臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03709號原 告 甲○○訴訟代理人 林順益 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月台財訴字第09300184290號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）88年3月30日將登記於曾慶倉名義下坐落於台北市○○○路○段○○○號7樓之3暨台北市○○路○段○○○巷○○號之土地及房屋無償贈與乙○○○，漏未申報贈與稅，經財政部賦稅署查獲，乃函移被告機關審理，被告機關初查核定原告88年度贈與總額新臺幣（下同）8,509,654元，贈與淨額7,509,654元，補徵稅額1,042,606元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰1,042,606元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告將系爭房屋及土地無償贈與乙○○○，漏未申報贈與稅，補徵稅額1,042,606元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰1,042,606元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈遺產及贈與稅法第4條第2項：「本法稱贈與，指財產所
有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，已界定課徵贈與稅構成贈與行為之要件。⒉被告之處分，原已明知繫案而系爭之房屋與土地，自85
年間，已由原告移轉登記為案外人曾慶倉所有。被告補徵贈與稅之時點，原告已非系爭房屋與土地財產所有權人，原告自始無以「自己之財產無償給予」乙○○○之事實。
⒊訴願決定所持理由關於贈與稅本稅部分第3節斷稱：「
本案系爭不動產雖以『曾慶倉之名義登記，惟實際所有權人應為訴願人。』又陳君於本部賦稅署調報告之談話筆錄稱：其與甲○○君只是朋友，曾君為何將系爭房地過戶給他，其並不知情。」一節，亦說明系爭不動產之房屋與土地，明知係登記為曾慶倉君自己名義，即是該房地所有權人，所稱：「惟實際所有權人應為訴願人（即原告）」，應屬於法無據，而被告以推定系爭房屋及土地實際所有權人屬於原告，乃屬於未經法律授權之行政裁量，亦即逾越法律授權之裁量，已涉及濫用權力之行政處分。應以違法論；次查系爭房屋與土地所有權人屬於案外人曾慶倉君所有，一經產權登記，其為唯一權利義務之主體，且受不動產登記法規之保護，被告竟否定土地所有權人依法登記之權利與義務，無端移花接木而節外生枝，炮製「實際所有權人『應』為原告」之行政行為，難謂其係合法之處分。
⒋再據前述訴願決定理由引述乙○○○談話筆錄證述：「
…曾君為何將系爭房地過戶給他，其並不知情」一節，乙○○○並未明指曾君即原告，而且談話筆錄亦曾未指涉「曾君」究係原告抑指曾慶倉君，已足可說明原告並未以「自己之財產無償給予他人」，而乙○○○君既係陳明「其並不知情」，即自始未有「允受」之行為，可以反證原告與乙○○○君之間並無贈與行為。
⒌原告自85年初因案繫獄服刑2年，原先為保護個人財產
安全，於85年間即其後繫案而系爭之前，將原屬原告自己所有房屋與土地移轉登記為堂兄弟即案外人曾慶倉；並另於85年4月10日與乙○○○訂立不動產委任信託登記契約書，將系爭房屋與土地委任信託登記，訂定委託權利範圍（參見契約書影本），並另於同年5月10日由乙○○○書立信託登記書存證（參見登記書影本）；至原告與乙○○○之間信託關係，且並無約定以第三人為受益人之條款，符合現行遺產及贈與稅法第5條之2所定不課徵贈與稅之條件。
⒍原告在服刑期滿後，發現原告原先在85年間移轉登記為
曾慶倉名下之系爭房屋與土地，明顯有以系爭房屋與土地已登記為自己之所有權人名義之便，意圖暗自處分甚至侵佔該宗系爭房屋與土地，原告遂依照與乙○○○之間委任信託登記契約關係，於88年3月30日實行委任信託登記契約，將系爭房屋與土地移轉登記為乙○○○名下。乙○○○在財政部賦稅署談話筆錄證述「其並不知情」，應係對事實經過陳述不夠完整所致，謹舉前述證物釐清實情。
