臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03715號原 告 中華紙漿股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○○
謝志嘉 律師複 代理 人 邱雅文 律師 （兼送達代收人）被 告 花蓮縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
丙○○己○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服花蓮縣政府中華民國93年9月16日府行法字第09301295280號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有坐落於花蓮縣○○鄉○○段580之3、580之6及580之10號等3筆非都市土地（下稱系爭土地；土地使用分區為河川區，使用地類別為丁種建築用地）經被告核課地價稅後，原告即申請退還溢繳88年至92年之地價稅。案經被告於民國（下同）93年5月14日以花稅土字第09300307820號函，否准其申請，原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應退還原告溢繳5年之地價稅新台幣（下同）
4,631,143元，及自起訴狀送達之日即93年11月15日起，至應退還之日止，按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈請求權基礎：①稅捐稽徵法第28條：納稅義務人對於因適
用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。②稅捐稽徵法第38條第2項：經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。
⒉相關法令及臺灣省政府之相關函令：①司法院釋字第440
號：‧‧‧人民之財產權應予保障，憲法第15條設有明文。國家機關依法行使公權力致人民之財產遭受損失，若逾其社會責任所應忍受之範圍，形成個人之特別犧牲者，國家應予合理補償。②土地法第192條：供左列各款使用之私有土地，得由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免稅或減稅：‧‧‧三、農林、漁牧試驗場用地。四、森林用地。‧‧‧七、其他不以營利為目的之公益事業用地。③土地法第194條：因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。④都市計畫法施行細則第13條：非都市土地得劃定為下列各種使用區：‧‧‧二、一般農業區：特定農業區以外供農業使用之土地。‧‧‧九、河川區：為保護水道、確保河防安全及水流宣洩，依水利法等有關法令，會同有關機關劃定者。⑤水利法第78條河川區域內，禁止下列行為：一、填塞河川水路。二、毀損或變更河防建造物、設備或供防汛、搶險用之土石料及其他物料。三、啟閉、移動或毀壞水閘門或其附屬設施。四、建造工廠或房屋。五、棄置廢土或其他足以妨礙水流之物。六、在指定通路外行駛車輛。七、其他妨礙河川防護之行為。⑥水利法第82條：水道治理計畫線或堤防預定線內之土地，經主管機關報請上級主管機關核定公告後，得依法徵收之；未徵收者，為防止水患，並得限制其使用但不得逕為分割登記。⑦河川管理規則第16條第1款規定：為保護河防安全，禁止下列事實：一○○○區○○○道治理計畫用地範圍內施設工廠、房屋或未經申請許可之建造物。⑧土地稅減免規則第9條：無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。⑨土地稅減免規則第12條：技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。⑩88年8月1日臺灣省80府水字第168506號函公告：系爭土地歸納於花蓮溪河川區域治理線內水利用地。
⒊按土地為人民生存所不可或缺，國家基於地理、人口、資
