臺北高等行政法院判決
93年度訴字第3795號原 告 財團法人康寧醫院代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○
陳佳瑤律師複代理人 吳佳育律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 戊○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國93年9月22日府訴字第09314568400號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠緣社團法人中國大眾康寧互助會（下稱康寧互助會）所有臺
北市○○區○○段8小段2地號土地乙筆，於民國84年10月13日向被告所轄內湖分處申報土地現值贈與原告，原告並檢附行政院衛生署核發之證明書申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，案經財政部以85年5月14日台財稅第000000000號函釋略以：「財團法人康寧醫院既係醫療機構，應非屬．．．社會福利事業，其受贈土地，自無土地稅法第28條之1免徵土地增值稅規定之適用」，該分處乃發單課徵系爭土地之土地增值稅。原告不服，申請復查，經被告以85年9月9日北市稽法乙字第76377號復查決定：「復查駁回」，原告不服，提起訴願，經臺北市政府以86年3月11日府訴字第85080509號訴願決定：「原處分撤銷，由被告另為處分」，嗣經被告以86年4月25日北市稽法乙字第115277號復查決定：「原核定課徵土地增值稅撤銷。」㈡康寧互助會嗣於90年7月5日再次申報所有之臺北市○○區○
○段6小段9、10、14、19、61、61之3地號○○區段○○段3之1地號等7筆土地（下稱系爭土地）之應有部分贈與原告，原告並檢附相關資料，申請免徵土地增值稅。案經被告所轄內湖分處以90年11月21日北市稽內湖增字第0000000000至383100號函按一般用地稅率查定。原告於90年12月21日申請更正，經該分處以91年1月24日北市稽內湖丙字第9062992200號函復否准。原告不服，申請復查，經被告以91年7月5日北市稽法丙字第09161095500號復查決定：「復查駁回」，原告仍不服，第1次向臺北市政府提起訴願，經該府以91年9月26日府訴字第09119031301號訴願決定：「原處分撤銷，由被告於收受決定書之次日起60日內另為處分」，嗣經被告以92年3月25日北市稽法甲字第09165685900號重為復查決定：
「維持原核定」，原告不服，第2次向臺北市政府提起訴願，經該府以92年7月31日府訴字第09214848700號訴願決定：
「原處分撤銷，由被告於收受決定書之次日起60日內另為處分」，被告復以93年2月19日北市稽法甲字第09262588200號重為復查決定：「維持原核定」，該復查決定書於93年2月25日送達，原告猶表不服，於93年3月23日第3次向臺北市政府提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈康寧互助會第1次撥交土地予原告，經復查、訴願，終獲
臺北市政府及被告准參照71年11月18日台財稅字第38405號函釋，准予免徵土地增值稅。今第2次撥交土地，仍為執行原已許可之財產移轉，為配合政府法令辦理，與一般移轉不同。本件第2次撥交土地9,600坪，與第1次撥交土地曾獲免繳土地增值稅之東湖段8小段2地號土地，其重測前地號完全相同。又本件為分次撥交，且系爭土地中3之1地號土地早於84年間即獲康寧互助會同意由原告先行使用，並計算容積，有土地使用同意書、建物、土地謄本均可證，應屬「程序尚未終結」。
⒉被告於歷次行政處分中以土地稅法第28條之1規定，與臺
北市政府錯引醫療法第38條規定，主張原告不符免徵土地增值稅之標準，顯有違誤。查原告從未主張適用土地稅法第28條之1規定，及不適用醫療法第38條規定，而是依據71年11月18日台財稅字38405號函釋應予免徵土地增值稅，被告課徵土地增值稅之理由未免有張冠李戴之虞。
⒊康寧互助會與原告本屬同一主體，康寧互助會成立之目的