⒎有關隨科罰鍰1,024,606元部分，如前述各節所陳，原
處分認定原告與乙○○○之間贈與行為並未發生，原處分以裁量方式，認定原告為系爭房地實際所有人，作為課徵贈與稅納稅人，並據以裁處罰鍰，顯有過當。謹請併予撤銷。
⒏被告於庭審言詞抗辯所陳各節，原告提示補充理由及事證，作為回應：
⑴案外人曾慶倉名下房地於88年4月16日以「買賣」原
因移轉過戶予另一案外人乙○○○，並無給付買賣價金，確係事實；查原繫案房地登記為曾慶倉之期日，發生於00年0月00日，亦係以「買賣」為移轉登記之原因。再於88年4月16日以相同原因移轉登記為陳詹秋曉名下，全部事實依序登記於地政機關登記簿。
⑵繫案房地附有抵押權利義務關係：
○○○區○○段○○段○○○○○○○○○○號
土地部分：自76年12月30日至106年12月29日，
設定抵押權，權利人為台北市第三信用合作社，權利價值限額3,600,000元。債務人及設定義務人均為甲○○即原告。
房地部分：自85年1月26日至85年3月25日，設定義務人及債務人皆為曾慶倉。
○○○區○○段○○段○○○○○○○○○○號
土地部分：自77年10月19日設定抵押權，權利人
為世華聯合銀行。至89年1月6日至119年1月5日抵押權利移轉為誠泰商業銀行，設定義務人為陳詹秋曉，債務人為甲○○，權利價值最高限額11,880,000元。
房屋部分：併同土地部分，為他項權利設定抵押，權利人、債務人及設定義務人亦同。
⒐前節所陳繫案房地設定抵押權利義務日至今存續，關係
人亦未作變動，原告於89年12月1日下午2時前往財政部賦稅署第五組作成談話筆錄，答覆查案人員時，即已坦承繫案土地房屋計8,509,654元以及可轉讓定期存單290,000,000元於85年間過戶予曾慶倉，但存單及房屋土地權狀印鑑仍在原告手中，主要原因在於房屋、土地、抵押權利義務牽連複雜，只作所有權之移轉登記。茲宜陳明者有二項：
⑴由於他項權利抵押權設定之關係，案外人曾慶倉與陳
詹秋曉兩人皆係設定義務人，繫案房地之移轉登記因未有價金之交付，然則兩人皆因移轉登記變成房地所有人，同時移轉承接設定義務人之負擔。依遺產及贈與稅法第21條規定：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」可以作為庭審裁量之事證；又依同法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」。本案之系爭，初始，原告於85年1月24日以買賣名義將繫案房地移轉登記為曾慶倉所有，此為原告與曾慶倉間之移轉手續。及至88年4月30日同一房地標的物，由曾慶倉名義移轉為乙○○○名義，則為曾慶倉所有房地移轉為乙○○○名義之移轉手續。亦即原告並無以自己之財產無償給予，當事人乙○○○從無允受之意思及行為。準此，乙○○○與原告訂立不動產委任信託契約登記契約書，並由陳詹秋曉書立信託登記書存證，可以說明只有委託受託關係，並非贈與行為，前揭「不動產委任信託登記契約書」及「信託登記書」前已附起訴狀呈堂在卷。⑵如前所述，原告於談話筆錄坦陳85年間將繫案房地連
同可轉讓定期存單一併過戶予曾慶倉，兩者均屬財產移轉。被告對於可轉讓定期存單之移轉，認定非屬贈與行為結案，顯見被告認事用法準據不可採。
⒑被告在庭審證詞指稱前揭「不動產委任信託登記契約書
」及「信託登記書」係臨訟彌縫乙節，難謂其非為妄斷。
⒒又原告證詞中指稱：「系爭房地的名義仍為乙○○○，
並無移轉回原告所有…。」，原告至今尚未辦理移轉為原告所有之手續，遽有二個原因，其一，被告遽然將曾慶倉名義之繫案房地移轉為乙○○○之事實，即課以原告贈與稅，使當事人心生恐懼，擔心一旦辦理移轉回歸原告所有時，再被告機關又據以課徵乙○○○贈與稅。其二，原告與乙○○○之間訂有不動產委任信託登記契約書，並辦理信託登記書手續，依遺產及贈與稅法第5條之2規定，並無贈與稅課徵問題。原告只靜待系爭終結時實施。
⒓原告在85年度間因案繫獄2年，服刑之前即85年1月24日