源、經濟活動等相互依賴及共同利益關係，並配合國家經濟發展及環境保護之政策，應訂定符合社會需要之土地使用保育計畫，區域計畫法即係為合理調整土地上各種不同的使用需求與人民整體利益之均衡考量所制定之法律。為貫徹非都市土地之使用管制與生態環境保育之公共政策，該法第15條第1項規定，區域計畫公告實施後，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制，變更之程序亦同。
⒋稅法乃是規律課稅權主體（國家或地方公共團體）與納稅
人（即人民）間有關稅捐的法律，故稅捐之負擔是納稅人可以預測，俾能夠實現租稅公平原則，本件系爭土地之使用分區，係經濟部依職權將其使用分區自一般農業區變更為河川區，依法該使用地類別，經濟部自亦應同時依職權變更，茲該行政機關因礙於經費未能之即依職權變更，卻要人民負擔該不利益，顯無理由。
⒌憲法第15條規定，人民財產權應予保障。對人民財產權之
限制，必須合於憲法第23條所定必要程度，並以法律定之，其由立法機關明確授權行政機關以命令訂定者，須據以發布之命令符合立法意旨且未逾越授權範圍時，始為憲法之所許，迭經司法院大法官歷次解釋在案。被告以原告未經申請，不符合土地稅減免規則第22條之規定，無法減免，惟土地稅減免規則第22條並未規定需由人民提出申請，被告卻主張需以原告提出申請作為減免地價稅適用之條件，顯然係增加土地稅減免規則所無之限制，侵害人民權利，違反租稅法律主義及法律保留原則。從而原告縱未申請減免，應亦可適用該土地稅減免規則第22條之規定，由被告逕行減免該地價稅，方符憲法平等原則之意旨，而達租稅公平之境界。
6.按判決不適用法規或適用不當者為違背法令。行政訴訟法第243條第1項有明文規定。又因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。土地法第194條亦有明文規定，原告所有系爭土地，係於80年間經前臺灣省水利局函報經濟部公告歸納於花蓮溪河川區域治理線內水利用地，故自當年即受限制使用並依法禁止使用，依土地法第194 條規定概應免稅，因此被告認為原告應申請變更編定為農牧用地，始得改課田賦一節顯然依上開法律規定，其訴願決定不無不適用法規或適用不當之違背法令。
7.本案系爭土地，於80年既經省水利局函報並公告歸納於花蓮溪河川區域線內，足證土地位於河床行水內，且依經濟部水利署第九河川局92年2月7日水九管字第09202001020號函所檢附之「河川管理規則」第16條第1款規定；「為保護河防安全，禁止下列事實：一○○○區○○○道治理計畫用地範圍內施設工廠、房屋或未經申請許可之建造物‧‧‧。」按此，上揭土地既係禁止施設工廠，亦即自始不能興建廠房，且事實取得之始至今均維持作農業使用，卻被地政機關編定為「丁種建築用地」且依土地使用分區編定「河川區」使用地不得有丁種建築用地登錄（如附表），系爭土地政府逕為變更編定為河川區，使用地仍登錄丁種建築用地，此有土地登記謄本3件可證，因此可證明政府作業登錄錯誤。
8.系爭土地原屬花蓮縣○○鄉○○段○○○號土地，85年起因政府機關闢建道路徵收580號土地，並逕為分割登記為580之3、580之6及580之10等3筆土地，系爭土地為原告無償供給花蓮溪河川區域內做公共使用並闢建為道路，依土地稅減免規則第9條應免地價稅。。又原告所有之土地於85年1月5日及90年5月28日經政府逕為分割登記，依據內政部88年9月15日以台（88）內中地字第8809568號函表示：
「立法院第4屆第1會期第16次會議通過時附帶決議：『本法通過後，地政機關應主動公告並通知有本法第83條之1第1項規定情形之土地所有權人申請變更編定。』並經行政院88年8月5日88經30235號函轉本部，業經本部88年8月19日台（88）內中地字第8806121號函請各縣市政府查照辦理在案，為期簡政便民，此次辦理使用分區調整時，調整為河川區內之土地如符合上開規定者，亦得依『作業須知』規定之編定原則，逕予調整變更為適當之用地。」，前揭函令揭示如果已變更使用分區時，為便民起見，無須人民申請，應由各縣市政府逕予調整變更，故原告縱使未申請變更系爭土地之使用類別，被告應亦予以免徵地價稅。
