臺北高等行政法院判決
93年度訴字第3788號原 告 台灣飛利浦股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林恆鋒律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因印花稅事件，原告不服臺北市政府中華民國92年7月30日府訴字第09215465200號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國87年至90年間分別委託台灣日光燈股份有限公司、遠新股份有限公司、和湳股份有限公司、均侑實業股份有限公司、川石照明工業股份有限公司（下稱台灣日光燈公司、遠新公司、和湳公司、均侑公司、川石公司）等5家公司製造螢光燈管、滅蚊燈、起動器、檯燈燈具、傳統式省電燈泡等產品，而與各該公司分別簽訂「委託製造合約書」共計7份（下稱系爭合約），並均以承攬契據之印花稅稅率按其金額千分之1貼用印花稅票，共計新臺幣（下同）319,917元。嗣原告以其系爭合約係屬貨物買賣合約，應依買賣動產契據貼用印花稅票，卻誤依承攬契據之印花稅稅率貼用印花稅票為由，於91年7月9日向被告所轄中正分處申請退還其溢繳之印花稅共計319,833元，案經該分處以91年7月10日北市稽中正甲字第09161676600號函否准所請。原告不服，第1次提起訴願，經臺北市政府以92年1月29日府訴字第09120580100號訴願決定：「原處分撤銷，由被告於收受決定書之次日起90日內另為處分」，案經被告所轄中正分處重核，並以92年2月17日北市稽中正甲字第09260137900號函否准原告之所請。原告不服，第2次提起訴願，經臺北市政府以92年7月30日府訴字第09215465200號訴願決定：「原處分撤銷，由被告於收受決定書之次日起90日內另為處分」。被告所轄中正分處再度重核，仍以92年9月16日北市稽中正甲字第09260970000號函否准原告之所請。原告又不服，第3次提起訴願，經台北市政府以93年3月4日府訴字第09224619800號訴願決定：「原處分撤銷，由被告於收受決定書之次日起90日內另為處分」。被告所轄中正分處乃又重核，而以93年5月27日北市稽中正甲字第09390142300號函復訴願人仍否准所請。原告猶不服，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應退還原告溢繳稅款319,833元㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈系爭合約之性質應探求當事人之真意，乃學理通說及實務
見解所共採，訴願決定一再撤銷被告之處分，主要之理由亦在於此，足見本件爭點完全繫於系爭合約當事人間之真意，究為重在一定工作之完成或是財產權之移轉。
⒉判斷契約屬性於參酌契約之約定內容時，應注意合約整體
之通盤判斷，不得僅以部分文字即遽認其性質為承攬契約，此亦經訴願決定一再指明。至於當事人真意之探求，不得拘泥於所用之辭句，乃所當然，尤以商業社會之習常用語不可與法律專業之標準相比擬，以免因詞害意而誤認當事人真意所欲成立合約之關係。例如系爭合約之名稱「委託製造供應合約書」，當事人間之真意究係成立「委託製造」之法律關係，或係成立繼續性「供應商品」之法律關係，便應從當事人之真意解釋合約之實質內容，不得因合約名稱有「委託製造」之文字即無視於「供應」二字，而率斷為承攬契約。且系爭合約之主要約定內容，皆為一般買賣商品合約極其常見之必要約定事項，完全無成立承攬契約須特別約定之事項。
⒊查被告及訴願機關非但完全未遵照判決先例意旨，在認定
事實上更僅就認為不利原告之處加以採擷，作成偏誤之結論，又未依行政程序法第9條規定，注意有利於原告之處，且有認定事實不依證據之情事，是以，被告及訴願機關無論認定事實或適用法律，均有不適用法規或適用法規不當之違法：
⑴原告與5家公司簽訂合約，其中4家回覆被告之調查肯認