將繫案房地移轉登記為曾慶倉名下，原係保護財產安全之原因，及至服刑期滿，難免與社會動態脫節。隨後發現曾慶倉有服用安毒之嫌，致有金錢揮霍之行為，並進而刻意取回印鑑申請補發房地所有權狀，以遂其變賣之意圖，原告不得已，將登記在曾慶倉名下之房地，經由信託契約移轉為乙○○○所有，併此陳明。
⒔鈞院94年11月8日上午庭審時，關係人乙○○○及代書
丙○○二人，應傳出庭作證，證實原告之主張與爭議有據：
⑴乙○○○證詞：原告持有坐落台北市○○路○段○○○巷
○○號房屋連同建物基地○○○區○○段○○段○○○○○○○○○○號土地持分1/4權利，於85年1月25日移轉登記為曾慶倉名義後，已於85年2月1日辦妥設定登記，並以乙○○○為權利人；另坐落台北市○○區○○段6小段0000-0000地號土地持分7873／971919權利，連同地上建物門牌號碼台北市○○○路○段○○○號7樓之3房屋，於85年1月24日移轉登記為曾慶倉名義。⑵前揭二宗房地，原告與乙○○○簽訂「不動產委任信
託登記契約書」，並由受託人乙○○○書立「信託登記書」存證，兩種文件係由應傳證人丙○○依代書人業務起草立會，並經由另一關係人曾慶倉簽署在卷。
乙○○○之證述：……繫案房地移轉登記原告未收取對價固係實情，但基於信託關係之法律行為，適可印證原告自始即無「以自己之財產無償給予他人」之意思和實際行為。而相對人曾慶倉與乙○○○兩人亦無「允受而生效力」之意思和實際行為，符合遺產及贈與稅法第5條之2規定，應予排除課徵贈與稅之範疇。
⑶證人丙○○證詞：原告與乙○○○簽訂「不動產委任
信託登記契約書」及「信託登記書」兩種文件，確係徐君依代書人名義立會簽署。之前受託人乙○○○已向戶籍所在地苗栗縣戶政機關申請核發印鑑證明呈堂立證，應可反證被告在答辯狀及庭審指稱原告所提呈堂證物「不動產委任信託登記契約書」及「信託登記書」係臨訟彌縫之說詞，與事實相去甚遠。
⒕原告將繫案房地移轉登記為曾慶倉之日即85年1月24日
及85年1月25日，係在信託法公布之前（85年1月26日總統令公布）。而原告與乙○○○簽訂不動產委任信託登記契約書之日即85年4月10日，信託法已生效施行，故不動產委任信託登記契約書由關係人曾慶倉已然在契約書中簽署。
⒖土地權利信託登記作業辦法遲至85年12月4日由內政部
發布，生效後原告已因案繫獄服刑，以致耽擱信託登記手續。依內政部91年3月29日台內中地字第0910004262號函釋說明：「………受託人依信託法第9條第2項取得土地權利，依同規則（土地登記規則）第127條規定申辦移轉登記，以『買賣』為登記原因，經核並無不合…。」（參見原函影本如附件1），謹此陳明，請參裁。⒗原告以繫案之房地移轉登記為曾慶倉名義，以至再移轉
登記為受託人乙○○○，繫案房地始終由原告占有和使用，其中興隆路1段229巷10號係由原告未成年兒子曾文志與生母居住使用（參見身分證影本如附件2）。敦化南路2段267號7樓之3房屋係提供原告擔任監察人之福祿得建設股份有限公司登記為營業場所（參見該公司登記證照影本如附件3）。應可說明兩位關係人自始即無有使用控制繫案房地之事實，自無「允受而生效力」之贈與行為。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其
在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之時價為準」、「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第10條第1項、第3項所明定。
⑵本案原告於88年3月30日將其所有而以「曾慶倉」為
名義，坐落於臺北市○○○路○段○○○號7樓之3及臺北市○○路○段○○○巷○○號之自有「房屋、土地」無償贈與乙○○○，經財政部稽核組查獲，乃通報被告依前揭法條規定，課徵贈與稅。
⑶原告於復查、訴願階段主張，不動產權利以登記為要