9.退萬步言，縱認土地稅減免規則須由原告提出申請。惟查原告於經濟部通知使用分區變更時，即已如期（於91年9月16日）將變更同意書送交經濟部水利署第九河川局【參原處分卷第30頁】，嗣因水利署礙於經費無著而停滯作業，未辦理使用地類別變更登記，按政府機關不得以經費不足，作為限制人民權利義務之理由，歷經司法院釋字第400號及440號在案，原告既早已完成同意變更使用地類別之申請，且已符合土地稅減免規則第22條之規定，被告自應退還原告溢繳5年之地價稅。
⒑鈞院所指就原告所有之土地，土地登記簿謄本記載部分水
利用地、部份位於一般農業區丁種建築用地部分，是否影響原處分乙節：①系爭3筆土地，經原告向經濟部水利署第九河川局函詢，經該局查對花蓮溪河川圖籍等資料後，發文向原告表示系爭3筆土地係全部位於花蓮溪河川區域線內，依據河川管理規則第16條第1項規定為禁止事項，此有經濟部水利署第九河川局函（原證四）可證，故系爭3筆土地「全部」均為水利用地，而非部分屬水利用地，依法既禁止使用，應予免稅，被告自不得課徵地價稅。退步言之，綜認原告所有之土地部份屬水利用地，依據被告所提示之台灣省地政處69年12月1日地四字第5487號函第三點亦表示：「一筆土地部分位於河川安全管制線內而劃分為一個使用區者，以所佔面積較多之使用區編定其用地，並請於編定清冊及編定結果通知單備註欄註明『部分位於河川安全管制線內屬００區水利用地』或註明『部分屬００區００用地』。」依據前揭法令之規定，系爭3筆土地屬水利用地所占之面積比例大，而丁種建築用地所占之面積較小，故土地使用分區始劃歸為河川區。
⒒被告主張：「系爭土地有培植種樹苗使用，並無公開供公
眾使用之事實，自未符上開減免之規定」等語，惟查：系爭土地被劃定為花蓮溪行水區域線內供水流排洩即屬供公眾使用，況原告係受行政院農業委員會委託苗木培育供全民造林用，僅臨時擺放育苗架培育推行政策，並經經濟部水利署第九河川局之同意（原證六），並無任何營利行為，被告主張原告有營利之行為，顯屬誤會，被告違法課徵，應退還原告所溢繳之5年地價稅。
⒓綜上所陳，系爭土地原屬於同段580號土地，85年間因政
府闢建道路徵收580號部份土地，並將土地逕為分割登記為580之3、580之6及580之10等3筆土地，且3次分割均為政府所為分割登記，且分割登記時土地登記簿謄本使用分區為河川區，依水利法第78條及第82條依法禁止或限制使用，既然登記為河川區，根本不能建築或使用，此為被告所明知之事實。現被告卻以原告未提出申請，而該土地未變更為農牧地為由，認為無法申請退稅，核其認事用法，顯有未洽。
㈡被告主張之理由：
⒈原告依據土地稅減免規則向被告申請將系爭土地依丁種建
築用地核課之地價稅，改依田賦核課，經訴願程序並提起本訴。然原告復聲明系爭土地應由被告依據土地法第194條規定，另為全部免稅之處分，係屬另提起課予義務之訴而非撤銷之訴。原告變更原訴既僅任意陳述並未依法聲明，又未符行政訴訟法第111條第3項各款規定，爰依行政訴訟法第111條第1項規定：「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。」。本訴迄今爭訟程序係依據同法第8條第2項規定，以提起撤銷之訴併為請求給付之訴。其另為課予被告義務應為免稅處分之主張，自始未向被告提出申請，訴願程序亦同，鈞院於第2次辯論程序中，業依闡明權之行使，由原告陳述未曾提出免稅申請，並載明筆錄。該部分之請求，未經訴願程序，依法應予駁回。又「按行政訴訟法第111條第1項至第3項關於訴之變更或追加之規定，於變更或追加之新訴未踐行合法訴願程序，自難認為合法，亦應予駁回。」為鈞院89年度訴字第88號、89年度訴字第108號裁判所明示。按土地稅減免規則第6條明定：「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」原告主張系爭土地免稅毋庸經任何行政程序，得逕於本訴程序主張，依法不合，應予駁回。
⒉按地價稅係屬憲法保障地方自治制度中，地方自治團體之
法定自有財源，除應受憲法位階之保障外，另有財政收支劃分法規定，予以確保。地方自治團體無論實質或程序之課稅收入權利，自不得因中央機關一紙公告，即剝奪課稅之權利及自有財源。本訴緣起與爭點，均屬中央政府經濟部為劃定河川治理線，進而限制原告部分權利所生，其權利之救濟，即應以中央機關之處分為標的而為主張，核與地方自治團體稅捐稽徵機關依法核課地價稅之處分無關。