本為成立原告康寧醫院，此從「中國大眾康寧互助會醫務辦法」第4條、原告之法人登記證書上「出資方法」欄內記載等原告所提出之證據可明，且59年1月31日亦是康寧互助會向當時醫療院所主管機關之內政部衛生司申請設立原告康寧醫院，而在內政部59年5月14日台內衛字第363189號回函內容二的部分，亦言「所謂成立康寧總醫院董事會暨其組織章程一案准予備查」。因此，康寧互助會實為原告正式成立前一籌備機構，又或可謂籌設原告康寧醫院到其正式成立前之一過渡機關，故60年3、4月間由康寧互助會先代原告取得其土地，並暫且登記於康寧互助會名下，其最終目的仍為分設原告後，再將土地移轉予原告，是以康寧互助會取得之土地皆是為原告而取得。由此可知，康寧互助會與原告實為同一主體，康寧互助會將土地移轉予原告係為同一主體間所有權之移轉，故應符合免徵土地增值稅之要件。
⒋本件應適用財政部71年11月18日台財稅字38405號函釋：
⑴前揭函釋結論之所以免稅，乃在於教會為配合政府法令
，將不動產移轉與教會所分設之醫院，故其精神主要在於當人民為配合政府法令，而為不動產之移轉後，政府不應再對人民該不動產移轉之行為課與負擔。
⑵本件原告受移轉不動產乃是配合政府法令辦理，原告於
60年成立時，由於當時醫療法尚未制訂，並未有規範約束設立財團法人醫療機構需有足以購置所需建築基地、房舍之設立基金，或是有合於設立醫療機構之用的土地或房舍，是以，原告未取得一定之建築基地或是購置建築基地之設立基金，並未有何違法之處。然嗣後醫療法於75年制訂，當時醫療法第30條第1項規定：「財團法人醫療機構，應有足以購置所需建築基地、房舍及必要設備之設立基金；其已有之土地、房舍合於設立醫療機構之用者，得抵充部分設立基金」。至90年間康寧互助會移轉土地予原告，尚未有所修正。因此，根據醫療法第30條第1項之規定，原告必須取得土地所有權或是購置土地之設立基金，無法一如既往透過向康寧互助會借用、租用等類似方式取得土地來建設醫院，此從行政院衛生署多次來函皆可證。81年8月12日衛生署衛署醫字第8153843號函說明三：「土地清冊部分，應附權狀影本，又其登記名義非貴法人所有，應辦理移轉登記」；84年4月21日衛生署衛署醫字第84019294號函說明四：
「依醫療法第32條規定，財團法人醫療機構全部建築基地、房舍及推行醫療業務之設備等財產，應登記為該法人所有。本案中國大眾康寧互助會擬將臺北市○○區○○段8小段2地號之土地過戶與財團法人康寧總醫院董事會，應可同意」；85年1月29日衛生署衛署醫字第85001417號函說明三：「又依醫療法第32條規定，財團法人醫療機構全部建築基地、房舍及推行醫療業務之設備等財產，應登記為該法人所有，故不易為一般人所接受。
且鑒於財團法人醫院在管理及營運效率上，均較一般醫院為佳，為加強國民醫療服務之照顧，其受贈之土地建請同意免徵土地增值稅，以資落實鼓勵措施」；85年4月8日衛生署衛署醫字第85015772號函說明三：「．．
．醫療法75年公佈實施後，基於上開規定，本署亦多次督促該院應儘速完成財產移轉登記。．．．」；以及85年6月21日衛署醫字第85025666號函內容略以：「．．
．財團法人康寧醫院係中國大眾康寧互助會依其會章（第5條）第3款及其醫務辦法第6條之規定，經臺北市政府衛生局以民國59年9月21日北市衛三字第11070號函許可設立，惟受醫院籌建影響，迄未完成財產移轉，情形特殊，與目前新捐助設立財團醫院不同．．．三、自民國65年起，所有醫事財團法人統一改由本署監督，另依醫療法之規定，中國大眾互助會需以財團法人名義方准建院．．．故中國大眾康寧互助會應將建築基地劃分登記予財團法人康寧醫院，完成補正手續，方屬適法。．
．．」，是故，原告從設立之初本無必然要取得合於設立醫療機構之用之建築基地之不動產所有權，到政府法令有變更，使原告必須配合醫療法第30條第1項之規定，由康寧互助會將不動產移轉為新分設之原告所有，究其實質，乃在配合政府法令辦理，核與一般所有權移轉不同，而與71年11月18日台財稅字38405號函釋之精神相同，本件應適用該號函釋予以免稅，始為適法。
㈡被告主張之理由：
⒈被告86年4月25日北市稽法乙字第115277號復查決定撤銷