件，系爭房地所有權並非其所有，相關移轉登記之發生與其無關，被告遽予核課贈與稅，顯屬對課徵對象查證不實云云，遭復查及訴願決定駁回。原告不服提起行政訴訟主張，其於85年初因案繫獄服刑2年，將原屬自己所有房屋與土地移轉登記於曾慶昌，並另於85年4月10日與乙○○○訂立不動產委任信託登記契約書，將系爭房地委任予乙○○○，其與陳君之間僅是信託關係且信託內容並未約定以第三人為受益人之條款，因此其將系爭房地移轉予陳君，依遺產及贈與稅法第5條之2規定應不課徵贈與稅云云，並提示不動產委任信託登記契約書及信託登記書，以資佐證。⑷本案由卷附財政部稽核組調查案外人曾慶倉之談話筆
錄所載，曾慶倉稱：原告85年度向其表示，欲借用其名義將原告名下的房屋、土地過戶給其本人，因其與原告係堂兄弟關係，而且又在原告開設的建設公司擔任經理，所以才答應當人頭戶，系爭不動產的印鑑、所有權狀都在原告手中，至於系爭不動產88年度過戶給乙○○○亦是原告處理，因為其根本不認識陳詹秋曉云云。是本案系爭不動產雖以「曾慶倉」名義登記，惟實際所有權人應為原告，此為原告於此次提起之行政訴訟所不爭之事實。惟原告主張其將系爭房地移轉予乙○○○，係基於信託關係，且信託內容並未約定以第三人為受益人之條款，因此其將系爭房地移轉予陳君，依遺產及贈與稅法第5條之2規定應不課徵贈與稅乙節。查卷附乙○○○於財政部稽核組調查報告之談話筆錄稱：其與原告祇是朋友，原告為何將系爭房地過戶給他，其並不知情。惟調查人員請陳君提示有力證據證明其僅是原告之人頭戶，陳君卻稱其並無相關資料可資證明，是原告於行政訴訟所提之證據，顯係臨訟彌縫，應無足採。且經查系爭房地之建物及土地登記謄本，截至93年1月7日（調查日），系爭房地所有權人仍為乙○○○，移轉登記原因係「買賣」非「信託」。綜上所述，原告於88年3月30日以「曾慶倉」為名義之自有「房屋、土地」無償贈與陳詹秋曉屬實，被告原核定依前揭法條規定，核課贈與稅，並無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限
辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第44條所明定。
⑵本案原告於88年3月30日將其以「曾慶倉」為名義，
坐落於臺北市○○○路○段○○○號7樓之3及臺北市○○路○段○○○巷○○號之自有「房屋、土地」無償贈與陳詹秋曉，經財政部稽核組查獲，移由被告審理違章成立，相關違章事證，已如前述，是被告依據前揭法條規定，按核定應納稅額加處1倍罰鍰1,042,606元，尚無不合。
⒊綜上所陳，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
理 由
一、被告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依原告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之時價為準」、「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第10條第1項、第3項所明定。次按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」亦為行為時遺產及贈與稅法第44條所明定。
三、本件原告於88年3月30日將登記於曾慶倉名義下坐落於台北市○○○路○段○○○號7樓之3暨台北市○○路○段○○○巷○○號之土地及房屋以買賣為原因，辦理移轉登記予乙○○○，經被告查核認實際並無買賣資金之交付，應屬無償贈與，乃核定原告88年度贈與總額8,509,654元，贈與淨額7,509,654元，應補徵稅額1,042,606元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰1,042,606元；原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：