原告捨此不為，逕以被告為起訴對象，即有不合。
⒊中央法規標準法第16條規定，法規對其他法規所規定之同
一事項為特別之規定者，應優先適用之。次查平均地權條例第1條規定：「平均地權之實施，依本條例之規定者；本條例未規定者，適用土地法及其他有關法律之規定。」，是以，有關平均地權之事項，平均地權條例應優先於土地法適用之。再查「平均地權條例既為土地法之特別法，土地稅法就地價稅減免特定事項與土地法同有規定，應優先適用」為內政部於81年11月17日台（81）內地字第8113214號函所釋明。準此，現行土地法、平均地權條例、土地稅法同有規定者，依特別法優先適用原則，仍應優先適用平均地權條例、土地稅法及依該二法授權訂定之施行細則及減免規則辦理；此有財政部93年12月9日台財稅字第09304563110號函文可資參照。另歷年來有關土地法與其他法律兢合適用爭議中，其他法律相對於土地法，因屬特別法，故應優先適用之情形，不乏司法判解與行政函釋。前者例如司法院釋字第369號解釋及最高行政法院74年度判字第1932號；後者如法務部83年2月8日（83）法律字第03035號函釋。從而原告主張土地法第194條規定應優先於土地稅法而為適用，即有違中央法規標準法之規定，顯無理由。
⒋原告所有系爭土地，原均屬非都市土地使用分區編定為「
一般農業區丁種建築用地」，嗣經花蓮縣政府於92年4月
17 日以府地用字第09200408450號土地使用編定結果通知書異動為「河川區丁種建築用地」，於同年4月21日在當地鄉（鎮、市）公所公告1個月外，並於同年4月30日通知原告（有原告收文字號094號之戳記章）。原告分別於92年6月13日及翌年4月28日提出減免地價稅並退還88年起至
92 年止溢繳地價稅計4,631,143元之申請，但查系爭土地非屬土地稅法第22條第1項所稱「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者」之土地，同時亦不符前揭財政部函釋規定須同時具備同法施行細則第22條第1款及第2款之規定；系爭土地不符課徵田賦之規定，亦無土地稅減免規則第7條至第17條所規範之減免用地，被告否准原告申請減免並退還溢繳地價稅之處分，洵無不當。
⒌按「非都市土地依法編定為農業用地或未規定地價者，課
徵田賦」、「本法第22條第1項第1款所稱非都市土地依法編定為農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利生態保護用地、國土保安用地之土地」，分別為土地稅法第22條第1項及土地稅法施行細則第21條第1項所明定。系爭土地依土地登記謄本記載，係編定為非都市土地之丁種建築用地，非屬上開規定農業用地之範圍，自無課徵田賦之適用。尚且都市土地課徵田賦者，仍需符合同條第2項「以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限」之要件；系爭土地既非都市土地，且原告又為公司組織，應無課徵田賦之適用。
⒍按「已依目的事業主管機關核定計畫編定或變更編定之各
種使用地，於該事業計畫廢止者，各該目的事業主管機關應通知當地直轄市或縣（市）政府。直轄市或縣（市）政府於接到前項通知後，應即依下列規定辦理，並通知土地所有權人：一、已依核定計畫完成使用者，除依法提出申請變更編定外，應維持其使用地類別。」此為非都市土地使用管制規則第37條第1項明文規定，系爭土地既經公告歸納於花蓮溪河川區域治理線內水利用地，花蓮縣政府於
92 年4月17日公告異動系爭土地編定為「河川區丁種建築用地」，則原告欲主張系爭土地減免地價稅，則應循非都市土地使用管制規則之法定程序，申請變更編定系爭土地。復查原告所有之580號土地於74年11月16日經花蓮縣政府74年府地用字第86779號非都市土地使用編定公告確定其使用地類別編定為「一般農業區丁種建築用地」，嗣分別於85年1月5日及91年3月13日分割為系爭土地3筆；然原告既遲至被告課徵地價稅時，仍未依據上開法令提出申請，原告之主張，洵非有據。
⒎按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他
