臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03703號原 告 元大京華證券股份有限公司
（原名：新寶綜合證券股份有限公司）代 表 人 甲○○訴訟代理人 袁金蘭（會計師）
林瑞彬律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月14日台財訴字第09300229480號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告86年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易所得新台幣 (下同)289,009,208 元，被告初查將無法明確歸屬之營業費用，按原告選擇以辦公室使用面積及人數作為分攤之基礎，並將有限額規定之交際費及職工福利扣除屬應稅業務可列支之最高限額後，其餘自證券交易收入項下減除，核定證券交易所得為271,567,596元；又原告列報尚未抵繳之扣繳稅額10,741,975元、暫繳稅額14,113,251元，合計24,855,226元，被告以其中債券前手利息扣繳稅額13,738,069元為前手所有，非屬原告所得之扣繳稅款，乃否准抵減，核定暫繳稅額為11,117,157元，尚未抵繳之扣繳稅額為零元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經本院91年9月4日90年度訴字第5217號判決：「訴願決定及原處分均撤銷。」經被告重核復查決定，准予追認證券交易所得3,545,308元、暫繳稅額2,996,094元、尚未抵繳之扣繳稅額5,246,747元，變更核定證券交易所得275,112,904 元、暫繳稅額為14,113,251元、尚未抵繳之扣繳稅額為5,246,747元，全年所得額維持原核定，課稅所得額變更核定為395,393,869元。原告就證券交易所得應分攤之交際費及職工福利部分不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分（重核復查決定）有關核定
免稅所得項下應多分攤交際費新台幣13,610,136元及職工福利費新台幣286,168元部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈查原處分前經鈞院於91年9月4日以90年度訴字第5217號
判決撤銷，並因被告未提上訴而確定，依該判決主文僅記載原處分均撤銷，而未同時撤銷復查決定，是原判決所撤銷者，係原課稅處分，本件應回復至未為任何處分之狀況，原告86年度營利事業所得稅之結算申報，因屬委託會計師辦理查核簽證申報之案件，經核准延長其申報期間至同年5月31日，則該年度之核課期間應於92年5月30日即已屆滿，惟被告93月1月20日始為重核復查決定（實應為行政處分之性質），已逾五年之核課期間，原處分應予撤銷。至被告援引改制前行政法院48年度裁字第40號判例及財政部67.7.29台財稅第35047號及68.3.13台財稅第31577號函釋，稱其於93年1月20日所為之行政訴訟撤銷重核復查決定，係為踐行另一復查程序，係屬行政救濟程序中，無核課期間問題云云，係屬行政訴訟法於87年10月28日修正前所為之判決或函釋，而舊法並未如現行行政訴訟法第216條規定明文區分當法院判決之
主文係撤銷原處分，則被告應依判決意旨重為處分；或法院判決之主文係撤銷復查決定，則被告應依判決意旨重為復查決定，則前開判決及函釋誤「判決主文『原處分撤銷』一語為復查決定撤銷」一節，既經現行行政訴訟法第216條第2項明文釐清，被告即不得再援引前揭判決或函釋為爭執。
⒉本案被告對原告有關分攤交際費及職工福利至證券交易
所得項下之核定方式於法有違，前已由鈞院以90年度訴字第5217號判決撤銷原處分。既該判決已為確定判決，依行政訴訟法第216條規定，自有拘束行政機關之效力，被告本應依該判決意旨重為決定，惟被告之重核復查決定，完全未依該判決之意旨為前提另為適法之處分，即該判決意旨已明示「查核準則第81條有關職工福利費用之規定，乃屬對同一營利事業提撥職工福利金額之最高限制，惟究應如何攤提，則無具體法律規定，被告捨85年函釋之計算方式，另依原告各部門營業收入設定限額之方式計算，即有可議」及「被告以同一營利事業之課稅業務與免稅業務各自有其交際費限額，殊嫌無據」，被告即不能復執同一理由謂其原核定與所得稅法及財政部函釋規定無不合之處，其違反行政訴訟法第216條規定之違法事實至灼。
⒊按財政部83.2.8台財稅第000000000號函規定，以買賣
有價證券為專業之營利事業其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，餘應依收入比例分攤至有價證券出售收入項下。然並非所有費用之發生均與收入之多寡呈正比之關係，為求能更合理計算有價證券買賣應負擔之費用，財政部特別針對綜合證券商暨票券金融公司發布85.8.9台財稅第000000000號函釋，對可明確歸屬於應稅或免稅所得之費用得依個別歸屬認列，而對於無法明確歸屬之費用，得依費用之性質以合理之分攤基礎分攤至應稅及免稅所得，此函釋係基於所得稅法第4條之一之規定而由財政部所作出之解釋，依稅捐稽徵法第1條之1規定，自應適用於綜合證券商尚未確定之案件。查原告係屬綜合證券商，且已依上開85年函釋之規定處理，然被告卻以未見諸法令規定之依業務別計算限額方式核定原告之交際費及職工福利，無視財政部發布之前開85年函釋，且其核定之結果無異使交際費及職工福利之分攤回到前述83年函釋按收入比例分攤之概念，已失去85年函釋之精神，並顯有適用所得稅法第4條之1及稅捐稽徵法第1條之1不當之情形。
⒋又按，所得稅法第37條及查核準則第81條明文，並未指