其與原告係成立買賣法律關係之真意，另一家勾選「其他」之選項，依照當事人真意探求之法則，以回覆結果比例觀之，基本上應判斷為買賣而非承攬為是。台灣日光燈公司勾選「其他」欄位並填註「台灣飛利浦公司委請本公司代工該公司燈管（PHI）所以雙方簽訂製造供應合約書」並非有否定契約為製造物供給契約之意思，更無肯定為「承攬契約」之結論，勾選「其他」應是其對法律未具專業以判斷「買賣」或「承攬」選項之別，自然較易選擇折衷之「其他」選項，此乃被告設計案件調查表未予適當闡明調查內涵判斷基準所致。而填註文字有關代工一語，當係源自系爭合約前言「茲因甲方欲向乙方訂製螢光燈管產品，且乙方欲承製並供應是類系列產品予甲方」之解讀，誠如原告論述如前，非法律專業者對於文字之使用，未可以法律專業之解釋方法嚴格判斷文字而逕得契約性質之結論，否則即無探求當事人真意之必要與可能。
⑵在商業上，訂製與訂購並無本質之區別，要皆買方向賣
方下訂單，賣方生產完成後移轉買方而收取貨物之價金，生產貨物之工作及生產貨物之成本多寡，均由賣方自負責任與盈虧。賣方接受訂貨而生產以供銷售，並不能因此認為係為買方完成何等工作，因賣方既為製造商，生產可供銷售之產品本即其固有之工作，而買方之簽約目的亦僅在如期取得合於品質之完成品以供其銷售，故訂製或訂購均是買貨之意。
⑶台灣日光燈填註文字之原因，乃因調查表之內容過於簡
略，令其不知如何判斷調查內容之真意。調查表之內容極易使人判斷為其他選項。對於製作物供給契約之性質，法律專業上尚且生有相當之討論，遑論非法律人如何精確判斷其所簽訂之契約是否為「純買賣契約」或是「純承攬契約」。況被告係要求受調查者「切結」，對於謹慎之受調查人，自易導引其折衷選擇「其他」選項，且改以文字中性表達。原告認為台灣日光燈公司之回覆，不足以作為系爭合約即為承攬合約之依據，除須審究台灣日光燈公司援引契約之文字真意，更須斟酌其他4家公司之回覆。訴願決定漏予論明為何上開回覆不能為判斷之基礎，有決定不備理由之違誤。
⒋系爭合約對於貨品約定之內容包括品名、規格、價格，實
為合約之基本要素，亦即民法第153條所規定契約成立之必要之點，乃所有契約成立要件之一，自非可以契約包括品名、規格及價格作為認定承攬契約之理由。其次，關於系爭合約第參點，原告與相對人約定該照明產品之內外包裝盒、使用說明，由原告負責提供設計，相對人自行負責負擔製作成本且按原告提供之設計圖說製作，並完成包裝工作，其製作過程及完稿均需原告確認認可部分。原告係進貨以供銷售，而原告為知名品牌，銷售之產品自有原告之包裝，要求供應商依照原告之包裝設計，至所當然，而與買賣或承攬並無關連，亦即原告無論與相對人係成立買賣或承攬，原告均必要求相對人銷售或提供符合原告所需之包裝，故包裝之外觀型態要求與契約之類型不生影響。況依改制前行政法院84年判字第1603號判決及最高法院59年台上字第1590號判例意旨，明示買賣標的物之是否具有規格之固定化及須否費時安裝，並非印花稅法承攬契據之規範要件；工作物全部材料由承攬人供給，如當事人之意思重在工作物財產權之移轉時，仍不失為買賣之一種。被告以原告要求相對人按原告之品牌形象包裝產品，即遽認系爭契據為承攬契據，正如判決先例所指，尚嫌速斷。被告非可因買賣標的物有買方之特定要求，即認為具有承攬合約之性質。
⒌系爭合約依規範內容而言，僅可謂為原告與契約相對人約
定將來契約成立時之一般性、共通性權利義務事項，並非可構成本契約之成立生效。按法律上對於契約之分類，有本約與預約之分。預約謂約定將來訂立一定契約之契約，因履行預約而訂立之契約為本契約。預約與本約為二個獨立之契約，預約以訂立本約為標的，債權人有請求訂立本約之權利，債務人有訂立本約之義務。又預約訂立後，當事人即負有履行預約之義務，惟在本契約未訂立以前，預約尚未履行，本契約並未成立。以承攬契約為例，依印花稅法第5條第4款規定，承攬契據指一方為他方完成一定工作之契據。次依民法第490條之規定，一定工作之完成乃承攬契約成立不可缺之要素，亦為本契約之標的，而標的必須確定、可能、合法，本契約始能有效成立。因此，承攬契約成立時，定作人應有交付一定之工作予承攬人完成之義務，承攬人亦有請求交付工作之權利並於工作完成後請求報酬。相對者，倘契約僅單向約定一方將來如有一定工作，他方允為完成，惟一方是否必有一定之工作交付他方，尚非確定，若一方將來並無工作之交付，他方亦無請求交付工作或其他任何權利，如此之約定，僅係將來成立承攬契約之預定，尚非承攬契約之本身。而印花稅法僅對承攬契據課以納稅義務，並不及於預約，是以預約並非印花稅之課稅標的。