有關法律之規定。」為稅捐稽徵法第l條所明定。「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」為土地稅法第14條所明定，故除有符合土地稅法第6條減免及第22條課徵田賦之情形者外，為全面實施平均地權，對凡已規定地價者，原則上均應課徵地價稅。又土地稅減免規則第1條規定：「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之」，故土地稅之減免依同規則第6條規定，除依第22條但書規定免由土地所權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。準此，原告所有系爭土地是否適用減免土地稅，應依其「土地使用」合於上開規則第2章減免標準所定之要件，其理自明。
⒏按「私有供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用
期間內，地價稅或田賦全免。‧‧‧。」、「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，地價稅或田賦全免」分別為土地稅減免規則第9條、第12條所明定。惟查系爭土地之土地使用類別自始即為「丁種建築用地」。依上開所稱「無償供公共使用」，應有無償公開供不特人使用之事實，且除同規則第22條第1項第5款規定，私有無償提供公共巷道或廣場用地，應由工務、建築主管機關或各鄉鎮市（區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辨理者之倩形外，餘仍應由土地所有權人依同規則第22條及24條規定，於每年（期）地價稅開徵40日前向稅捐機關提出申請。而系爭土地雖係受第九河川局劃定為行水區域，惟經實地勘查結果，仍作為原告培植樹種苗圃使用，並無公開供公眾使用之事實，自未符上開減免規定。又系爭土地亦無受山崩、地陷、流失、沙壓等環境因素無法使用之事實，同未符上開減免之規定。
⒐依非都市土地使用管制規則第37條第1項第1款規定：「已
依核定計畫完成使用者，除依法提出申請變更編定外，應維持其使用地類別。」原告所有系爭土地係依目的事業主管機關核定計畫所編定之「丁種建築用地」，依上揭規定應向目的事業主管機關申請於該事業計畫廢止，並由各該目的事業主管機關通知當地縣（市）政府辦理變更之編定。另查非都市土地變更編定作業法令之依據，計有「非都市土地使用管制規則」、「製定非都市土地使用分區圖及編定為各種使用地作業須知」、「非都市土地使用分區調整作業要點及工作手冊」及「非都市土地使用分區調整為河川區後續工作計畫」等相關規定，並無由目的事業主管機關蒐集同意書，函文彙送地政機關即得逕予辦理變更編定之規定。簡而言之，上揭法規既無主管機關得逕為變更編定之規定，該類申請程序之適格申請人，仍為所有權人。況對照河川治理線與系爭土地地界線，其應劃為河川區—水利用地之區域，尚有若干土地需先行或一併辦竣土地分割登記，原告所稱由行政機關逕為變更編定，不足採信。
⒑按區域計畫公告實施後，不屬第11條之非都市土地，應由
有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。‧‧‧。此為區域計畫法第15條第1項所明定，其施行細則第12條第1項第2款區域土地之使用管制，依下列規定：二、非都市土地：指都市土地以外之土地；其使用依本法第15條規定訂定非都市土地使用管制規則管制之。同細則第13條第1款、第2款、第3款規定非都市土地得劃定為下列各種使用區：一、特定農業區：優良農地或曾經投資建設重大農業改良設施，經會同農業主管機關認為必須加以特別保護而劃定者。
二、一般農業區：特定農業區以外供農業使用之土地。又非都市土地使用管制規則係依區域計畫法第15條訂定，其第2條規定非都市土地得劃定為特定農業、一般農業‧‧‧等使用分區。原告主張區域計畫法並無農業用地之名詞及內容，顯已誤解法令，洵非可採。
⒒鈞院諭知被告應就土地登記部謄本上載有「其他登記事項