原核定課徵之土地增值稅，其撤銷理由係依行政院衛生署於85年6月11日以衛署醫字第85025666號函復財政部所述，康寧互助會與原告間關於臺北市○○段○○段○○號土地之移轉，實係執行康寧互助會原許可之財產移轉為由，核與財政部82年11月11日台財稅第000000000號函釋所指之中華民國捐血運動協會，因配合政府法令規定，將所屬之捐血中心、捐血站改組設立財團法人中華血液基金會，並將原有捐血中心、捐血站之土地捐贈該基金會，准參照財政部71年11月18日台財稅第38405號函釋規定，免徵土地增值稅之案情類似，遂將原核定課徵之稅額撤銷。惟查該案所採之財政部82年11月11日台財稅第000000000號函釋，並未收錄於88年版「土地稅法令彙編」。
⒉依財政部88年7月27日台財稅第000000000號函釋：「本部
及各權責機關在中華民國88年4月30日以前發布之土地稅釋示函令，凡未編入88年版『土地稅法令彙編』者，自88年8月16日起，非經本部重新核定，一律不再援引適用」之規定可知，被告可否再依前揭財政部82年函釋內容參照財政部71年函釋適用免徵土地增值稅，依前開財政部88年函釋意旨已有疑義。況原告遲至88年始取得臺北市政府工務局88年6月4日使字第214號使用執照，正式從事醫療行為之業務，益證原告與捐贈人係兩個不同的主體，且與前述財政部82年就中華民國捐血運動協會已存在之醫療業務為配合政府政策所作之函釋有別。是徵諸前述事實，本件應非配合政府法令移轉，應無財政部71年11月18日台財稅第38405號函釋之例外規定之適用。從而，被告所轄內湖分處依土地稅法第28條前段之規定，於申報土地移轉時，按其土地漲價總數額課徵土地增值稅，並無違誤。
⒊本件原告為財團法人，是以被告亦就原告是否符合土地稅
法第28條之1規定之構成要件加以審究。查土地稅法第28條之1有關免徵土地增值稅之規定，係源於75年增訂平均地權條例第35條之1之規定，其立法意旨係為配合兒童福利法（現為兒童及少年福利法）、老人福利法、殘障福利法（現為身心障礙者保護法）及社會救助法等4法之施行，鼓勵私人捐地興辦社會福利事業；在程序方面，有同法施行細則第43條第1項及第2項之規定。本件據內政部（社會福利事業中央主管機關）相關函釋，平均地權條例第35條之1規定所稱社會福利事業，係指依兒童福利法、老人福利法、殘障福利法及社會救助法規定，經主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為「主要目的」之事業。查原告係由衛生主管機關核准登記之醫療院所，非屬該部主管範圍。準此，原告既係醫療機構，非屬前揭法規及內政部函釋所稱之「社會福利事業」，自亦無土地稅法第28條之1免徵土地增值稅規定之適用。
理 由
一、按土地稅法第5條第1項第2款、第3項規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：．．．二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人」；「所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉」，第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」。財政部71年11月18日台財稅第38405號函釋：「．．．財團法人ⅩⅩ縣私立基督教醫院原由ⅩⅩ縣政府核准設立，因依行政院衛生署指示，重新辦理醫事財團法人登記，並將所屬教會與醫院分開，另外組設教會財團法人，須將不動產移轉為新分設之財團法人所有，惟究其實質，乃係配合政府法令規定辦理，核與一般所有權移轉情形不同」，核此個案中之醫院原屬教會下之內部機構，並無獨立之法人格，自未能擁有財產，惟為配合政府法令獨立成為財團法人，為此而需將供醫院使用而原登記於教會之財產移轉登記為醫院（財團法人）所有，財政部為鼓勵私立醫院轉型改設為法人醫療機構，以改善其經營體質，藉醫院之永續經營確保民眾既有之就醫權益，並對國內醫療體制產生正面積極效益，乃就此種關於私立醫療機構如因配合行政院衛生署之指示，重新辦理醫事財團法人登記，須將土地無償移轉為該醫事財團法人所有裨益繼續經營之個案，予以解釋，認為此等情狀下之移轉排除第28條前段規定之適用，尚無不合，自得予以援用。惟為避免浮濫及弊端，基於配合政府法令所為之移轉，應僅限於將原供醫療使用之土地無償移轉該醫事財團法人續作原來之使用者，方有藉減免其財稅負擔以助其得以永續經營之必要。
