臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03701號原 告 甲○○訴訟代理人 謝震武 律師
王嘉翎 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月9日台財訴字第09300366380號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係福德廣告有限公司（下稱福德公司）之負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，福德公司經被告查獲於民國（下同）84及85年度分別將盈餘分配予股東，未依規定於給付時扣繳稅款計新臺幣（下同）1,800,000元及1,050,000元，經限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告未依限辦理，被告乃按應扣未扣之稅額處以3倍罰鍰分別為5,400,000元及3,150,000元（下稱系爭罰鍰），繳納期限為86年11月25日。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭財政部以89年3月7日台財訴字第0891352505號訴願決定駁回，因原告未提起行政訴訟而告確定。被告遂填發繳納通知書郵寄原告戶籍地址，經郵局以遷移新址不明退回，被告乃調閱戶籍資料，因原告仍設籍原址，遂依公示送達程序辦理。嗣原告以上揭罰鍰已逾稅捐稽徵法第21條、第22條規定之核課期間為由，申請註銷罰鍰，被告所屬信義稽徵所以93年3月17日財北國稅信義服字第0930002462號函復略以，本件所繫84年及85年之違章處罰，皆係在核課期間即已發現，而尚需重新送達乃因訴願決定後，依稅捐稽徵法第38條規定應填發補繳稅款繳納通知書並送達納稅義務人，職是之故，本件係在核課期間發現之補稅處罰，並無逾越核課期間，否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，原告猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應註銷並退還給付原告5,400,000元及3,150,000元罰
鍰，暨自87年7月27日原告繳納日起至退還日止，按郵政儲金匯業局1年定期存款利率，按日加計利息。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張被告所為裁罰處分未合法送達原告，且已逾核課期間，自應准註銷罰鍰，是否可採？㈠原告主張：
⒈按稅捐稽徵法第21條第1項第3款「稅捐之核課期間，依左
列規定：三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」規定、稅捐稽徵法第22條第2款「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」規定及所得稅法第92條第1項本文「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上1年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」規定：
⑴系爭罰鍰案關於540萬元罰鍰之部分，其7年之核課期間
，應自84年2月11日繳納期間起至91年2月10日止計算；⑵系爭罰鍰案關於315萬元罰鍰之部分，其7年之核課期間
，則應自85年2月11日繳納期間起至92年2月10日止計算。
⒉查系爭罰鍰案係被告於92年9月15日以公示送達之方式送
達原告，其送達根本已逾上開7年之核課期間。按稅捐稽徵法第21條第2項「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」規定、最高行政法院91年判字第1989號判決「按所得稅之核課，通常先由納稅義務人為結算申報，再由稽徵機關派員調查後核定。凡未經申報或核定之應稅所得，由稽徵機關另行發現者，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，稽徵機關應於核課期間內予以補徵。」、財政部75年台財稅字第533353號函釋「核課期間內發單係指於核課期間內將稅單合法送達」及財政部72年台財稅第30138號函釋「在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。」，稽徵稅捐文書既未合法送達，國家之核課權無從行使，若因此逾越核課期間者，稅捐機關自不得再補稅處罰。準此，被告逾核課期間後再予補稅處罰，實於法無據。
⒊末查涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（司法院釋字第420號解釋意旨參照）。準此，被告就已逾核課期間，且不合法送達之系爭裁罰案，駁回原告註銷稅款之申請，顯已違反憲法上租稅法定主義精神。此外，被告駁回原告之申請，亦屬在無法律保留之情況下增加人民負擔之違法處分，蓋按稅捐稽徵法第21條第2項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」，其係指稽徵稅捐文書合法送達之情形下所為。稽徵稅捐文書未於核課期間內合法送達，核課權無從行使，亦無從為補徵之認定，更無其後所謂稅捐稽徵法第38條第3項應填發補繳稅款通知書規定之適用餘地。