：『部分水利用地』」是否影響原處分乙節，查系爭土地部分位於河川行水區域範圍，行為時因應河川管理上需要，在尚未劃定使用分區為河川區前，參照原台灣省政府地政處69年12月1日地四字第5487號函示意旨，以「部分水利用地」之註記作為河川管制；嗣於92年4月17日花蓮縣政府以府地用字第09200408450號非都市土地使用分區調整公告確定編定為河川區丁種建築用地或河川區丁種建築用地部份一般農業區丁種建築用地。又依製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知九、（二）、說明：14之規定，非都市土地調整為河川區後，原劃定為河川區前已編定為甲、乙、丙、丁種建築用地及各種使用地暫予轉載，其不符河川區用地編定原則或因應河川管理上需要者，由水利主管機關循適法途徑變更為適當用地，在未變更編定為適當用地前，仍受水利法及相關法令之限制。復依水利法第82條、第83條規定及內政部88年7月12日台
（88）內地字第8807458號函示規定：「‧‧‧按地籍逕為分割係政府行使公權力所為之土地複丈作業，應於法律或法律授權之行政命令有明確規定（如都市計畫法第23條、平均地權條例施行細則第3條）始能為之。查目前非都市土地上無因使用分區不同得辦理逕為分割之法令規定，故河川區劃設之界線所穿越之土地，不得辦理逕為分割。其屬土地所有權人申請且法令無禁止分割之規定者，應請主管機關辦理豎立樁誌、計算坐標，並將樁位成果有關資料送地政機關後，再據以辦理。」，綜上所述，被告為稅捐之稽徵機關，並無逕為分割登記之權限，且原告既遲至被告課徵地價稅時，仍未依據水利法及非都市土地使用管制規則相關規定提出申請，準此，被告據依地政機關土地登記謄本記載主要用途用地類別為「丁種建築用地」，及土地稅法第14條規定核課地價稅處分，並無違誤。
⒓原告主張系爭土地之「部分」用地於85年間經道路主管機
關徵收作為道路用地，進而主張系爭土地「全部」無償供給花蓮溪河川區域內作公共使用，顯非實情，意在誤導鈞院裁判。查系爭土地之「部分」用地於85年間因交通部公路總局為拓寬興建台11線道路，故依土地徵收條例相關規定，於道路用地範圍內，依原告系爭土地「丁種建築用地」之公告土地現值加成補償，原告亦依法領取徵收補償費在案。徵收之面積、地價及金額均有案可考，非原告所得任意主張；況系爭土地於申請改課田賦處分時，被告亦至現場勘查，系爭土地現為原告作為部分栽植樹苗及部分未變更作為非農業之使用，並無供公共使用之事實，故所稱「全部無償供給花蓮溪河川區域內作公共使用」，絕非實情。至其進一步據此論稱：「顯有違土地稅減免規則」等語，則已不知所云為何？⒔法律及法規命令之規定為維護憲政秩序及增進公共利益所
必要之行政程序，課予人民一定之協力義務，無違憲法之大法官會議解釋，歷年來不乏著例，舉其要者如釋字第
473 號（符合母法授權之意旨，與憲法保障財產權之旨趣，並不違背）、釋字第537號（與上開法條規定意旨相符，於憲法上租稅法律主義尚無牴觸）、釋字第580號（與憲法第23條規定之比例原則及第15條保障財產權之規定尚無不符）。土地稅減免規則自25年4月發布施行迄今，雖經多次重大修正，以符財政收入與課稅公平需求，並維憲政體制運作，納稅義務人應符合法定要件並依法定程序申請減免，從未被宣告違憲，率予主張違憲並以之為主要理由，即有違法治原則。
理 由
一、原告於93年4月28日以中管廠花字第105號函向被告申請退還溢繳之5年地價稅款 (意即88年至92年之地價稅款)，有該函文附原處分卷可證，而為原處分所否准，其經訴願程序後提起本件訴訟，陳明係依據稅捐稽徵法第28條為請求，核其係提起課予義務訴訟 (原告訴之聲明第2項之真意係被告應准退還稅款及利息)，起訴合法。被告指原告起訴不合法云云，並不足採。
二、土地稅法第10條（另見平均地權條例第3條第3款）：「稱農業用地，指非都市土地或‧‧‧依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」第14條（另見平均地權條例第17條）：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條第1項（另見平均地權條例第22條第1項）：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」同法施行細則第21條第1項（另見平均地權條例施行細則第34條第1項）：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」第22條（另見平均地權條例第35條）：「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月28日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」又區域計畫法第15條第1項：「區域計畫公告實施後，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。