二、查本件原告因捐助人康寧互助會陸續撥交土地供原告使用，為執行第2次撥交之過程，而於90年7月5日再次申報康寧互助會所有之系爭土地應有部分贈與原告，原告並檢附相關資料，申請免徵土地增值稅。惟經被告所轄內湖分處以90年11月21日北市稽內湖增字第0000000000至383100號函按一般用地稅率查定等事實，有申報書、土地增值稅繳款書等附於原處分卷可稽，堪予認定。
三、原告不服，循序提起行政訴訟，主張：此次為第2次之撥交，第1次撥交即經被告核定免徵土地增值稅，此次為撥交程序之續行，自應同免增值稅；蓋康寧互助會成立之目的即為成立原告康寧醫院，康寧互助會實為籌備原告成立的一個過渡機構，而與原告屬於同一主體，且原告受贈土地係為配合醫療法之修訂，以資符合修訂後規定財團法人醫療機構需有足以購置所需建築基地、房舍之設立基金，或是有合於設立醫療機構之用的土地或房舍，故陸續所為財產之移撥均是配合政府法令辦理，本件該當於前開財政部71年11月18日台財稅第38405號函釋之情形，應予免徵土地增值稅云云。綜合兩造之爭點，厥在系爭土地之移轉登記是否屬於土地稅法第28條前段所規定之「移轉」，有無前開財政部71年11月18日台財稅第38405號函釋之適用？
四、經查：㈠按稱所有權移轉者，乃指就他人對物之所有權，依其原狀基
於買賣、贈與、繼承等原因，而受讓該物之所有權，即物權發生主體之變更。本件系爭土地由康寧互助會贈與原告，自屬土地所有權之移轉，應有土地稅法第5條第1項第2款、第28條前段之適用。
㈡康寧互助會之會章第5條載明該會之任務，其中第3款固訂定
「關於籌設現代化醫院事項」（見本院卷一第278頁），另經其第1屆會員大會通過之中國大眾康寧互助會醫務辦法第6條亦訂定「辦理康寧總醫院（500病床）一所」（見本院卷一第279頁），惟康寧互助會並不僅以成立原告為其唯一任務，其尚有訂定於會章第5條之關於辦理大眾死亡殘障痼疾之互助事項、關於扶助赤貧疾病之醫藥互助事項等等任務，且其籌設原告成立後，並未消滅，仍繼續其法人格執行各項任務。是以其固依章程所訂任務創辦原告，惟其並非過渡機構，與原告也非同一主體。況康寧互助會自承其將土地捐贈與原告，此有其立具之切結書1紙附於原處分6-6卷第30頁可憑；另財團法人「康寧醫院」捐助章程第5條亦載明「本院設董事9至15人，組織董事會，任期3年，首屆董事，由捐助人中國大眾康寧互助會遴選之」，此有該捐助章程附於上開處分卷第26頁，是康寧互助會對原告而言應立於捐贈人之地位。再者，原告之前身「財團法人康寧總醫院董事會」於60年9月9日即已在台灣台北地方法院登記處辦竣登記，有法人登記書1紙附於上開處分卷第69頁可稽，即原告自始與康寧互助會為各別之法人格。是以，原告主張康寧互助會實為籌設原告成立前的一個過渡機構，而與原告屬於同一主體云云，實屬無據。
㈢又系爭土地中之東湖段捌小段3-1及康寧互助會前次贈與之
同小段2地號土地，迄85年12月28日始取得建照執照，於地上興建名稱為「康寧醫院，康寧生活」之建築物，起造人為「康寧生活事股份有限公司」，88年6月4日領得使用執照，此有使用執照申請書1紙附於原處分卷（未編卷號）可憑。即徵系爭土地中之部分土地非屬自始供原告設為醫療院所使用，移轉後又為該使用執照所載之起造人「康寧生活事股份有限公司」所使用，已悖離前開財政部函釋之目的。
㈣綜上，本件該當於所有權移轉之定義，又與前開財政部函釋
得以排除適用土地稅法第28條之情形有別。原處分核課土地增值稅，自屬適法。
五、本件事證已明，兩造其餘關於土地稅法第28條之1及93年4月28日修正公布之醫療法第38條第1項規定之主張，與本件無涉；另原告於本件言詞辯論終結後所提書狀之主張於本件判斷不生影響；又關於康寧互助會前次將同小段2地號土地贈與原告，經被告核定免徵土地增值稅，其適法性如何，並非本件所得審究，爰均不予贅述，併此敘明。
六、綜上所述，本件被告以原告無償受贈系爭土地，而依前揭土地稅法之規定核課土地增值稅，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，即無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 陳 國 成法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
書記官 林 苑 珍