⒍相對於買賣契約或製作物供給契約而言，預定買賣契約或
預定製作物供給契約均非印花稅法所稱之買賣動產契據，因契約之標的多寡或有無尚非確定。原告為知名品牌之電器買賣業者，包括燈具之銷售，因原告未自行設廠製造燈具相關產品，為確保供貨之來源及品質之穩定，旋與台灣日光燈股份有限公司等多家公司簽訂繼續性供給性質之契約，約定將來如有需求可向該等公司下單購買。簽約時並非確定訂單之有無或多寡，原告亦無於契約中保證最低購買數量，若原告並無銷售上之需求，或簽約後另與他人簽約而未向系爭合約相對人購買，依合約書之約定，原告並無任何義務或責任，契約相對人亦無任何請求之權利。因此，足證原告簽訂系爭合約僅係確保供貨來源之目的，復從合約全部內容觀察，均屬合約相對人將來成立本契約時應遵守之義務事項，而內容要皆在於保障原告銷售產品之品質。至於相對人，並無法依合約對原告有所請求。基於此特質，系爭合約僅可謂為相對人對原告在將來之一定期間內，願意提供合約品質等要求之產品銷售給原告之承諾，姑先不論將來發生本契約之法律關係為買賣而非承攬，系爭合約充其量僅可謂為單向之預約承諾，距離本契約成立生效應具備之要件尚遠，自非課徵印花稅之對象。無論係認定為買賣或承攬，被告遽依承攬契約之本契約對原告課稅而否准退還溢繳稅款，自屬違法之處分。
⒎財政部89年7月14日台財稅第000000000號函釋亦採取買賣
與承攬分別作先驗之判斷，如契約同時並存買賣與承攬，方有從高課稅之適用；倘買賣契約中附隨有從屬之工作，亦即從屬工作與買賣之契約目的實現有關，仍不能認為係買賣承攬併存之概括承攬，而僅依買賣課稅。原告訂購之商品於移轉前已具可使用程度，按原告之品牌包裝如同簡易之安裝試機，係買賣之附隨目的，系爭合約並非「一種憑證之契約內容明確包含器材之採購及安裝兩部分之概括承攬」。被告偏誤之立場，將使將使買賣僅限於標準規格商品之純粹現貨買賣，如此解釋法律以求課稅顯然有欠妥適。
㈡被告主張之理由：
⒈卷查被告所轄中正分處依訴願決定撤銷意旨，於93年4月
間函送合約調查表請系爭7份合約書之相對人即川石公司等5家公司確認其與原告所簽訂契約之法律性質，又臺灣日光燈公司於合約調查表勾選「其他」－並填註「臺灣飛利浦（股）公司委請本公司代工該公司燈管（PHI）所以雙方簽訂製造供應合約書」，其餘4家公司則勾選雙方簽訂為買賣契約。案經該分處審認系爭合約均屬同性質並參酌台灣日光燈公司之合約調查表及系爭合約內容，認定系爭合約並非單純買賣合約，而是兼具承攬性質之合約。
⒉次查，系爭合約均屬同性質契約，對委託製造之貨品內容
，包括品名、規格、價格均有詳實規定，尤其合約書之第參款包裝部分，敘明：「一、該照明產品之內外包裝盒、使用說明，由甲方（即原告）負責提供設計。乙方將自行負責負擔製作成本按甲方提供之設計圖說製作，並完成包裝工作。乙方製作過程及完稿均需甲方確認認可」，是受託製造之貨品，須依合約書規定之規格、圖樣等製作產品，並依原告所提供之設計圖製作完成產品包裝工作，其製作過程及完稿均需原告確認，已具有一方為他方完成一定工作之性質，非一般性買賣商品，是系爭合約並非單純買賣合約，而是兼具承攬性質之合約。復查，原告與均侑實業股份有限公司所訂合約書之附件所載：「二、甲方（即原告）供應之材料：㈠該檯燈燈具所使用之飛利浦電子式3U省電燈泡，將由甲方售予乙方，俾使乙方將之裝於該檯燈燈具上。．．．」，是承攬公司除依原告所訂規格生產檯燈燈具外，尚須將原告所售予承攬公司之燈泡裝於該檯燈燈具上，且燈泡之成本係由承攬公司負擔，符合民法第490條之規定，足證系爭合約為具有承攬性質之合約。⒊再查，系爭合約第參款包裝部分敘明：「二、前開內外包