原告自85年初因案繫獄服刑2年，原先為保護個人財產安全，將原屬原告所有之系爭房地移轉登記為堂兄弟即案外人曾慶倉；並另於85年4月10日與乙○○○訂立不動產委任信託登記契約書，將系爭房地委任信託登記，訂定委託權利範圍，原告與乙○○○之間信託關係，並無約定以第三人為受益人之條款，符合現行遺產及贈與稅法第5條之2所定不課徵贈與稅之條件；惟原告在服刑期滿後，發現85年間移轉登記為曾慶倉名下之系爭房地，曾慶倉明顯有暗自處分侵佔意圖，原告遂依照與乙○○○之間委任信託登記契約關係，於88年3月30日實行委任信託登記契約，將系爭房地於88年4月16日以「買賣」為原因移轉登記為乙○○○名下，實際上並無給付買賣價金，是88年間同一房地標的物，由曾慶倉名義移轉為乙○○○名義，則為曾慶倉所有房地移轉為乙○○○名義之移轉手續，亦即原告並無以自己之財產無償給予，乙○○○從無允受之意思及行為，原告與乙○○○間只有委託受託關係，並非贈與行為；且系爭房地始終由原告占有和使用，故曾慶倉或乙○○○自始即無使用控制系爭房地之事實，自無「允受而生效力」之贈與行為；又由於他項權利抵押權設定之關係，曾慶倉與乙○○○兩人皆係設定義務人，系爭房地之移轉登記因未有價金之交付，則該兩人皆因移轉登記變成房地所有人，同時移轉承接設定義務人之負擔，依遺產及贈與稅法第21條規定，贈與附有負擔者，受贈人負擔部分亦應自贈與額中扣除云云。
四、卷查原告於85年1月25日將所有之系爭房地，以買賣為原因移轉登記為曾慶倉名下，並於88年4月16日再以買賣為原因移轉登記為乙○○○名下，惟上揭所有權移轉，實際上並無給付買賣價金之事實，為原告所不爭，並有土地及建物登記簿謄本、都市土地卡、房屋稅籍紀錄表附原處分卷可稽，自堪認定。原告雖以前情據為爭執，並提出曾慶昌名義出具之85年1月5日信託登記書、原告與乙○○○85年4月10日簽訂之不動產委任信託登記契約書、乙○○○名義85年5月30日出立之信託登記書、印鑑證明等件影本為證；經查：
（一）「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第537號解釋在案；當事人間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質原因關係及有關內容，負協力之義務。
（二）關於原告將系爭房地於85年1月25日移轉登記為曾慶倉名下，並於88年4月16日再移轉登記為乙○○○名下，辦理移轉之「實際原因」，原告主張因伊從事建築工作，朋友會找伊作保，伊擔心財產被查封，才委任信託予曾慶昌，嗣發現曾慶昌不可靠，再委任信託予乙○○○名下，確無買賣價金之交付等情（見本院94年11月8日及同月29日準備程序筆錄），此據原告提出曾慶昌名義出具之85年1月5日信託登記書、原告與乙○○○85年4月10日簽訂之不動產委任信託登記契約書、乙○○○名義85年5月30日出立之信託登記書、印鑑證明等件影本為證；參以訴外人曾慶倉於財政部賦稅署稽核組調查時陳稱：原告85年度向其表示，欲借用其名義將原告名下的房屋、土地過戶給其本人，因其與原告係堂兄弟關係，而且又在原告開設的建設公司擔任經理，所以才答應當人頭戶，系爭不動產的印鑑、所有權狀都在原告手中，至於系爭不動產88年度過戶給乙○○○亦是原告處理，因為其根本不認識乙○○○等語（參附原處分卷之財政部賦稅署稽核組談話筆錄）；復據證人乙○○○到庭結證略稱因原告告知係作建築業，有幫人作保，所以借用伊名義信託移轉登記，並無授予處分權，只是借用名義而已，伊將印鑑、過戶等資料交給原告，其他辦理事宜並不知情，目前房地仍在伊名下等情；另證人丙○○到庭結證略稱伊辦理一般買賣案件、房子過戶等事宜，因原告從事營造生意，85年信託法實施公布後，當時有幫原告與曾慶倉、乙○○○等人寫立信託契約書等事宜，但因信託法的相關配套措施直到86年才完畢，所以當時並無辦理登記，當時系爭房地是先過戶給曾慶倉，移轉原因是委託他人管理，伊建議原告以信託方法處理，方不會被課贈與稅，系爭移轉並非買賣，亦非贈與，因當時信託尚不能登記，所以才書立為買賣，伊只處理85年信託的事宜，原來房地是信託給曾慶倉，後來改信託予乙○○○，所以才簽立2份信託契約書，而為何在88年才過戶給乙○○○，伊不清楚等情（均見本院94年11月29日準備程序筆錄）；原告上揭主張之情，尚堪採信。