出交際費及職工福利限額須按應稅或免稅業務個別計算限額並分別比較。揆諸所得稅相關法令，亦無任何明文規定，且稅捐稽徵實務對所得稅法第37條第1項規範意旨之解釋為，依該規定第1款至第4款規定，各自計算每一營利事業在其業務範圍內之最高限額的交際費金額，再以其相加總額為當年度交際費之最高限額；職工福利部分則按查核準則第81條第2款第1目至第3目規定，依其性質各自計算職工福利限額，再將各目金額相加之總額為當年度職工福利之最高限額，並於營利事業實際申報之交際費及職工福利在不大於最高限額下，一律核實認列，此一作業慣例不僅為稅務實務所普遍認知，同時亦於主管機關印製、供營利事業申報稅捐時所使用之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」所明示，而應具有足使人民產生信賴基礎之法律效力。被告在未修正前揭計算表前，及無任何相關法律依據下，竟反於財政部對所得稅法第37條及查核準則第81條之見解，設立各部門之交際費及職工福利限額，顯違平等原則及租稅法律主義。
㈡被告主張之理由：
⒈查本案係鈞院前開判決將原處分及訴願決定撤銷，由被
告另為適法處分。被告依前開判決於93年1月20日所為重核復查決定，依前行政法院48年度裁字第40號判例及財政部67.7.29台財稅第35047號函及68.3.13台財稅第31577號函釋規定，係為踐行另一復查程序，本件繫屬行政救濟程序中，自屬徵收期間，無核課期間問題。另依稅捐稽徵法第23條規定，徵收期間之計算，自應扣除暫緩執行或停止執行之期間，故本件行政訴訟撤銷重核復查決定，亦未逾徵收期間，原核定並無違誤。
⒉依所得稅法第24條第1項規定意旨，關於營利事業之費
用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失前開稅法立法原意，並造成侵蝕稅源課稅不合理現象。且所得稅法第37條既明定業務上直接支付之交際費，依其經營目的分別定有限額，自應分別依所定標準計算限額予以認定，不得將屬免稅收入之交際費限額，轉由應稅收入吸收列支。
⒊原告係以買賣有價證券為專業之綜合證券商，有關交際
費用及職工福利部分，被告為正確計算免稅所得額，依所得稅法第37條、查核準則第81條及財政部83.11.23台財稅第000000000號函釋，分別計算應稅業務部分可列支限額及免稅業務部分可列支之限額，核與前開法令規定，並無不合。原核定原告本年度列報之交際費18,991,057 元、職工福利8,256,063元，扣除申報自營部門應分攤之交際費78,663元及職工福利245,258元後，並扣除經營證券承銷商、證券經紀商等應稅業務可列支交際費限額5,302,258元、職工福利限額4,179,329元後，以交際費13,610,136元、職工福利3,831,476元，增列經營證券自營商業務應分攤之交際費、職工福利，由出售有價證券項下負擔，變更核定證券交易所得371,567,596元，此係採對原告最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券業務部分，讓原告享有全部之交際費限額，再將超過部分歸屬為出售有價證券業務部分之費用，轉自有價證券出售項下認列，於法並無不合。
⒋原告於前次行政訴訟中，主張本期列報之職工福利⑴尚
包括職工制服3,456,973元，依查核準則第103條第2款「因業務需要免費發給員工之工作服。」係屬其他費用之性質，依規定應歸屬至其他費用項下。⑵本期依實收資本額1%提撥於本期認列之職工福利2,973,600元，應列為應稅部分限額。經核屬實，申報職工福利8,256,063元，經扣除職工制服費3,456,973元、重新計算之應稅限額4,267,664元及自行申報自營部門應分攤之職工福利245,258元後，計286,168元應增列經營證券自營商業務應分攤職工福利，重核變更核定證券交易所得為275,112,904元、「短期票券分離課稅利息收入及其他免稅所得」為295,956,495元。又依改制前行政法院60年判35判例：「行政法院所為撤銷原決定及原處分之裁判，如於理由內指明由被告官署另為復查者，…其重為復查之結果，縱與已撤銷之前決定持相同之見解，於法亦非有違。」本案被告重核核定證券交易所得275,112,904元，並無違誤。
⒌有關證券交易所得部分；原告本期申報交際費18,991,
057元，職工福利8,256,063元。原告主張已依財政部85年函釋，將可明確歸屬經紀、承銷及自營等部門者，個別歸屬認列，並將無法明確歸屬之交際費及職工福利分攤至各部門。經查被告對於原告申報之前開費用，並未排除財政部85年函釋之適用，亦未調整剔除，惟該交際費及職工福利，依所得稅法第37條及查核準則第81條均有限額規定，依財政部83.11.23台財稅第000000000號函釋規定，其限額之計算，有依出售有價證券收入、購入有價證券成本等與證券交易免稅所得有關者為基礎者，亦有依不計入所得課稅之投資收益為基礎者，故原核定係採對原告最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券業務部分，讓原告享有全部之交際費及職工福利應稅限額，再將超過部分歸屬為出售有價證券業務部分應分攤之費用，轉自出售有價證券收入項下認列，是本案行政訴訟撤銷重核復查決定，並未違反原判決撤銷意旨，於行政訴訟法第216條亦無違誤。
理 由
一、按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，…」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：以進貨為目的，…以銷貨為目的，…以運輸貨物為目的，…以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額在9,000,000元以下者，以不超過全年營業收益0.1%為限；…。全年營業收益額在9,000,000元以上45,000,000元以下者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過0.6%為限；…。全年營業收益額超過45,000,000者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過0.4%為限；…。」所得稅法第4條之1、第24條第1項及第37條第1項分別定有明文。又「職工福利：職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：