裝盒、使用說明之設計圖說屬甲方所有，倘本合約期滿或終止時，乙方應立即歸甲方，該設計圖說明及依此製作之內外包裝盒、使用說明，非依甲方之指示，乙方不得自行或交由他人使用」，第捌款（部分合約列為第玖款）保密部分：「二、本合約期滿或終止後，應於10日內返還所有取自對方之機密資料，包括甲方交付予乙方之產品內外包裝盒及使用說明之設計圖說等」，及第玖款（部分合約列為第拾款）合約期間部分：「二、乙方如有左列情事之一時，甲方有權終止合約，甲方因而遭受之一切損失，乙方應負賠償之全責。．．．乙方將含有甲方商標之商品，未經甲方同意任意處分予第三者」，由上開條款所述，系爭合約之產品，並非任何公司、任何人都能委製、買賣之一般性商品，而僅係能供應原告獨家，自非一般買賣性商品。且系爭合約之產品均需貼用原告之商標後始交付原告，產品一經貼用原告之商標後，未經原告同意即不得任意處分予第三者，足見承攬公司對於承製之產品，無獨立之處分權，與一般通念所謂之商品買賣不同，是該等承攬公司實屬原告之協力代工廠商，渠等公司所生產之產品實為原告品牌之產品，非其自有產品。又查，台灣日光燈公司等5家公司需完成訂製產品之製造、測試檢驗、包裝、運送等一系列工作，著重在完成一定之工作，故系爭合約係屬須完成產製原告品牌之產品承攬契約。
⒋末查，包裝部分承攬公司均係依據原告提供之設計圖說完
成包裝，並須由該等承攬公司負擔製作成本，依據民法第490條規定，係約定完成一定之工作而屬承攬。縱鈞院認有關採購產品部分係屬買賣，惟查系爭合約係屬兼具承攬性質之混合契約。按印花稅法第13條第1項規定，應從高按合約金額千分之1貼用或繳納印花稅。
⒌最高法院59年台上字第1590號判例係返還房屋之訴訟案件
，其要旨為基於買賣取得不動產所有權與承攬之定作人原始取得工作物所有權之情形不同，雖以工作物供給契約，即工作物全部材料由承攬人供給者，如當事人之意思重在工作物財產權之移轉時，仍不失為買賣之一種。惟該判例並未規範印花稅之課徵要件，印花稅之課徵應依印花稅法之規定為之。至改制前行政法院84年判字第1603號判決，係為電扶梯買賣合約書之個案判決，且涉及電扶梯周邊工程另委託其他廠商承包處理，與本件案情不同，並無拘束本件之效力。而財政部89年7月14日台財稅第000000000號函釋係有關買賣契約內容載有標的物及安裝試車應核實認定貼花，與系爭合約為委託製造及代工性質，並不相同。復按前揭印花稅法第5條第4款規定，承攬契據為印花稅之課徵範圍，並例示典型之製造物供給契約，如承印印刷品契約，及代理加工契據等應按承攬契據稅率貼用印花稅票。系爭合約為委託製造供應合約，非一般商品買賣，自應按承攬契據稅率千分之1貼用印花稅票。
理 由
一、按印花稅法第5條第3款、第4款規定：「印花稅以左列憑證為課徵範圍．．．三、買賣動產契據：指買賣動產所立之契據。四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之」，第7條第3款、第5款規定：「印花稅稅率或稅額如左：．．．三、承攬契據：每件按金額千分之1，由立約或立據人貼印花稅票。．．．五、買賣動產契據：每件稅額4元，由立約或立據人貼印花稅票」，第13條第1項規定：「同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額」。
二、本件原告於87年至90年間分別委託台灣日光燈公司、遠新公司、和湳公司、均侑公司、川石公司等5家公司製造螢光燈管、滅蚊燈、起動器、檯燈燈具、傳統式省電燈泡等產品，而與各該公司分別簽訂「委託製造合約書」共計7份，並自行核算合約總價為319,916,760元，按承攬契據之印花稅稅率千分之1貼用印花稅票計319,917元。惟嗣以其系爭合約應屬買賣性質誤貼按高稅率計算之印花稅票，於91年7月9日向被告所轄中正分處申請退還溢繳之印花稅319,833元，案經該分處以91年7月10日北市稽中正甲字第09161676600號函否准所請。原告不服，先後提起3次提起訴願，經訴願機撤銷原處分，發回重核。被告經過3度重核仍維持否准退還之原處分，最後一次否准處分為93年5月27日北市稽中正甲字第09390142300號函等事實，有系爭契約影本、原告91年7月5日91飛總稅字第14號函、被告所轄中正分處91年7月10日北市稽中正甲字第09161676600號函、92年2月17日北市稽中正甲字第09260137900號、92年9月16日北市稽中正甲字第09260970000號、93年5月27日北市稽中正甲字第09390142300號函等附於原處分卷可憑，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭合約係一種買賣契約，且為預約；契約所約定之品名、規格、價格，實為合約之基本要素，另原告與相對人間關於照明產品之內外包裝盒、使用說明之設計，完工、包裝之約定，實因原告為知名品牌，銷售之產品自有原告之包裝，要求供應商依照原告之包裝設計，至所當然，與買賣或承攬並無關連；又就系爭合約之規範內容而言，僅可謂為單向之預約承諾，尚待本契約成立生效始發生具體之權利義務，此種預約自非屬印花稅課徵之對象，原處分未予探究契約之真意，拘泥於契約上「委託製造」之文字，自有有違誤云云。