（三）惟查85年1月26日公布之信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」；換言之，所謂信託，係指信託人為自己或第三人之利益，以特定財產為信託財產，移轉與受託人管理或處分，以達成一定之經濟上或社會上目的之行為；受託人不特就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產依信託契約之內容為積極之管理或處分，倘信託人僅將其財產在名義上移轉與受託人，而有關信託財產之管理、使用或處分悉仍由信託人自行為之，應僅係借名登記，並非信託法所稱之信託行為；又遺產及贈與稅法第5-2條規定：「信託財產於左列各款信託關係人間移轉或為其他處分者，不課徵贈與稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。…五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」本件原告僅係為避免財產遭債權人執行，乃將所有之系爭房地，借用他人名義辦理移轉登記，有關管理、使用或處分之權限，仍由原告自行為之，依上說明，並非信託行為，應僅係借名登記（即消極信託），除有確實之正當原因外，其助長脫法行為，尚難認為合法（最高法院71年台上字第2052號、83年度台上字第3172號及88年台上字第3041號判決要旨參照）；是原告主張伊將系爭房地委任信託登記予乙○○○，並無約定以第三人為受益人之條款，符合遺產及贈與稅法第5條之2不應課徵贈與稅之規定云云，並非可採。
（四）系爭房地原告於85年雖借用「曾慶倉」名義登記，惟實際所有權人應為原告；原告於88年4月16日再將之以買賣為原因移轉登記為乙○○○名下，原告雖主張其將系爭房地移轉予乙○○○之原因關係，係基於信託行為云云；惟如上所述，系爭房地由原告移轉登記予他人名下，並非信託行為，實係為避免債權人執行而為之借名登記，其助長脫法行為，與公序良俗有違，尚難認為合法有效；且觀諸原告與乙○○○85年4月10日簽訂之不動產委任信託登記契約書第2條並載明其期限為不定期；再者，依系爭房地之建物及土地登記謄本所示，截至93年1月7日（被告調查基準日），系爭房地登記所有權人仍為乙○○○，及至本院94年11月間準備程序時，乙○○○仍證稱系爭房地仍登記為伊所有；而有關不動產權利係以登記公示為之，至占有或使用與否，並非判斷不動產權利移轉之要件；原告長期任令系爭房地登記為乙○○○名義，被告依其所有權移轉登記之外觀事實，認其既非屬買賣，亦非信託關係之移轉，核認原告於88年3月30日以「曾慶倉」為名義之自有「房屋、土地」無償贈與乙○○○屬實，乃核課贈與稅，並無不合。
（五）至原告主張由於他項權利抵押權設定之關係，曾慶倉與乙○○○兩人皆係設定義務人，系爭房地之移轉登記因未有價金之交付，則該兩人皆因移轉登記變成房地所有人，同時移轉承接設定義務人之負擔，依遺產及贈與稅法第21條規定，贈與附有負擔者，受贈人負擔部分亦應自贈與額中扣除乙節；查所謂附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務者而言。本件參照原告與乙○○○85年4月10日簽訂之不動產委任信託登記契約書，該契約書第4條已載明右上揭不動產委託人甲○○自用，其今後有關房貸、本息、土地地價稅、房屋稅、大樓管理費、水電費等一切費用及稅金，全部由甲○○負擔支付，與受託人無關，亦不支付任何費用等情；尚難謂係屬遺產及贈與稅法第21條規定之附有負擔之贈與，原告主張應扣除負擔部份，容非可採。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告以原告將系爭房屋及土地無償贈與乙○○○，漏未申報贈與稅，補徵稅額1,042,606元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰1,042, 606元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 9 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 2 月 9 日
書記官 吳芳靜