有權人，又早已依被告飭令切結自行耕作在案，即已符合該函釋意旨。
⒊再依前述系爭土地現況四面有高逾10公尺之駁崁與鄰地完
全隔絕，林務局航空測量所83年7月8日航空攝影顯示平均標高均為50公尺，並標示為「闊葉林」；及臺北縣政府以88年4月2日88北府農六字第124189號函，告知前開兩筆土地業經公告為「山坡地」，飭原告於該地「實施造林」及水土保持。足徵系爭土地為「森林用地」。依土地法第192條第1項：「供左列各款使用之私有土地，得由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免稅或減稅」，其中第4款即「森林用地」，原告據此主張系爭土地應免徵地價稅，依法有據。綜觀土地稅法免徵地價稅之規定，極其嚴苛，惟其立法意旨，對農業使用土地均採課徵田賦而免徵地價稅；退而言之，系爭土地縱不符被告所稱自耕農地之規定，惟事實上，無論政府政策及實際情況，系爭土地均僅能作農業或林業之用，為何不能類推適用免課地價稅規定？㈡被告主張之理由：
⒈經查，原告所有系爭2筆土地，核與免徵地價稅之要件不符，茲分別論述如下：
⑴系爭土地並非位於農業發展條例第3條第10款所定之農
業區、保護區，縱其作農業使用，仍無相關農地農用免稅規定之適用；又系爭土地非屬自耕農地，即便位於公共設施尚未完竣之都市地區，以其未依農業用地使用，依農業發展第3條第12款及土地稅法第22條第2項之規定，亦非得為課徵田賦之土地。
⑵依土地稅法施行細則21條第2項規定，土地稅法第22條
第1項但書所規定公共設施尚未完竣地區，指該地區內之左列土地：一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。二、實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地。
系爭土地地目雖為「林」，惟非實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地，難謂符合土地稅法第22條第1項但書第2款規定。
理 由
一、被告代表人原為郭豊鈐，94年5月2日變更為乙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告於言詞辯論時，陳稱其僅以系爭土地合於土地稅法第22條第1項但書第2款「公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者」規定，及以其為森林用地屬於農業用地而為主張（見本院卷第87頁）。是以本案有關之法規為：
㈠土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」。
同法第22條第1項第2款規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同……二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。…」；同條第2項規定：「前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地375減租條例出租之耕地為限」。㈡土地稅法施行細則第21條第2項規定：「本法第22條第1項
但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。二、實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地」。
三、本件事實經過及兩造爭執之要點：登記為原告之被繼承人張品泉所有新店市○○段（483、525、568、659地號）、五峰段（59、110、112）○○○鎮○○段（341地號）○○里鄉○○○段下罟子小段（265地號）等9筆土地，經被告核定92年地價稅143,438元。原告不服上開核課處分，主張新店市○○段110、112地號土地，為不該課徵地價稅之土地，向被告申請復查。經被告查明以其○○○鎮○○段○○○○號土地並非原告所有，餘系爭土地仍維持原核課處分，變更92年地價稅為143,376元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。是以本件兩造之爭點僅在於：系爭土地是否符合土地稅法第22條第1項但書第2款之規定？
四、本院判斷如下：㈠依首揭規定之文義，即知都市土地依土地稅法第22條第1
項但書第2款規定徵收田賦，必須土地合於土地稅法施行細則第21條第2項之規定。
㈡經查，系爭土地為公共設施未完竣地區，且登記簿上所載
地目為林等事實，為兩造所不爭，復有土地登記謄本在卷可憑。系爭土地固合於土地稅法第22條第1項第2款所指之公共設施未完峻前，及土地稅法施行細則第21條第2項第1款所規定地目為林之要件。惟系爭土地是否合於農業用地使用？即是否符合土地稅法施行細則第21條第2項第2款之使用情形，即為重點。原告雖主張系爭土地現況為一片闊葉林，且經公告為山坡地保育地，即係林業用地，當屬農業用地，惟此與上開規定所稱「實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室
及其他農業使用之土地」，顯有未合，原告以現場為闊業林即為農業使用，自屬誤解。原告又主張土地不以具備「實際供與農業經營不可分離之農舍等及其他農業使用之土地」為必要云云。然查，對於都市土地課徵田賦，無非在於其仍供農業使用，以落實照顧農民生活之目的，故以土地符合該規定之農業使用事實為必要。再者，揆諸土地稅法施行細則第21條第2項之文義，並無以二款擇一之規定，原告主張土地毋庸符合土地稅法施行細則第21條第2項第1款，也屬無據。
五、綜上所述，系爭土地不合於土地稅法第22條第1項但書第2款之規定，本件被告以一般用地稅率核課系爭土地92年地價稅，即無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 27 日
第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 王 碧 芳法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 9 月 27 日
書記官 林 苑 珍