三、經查：㈠按承攬契約之定義，依民法第490條第1項規定為「當事人約
定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約」；買賣契約之定義，依民法第第345條第1項規定為「當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約」，前者重在勞務之給付，非如買賣關係之重在財產權之移轉。
㈡查系爭契約共7件，每份契約首頁均載明「茲因甲方（按即
原告）欲向乙方訂製（產品名稱）產品，且乙方欲承製並供應是類系列產品予甲方，經雙方同意訂立委託製造合約書，條款如下：壹、訂製貨品之品名、規格、價格：⒈品名：螢光燈管。⒉規格：詳如附件一。⒊價格：詳如附件二…」，契約後並附有載明規格之附件為據；另，合約書之第參款包裝部分，敘明：「一、該照明產品之內外包裝盒、使用說明，由甲方負責提供設計。乙方將自行負責負擔製作成本按甲方提供之設計圖說製作，並完成包裝工作。乙方製作過程及完稿均需甲方確認認可」；尤以與和湳公司訂定之起動器契約、與均侑公司訂定之型號分別為H-2874、H-2301之枱燈燈具契約、與川石公司訂立之傳統式省電燈泡合約，其規格附件載明詳細之產品圖說及零件明細，此有系爭契約書7份附於本院卷一可憑，堪認系爭契約係就完成一定之工作而為約定，應具有承攬契約之性質。縱產品零件乃承攬人所提供，非單純之承攬契約，也係連工帶料為承攬與買賣之混合契約。
㈢雖被告所轄中正分處審核時，系爭契約之相對人除台灣日光
燈公司以外，均回覆被告指系爭契約性質為「買賣」，及系爭契約相對人所指派到院為證之證人林志修、詹錦洲、郭中銘、梁凱強、吳強均證稱系爭契約所約定之產品規格原係各該公司既有之產品規格，適為原告指定訂購，故提供作為契約之附件，該規格之產品除原告外，尚提供予自己或其他廠牌訂購，非專為原告設計等語（見本院94年12月28日準備程序筆錄）。惟契約之屬性如何，應審酌契約之內容綜合客觀情狀予以判斷，系爭契約相對人悉為提供貨源予原告之下游廠商，彼此間有密切依存之關係，其等回函之結果，非可以作為認定系爭契約屬性之唯一論證。又各該規格既已提供作為系爭契約約定之內容，契約相對人依約即有製作交付該等規格之產品予原告之義務，至各該證人於本院證稱該等規格不具排他性，非原告所專用，實與系爭契約之屬性無涉。
㈣又各該契約於合約第拾條均訂明合約期間為二年，於第貳條
約定產品之訂製、交貨流程，即於合約期間內承攬人有依定作人每次訂製數量，按契約約定之規格完成產品並依限交付之義務，是其性質仍屬一個契約，只是每次完成之工作標的數量、期限，視每次訂單之指定而已。又本件契約總價乃原告於貼用印花稅票時自行核算，即各該契約工作物之標的金額已告確定，原告於訴訟中方主張系爭契約只是預約，本約尚未訂定，系爭契約非屬印花稅課徵對象云云，實難採信。
㈤系爭契約乃屬承攬契約，或承攬與買賣混合之製造物供給契
約，依首揭印花稅法第5條第4款、第7條第3款或第13條第1項規定，應按承攬契據稅率計算稅額，則原告原繳納之印花稅票金額並無溢繳情事。
四、綜上所述，被告所轄中正分處審認後否准原告退還稅款之申請，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定並請求退還稅款，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 7 日
第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 黃 秋 鴻法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 2 月 9 日
書記官 楊 怡 芳