㈡被告主張：
⒈本件原告係福德公司之負責人，亦即所得稅法第89條規定
之扣繳義務人，福德公司經被告查獲於84及85年度分別將盈餘分配予股東，未依規定於給付時扣繳稅款計1,800,000元及1,050,000元，經限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告未依限辦理，被告乃依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之稅額處以3倍之罰鍰分別為5,400,000元及3,150,000元，繳納期限為86年11月25日。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部89年3月7日台財訴字第0891352505號訴願決定駁回，因原告未提起行政訴訟而告確定。
⒉查系爭罰鍰係在首揭核課期間內發單、開徵及送達，有前
述原告於接獲裁罰處分書及繳款書後，提起復查、訴願之行政救濟程序之事實存在，即足證無逾越法定核課期間之情事。原告仍執前詞爭議，主張未曾於核課期間內收受系爭裁罰案之稽徵稅捐文書，並將92年9月15日以公示送達訴願決定繳款通知書之徵收權之行使，誤認為行使稅捐之核課權，進而產生逾越法定核課期間之錯誤推論，顯係誤解法令，核無足採。
⒊第查系爭罰鍰經訴願決定未提起行政訴訟而告確定，被告
乃依稅捐稽徵法第38條第3項規定寄發行政救濟確定應補罰鍰更正註銷單及罰鍰繳款書至原告戶籍地，惟遷移新址不明退回，經查調戶籍資料，原告仍設籍原址，遂依稅捐稽徵法第18條規定辦理公示送達，揆諸相關規定，並無不合，原告所指核與事實不符。
理 由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。三、印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」為行為時稅捐稽徵法第21條及第22條所明定。次按「應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或收到訴願決定書，或行政訴訟判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納。…」復為行為時稅捐稽徵法第18條第2項及第38條第3項前段所明定。末按「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」行為時稅捐稽徵法第49條定有明文。
二、本件原告係福德公司之負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，福德公司經被告查獲於84及85年度分別將盈餘分配予股東，未依規定於給付時扣繳稅款計1,800,000元及1,050,000元，經限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告未依限辦理，被告乃按應扣未扣之稅額處以3倍罰鍰分別為5,400,000元及3,150,000元，繳納期限為86年11月25日。原告不服，循序提起行政救濟，均遭決定駁回，因原告未提起行政訴訟而告確定。被告遂填發繳納通知書郵寄原告戶籍地址，經郵局以遷移新址不明退回，被告乃調閱戶籍資料，因原告仍設籍原址，遂依公示送達程序辦理。嗣原告以上揭罰鍰已逾稅捐稽徵法第21條、第22條規定之核課期間為由，申請註銷罰鍰，被告所屬信義稽徵所以93年3月17日財北國稅信義服字第0930002462號函復，否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張被告所為裁罰處分未合法送達原告，且已逾核課期間，自應准註銷罰鍰，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告係褔德公司之負責人，該公司於84及85年分別分配盈餘予股東，未依規定於給付時扣繳稅款1,800,000元及1,050,000 元，經限期責令補繳及補報扣繳憑單，原告未依限辦理，被告乃以財北國稅信義財字000000000000及000000000000號罰鍰處分書，按應扣未扣稅額處3倍罰鍰分別為5,400,000元及3,150,000元，原告不服，循序於86年12月11日及87年10月8日申請復查、提起訴願，均遭決定駁回，此有復查申請書、決定書及訴願聲明書、決定書附訴願卷可稽，因原告未提起行政訴訟而告確定，系爭罰鍰係在核課期間內處分、送達，並未逾越法定核課期間。至於原告就系爭罰鍰之訴願駁回確定後，依稅捐稽徵法第38條規定填發繳納通知書通知原告繳納，乃徵收權之行使，原告誤為稅捐之核課權，顯係其主觀對法令之誤解，洵不足採，從而被告否准原告註銷系爭罰鍰之申請，揆諸首揭規定，自無不合。
四、綜上說明，本件被告否准原告註銷系爭罰鍰之申請，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴請求為如其前述聲明之判決（註：原告87年7月27日係繳納稅款1,800,000元及1,050,000元，並非系爭罰鍰），非有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 7 日
第 三 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 9 月 7 日
書 記 官 姚國華