㈠就創立時實收資本額或增資之資本額5%限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過20%為度。㈡每月營業收入總額內提撥0.05%至0.15%。
…」亦為營利事業所得稅查核準則 (下稱查核準則)第81條第1款及第2款第1目、第2目所規定。
二、次按，營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，則其相關成本費用自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除，業經大法官釋字第493號解釋在案。財政部83年2月8日台財稅第000000000號函略以：「…以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得按個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。
」83年11月23日台財稅第000000000號函略以：「…以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：㈠買賣有價證券，依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理。㈡因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益80％（現行法係全額免計）免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」及85年8月9日台財稅第00000000號函釋：「…其屬兼含經營證券交易法第15條規定三種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列：無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。」係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第4條之1證券交易所得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第24條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，符合前揭大法官解釋及所得稅法相關規定意旨，自得予援用。
三、本件原告86年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易所得289,009,208元，被告初查將無法明確歸屬之營業費用，按原告選擇以辦公室使用面積及人數作為分攤之基礎，並將有限額規定之交際費及職工福利扣除屬應稅業務可列支之最高限額後，其餘自證券交易收入項下減除，核定證券交易所得為271,567,596元；又原告列報尚未抵繳之扣繳稅額10,741,975元、暫繳稅額14,113,251元，合計24,855,226元，被告以其中債券前手利息扣繳稅額13,738,069元為前手所有，非屬原告所得之扣繳稅款，乃否准抵減，核定暫繳稅額為11,117,157元，尚未抵繳之扣繳稅額為零元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經本院91年9月4日90年度訴字第5217號判決：「訴願決定及原處分均撤銷。」經被告重核復查決定，准予追認證券交易所得3,545,308 元、暫繳稅額2,996,094元、尚未抵繳之扣繳稅額5,246,747元，變更核定證券交易所得275,112,904元、暫繳稅額為14,113,251元、尚未抵繳之扣繳稅額為5,246,747元，全年所得額維持原核定，課稅所得額變更核定為395,393,869元之事實，有原告86年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書及前開各復查決定書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
四、原告就證券交易所得應分攤之交際費及職工福利部分不服，循序提起行政訴訟，主張：依本院90年度訴字第5217號判決
主文所載：「訴願決定及原處分撤銷。」本案已回復未為處分之狀態，且原告無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情事，本件核課期間應為五年，已於92年5月30日屆滿，惟被告於於93年1月20日始為本件重核復查決定，已逾核課期間，不得再為核定。又原告係依財政部前開00000000號函釋規定，申報證券交易所得應分攤之交際費及職工福利，被告未依前開判決之撤銷意旨重為處分，仍以該判決所稱違法方式，分別設算原告應稅及免稅部分之交際費用及職工福利限額，並將超過應稅部門可列支限額部分移由免稅部門核認，核定原告交際費及職工福利限額，已違反行政訴訟法第216條規定及租稅法律主義等語。
五、經查：㈠按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算
；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。…依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。…」為稅捐稽徵法第23條及第39條所明定。又「關於再審原告所得稅部分之原處分及訴願再訴願決定，並經本院原判決予以撤銷，應由再審被告官署依復查程序另為處分。再審原告所主張之上開證物，自可向再審被告官署提出，供為復查之資料。」亦有改制前行政法院40年度裁字第48號判例可資參照。原告86年度營利事業所稅結算申報案件，前因不服被告初查核定，申請復查，未獲變更，而循序提起行政訴訟，業經本院90年度訴字第5217號判決將訴願決定及原處分撤銷，該判決並於理由內指明，應發回由被告查明，另為適法之處分，揆諸前揭判例意旨，足見前開判決所撤銷者，係被告所為「復查決定」之處分而言，並非其初查之原處分，是被告依前開撤銷判決重行查核所為復查決定，乃踐行另一復查程序，尚在行政救濟期間，依前揭稅捐稽徵法規定，其徵收期間自應扣除原告提起行政救濟而暫緩執行之期間，被告於93年1月20日所為本件重核復查決定，並未逾徵收期間甚明。原告主張本院前開判決所撤銷之原處分，係指初查之課稅處分，故被告重核復查決定為處分性質，且逾五年之核課期間云云，尚不可採。
㈡次按，所得稅法第37條規定交際費之列支，係以與業務直
接有關者為限，並依其經營目的分別定有限額，自應分別依所定標準計算限額予以認定，不得將屬免稅收入之交際費限額，轉由應稅收入吸收。又依證券交易法規定，綜合證券商經營證券業務，其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務非常明確，各該部門因經營部門業務所支付之相關費用，自應個別歸屬於各該部門項下之營業費用認列，屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室面積等作為合理歸屬之分攤基礎，故綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所列支之交際費及職工福利，自應個別歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依所得稅法第37條及查核準則第81條規定標準限額列報，如准交際費由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。
㈢查原告係以買賣有價證券為專業之綜合證券商，有關交際
費用及職工福利部分，未依前揭說明列報，被告為正確計算免稅所得額，分別計算應稅業務部分可列支限額及免稅業務部分可列支之限額，原核定原告本年度列報之交際費18,991,057元、職工福利8,256,063元，扣除申報自營部門應分攤之交際費78,663元及職工福利245,258元後，並扣除經營證券承銷商、證券經紀商等應稅業務可列支之交際費限額5,302,258元、職工福利限額4,179,329元後，以交際費13,610,136元、職工福利3,831,476元，增列經營證券自營商業務應分攤之交際費、職工福利，由出售有價證券項下負擔，變更核定證券交易所得為371,567,596元(原申報證券交易所得289,009,208元-13,610,136元-3,831,476 元)，揆諸前揭規定及函釋意旨，原無不合。惟原告於前次行政訴訟程序中，主張：本期列報之職工福利，尚包括職工制服計3,456,973元，依查核準則第103條第2款：「因業務需要免費發給員工之工作服。」規定，係屬其他費用之性質，依規定應歸屬至其他費用項下；另本期依實收資本額1%提撥於本期認列之職工福利2,973,600元，應列為應稅部分限額等語，經被告查核屬實，原告申報職工福利8,256,063元，經扣除職工制服費3,456, 973元、重新計算之應稅限額4,267,664元及自行申報自營部門應分攤之職工福利245,258元後，計286,168元應增列經營證券自營商業務應分攤職工福利，故被告重核復查決定，變更核定原告證券交易所得為275,112,904元（原申報289,009,208 -13,610,136元-286,168元），亦無違誤。
㈣又按，行政法院所為撤銷原決定及原處分之裁判，如於理
由內指明由被告官署另為復查者，該官署自得本於職權，調查事證，重為復查之決定。其重為復查之結果，縱與已撤銷之前決定持相同之見解，於法亦非有違。(參照改制前行政法院60年度判字第35號判例意旨)。依前所述，被告對於原告所申報之交際費及職工福利，並未排除財政部前開00000000號函釋之適用，亦未調整剔除，惟該交際費及職工福利，依所得稅法第37條及查核準則第81條規定，均係有限額規定者，依財政部前開000000000號函釋規定，其限額之計算，有依出售有價證券收入、購入有價證券成本等與證券交易免稅所得有關者為基礎者，亦有依不計入所得課稅之投資收益為基礎者，故被告分別核算原告非屬免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費、職工福利限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費、職工福利限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費、職工福利限額，再將超過應稅業務可列支之交際費、職工福利限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合，亦未違反本院90年度訴字第5217號判決撤銷意旨，原告訴稱被告未依前揭判決意旨重為復查決定，已違反行政訴訟法第216條規定云云，亦非有據。
六、綜上所述，被告重核之復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 24 日
第四庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 8 月 24 日
書記官 李淑貞