變更之程序亦同。其管制規則，由中央主管機關定之。」非都市土地使用管制規則第37條第1項第1款：「已依核定計畫完成使用者，除依法提出申請變更編定外，應維持其使用地類別。」另依財政部88年3月4日台財稅000000000號函釋，非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1項第1款及第2款規定，始得課徵田賦。
三、原告以如事實欄所載之主張，認其所有系爭土地係水利用地，應免徵地價稅，經查：
(一)、平均地權條例第1條規定：「平均地權之實施，依本條例
之規定者；本條例未規定者，適用土地法及其他有關法律之規定。」有關平均地權之事項，平均地權條例應優先於土地法適用之。又土地稅法就土地稅事項顯為土地法之特別規定。因而關於土地稅事項，平均地權條例及土地稅法優先於土地法適用，地價稅應否減免應適用平均地權條例及土地稅法之規定 (另參見改制前行政法院74年判字第1932號判決)。是系爭土地即使因位於河川區內而受禁止或限制使用，其應否減免地價稅，應依土地稅法 (平均地權條例)定之。原告主張依土地法第194條，系爭土地應免徵地價稅云云，並不足採。
(二)、花蓮之區域計劃於74年間實施，系爭土地屬非都市土地使
用分區編定為「一般農業區丁種建築用地」 (見卷附外放之花蓮縣政府74年11月15日74府地用字第86779號公告及其非土都市土地使用分區圖及清冊)，嗣經花蓮縣政府於92年4月17日以府地用字第09200408450號土地使用編定結果通知書異動為「河川區丁種建築用地」「河川區丁種建築用地，部份一般農業區丁種建築用地」，於同年4月21日在當地鄉（鎮、市）公所公告1個月 (見原處分卷、本院卷所附土地登記簿謄本)，是依土地稅法施行細則第21條第1項規定，系爭土地非屬土地稅法第22條第1項所稱「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者」之土地，同時亦不符前揭財政部函釋規定須同時具備同法施行細則第22條第1款及第2款之規定，不符課徵田賦之規定。雖然土地登記簿謄本上載有「其他登記事項：『部份水利用地』」，然此乃因台灣省政府地政處69年12月1日地四字第5487號函：「一筆土地部份位於河川安全管制線內而劃分為二個使用區者，以所佔面積較多之使用區編定其用地，並請於編定清冊及編定結果通知單備註欄註明『部份位於河川安全管制線內屬00區水利用地』或註明『部份屬00區00用地』」 (見本院卷 (二)第29頁)，爭土地部分位於河川行水區域範圍，因應河川管理上需要，在尚未劃定使用分區為河川區前，以「部分水利用地」之註記作為河川管制；嗣於92年4月17日花蓮縣政府以府地用字第09200408450號非都市土地使用分區調整公告確定編定為河川區丁種建築用地或河川區丁種建築用地、部份一般農業區丁種建築用地。又依製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知 (附於本院卷外放)第9點14之規定，非都市土地調整為河川區後，原劃定為河川區前已編定為甲、乙、丙、丁種建築用地及各種使用地暫予轉載，其不符河川區用地編定原則或因應河川管理上需要者，由水利主管機關循適法途徑變更為適當用地，在未變更編定為適當用地前，仍受水利法及相關法令之限制。復依水利法第82條、第83條規定及內政部88年7月12日台（88）內地字第8807458號函：「‧‧‧按地籍逕為分割係政府行使公權力所為之土地複丈作業，應於法律或法律授權之行政命令有明確規定（如都市計畫法第23條、平均地權條例施行細則第3條）始能為之。查目前非都市土地上無因使用分區不同得辦理逕為分割之法令規定，故河川區劃設之界線所穿越之土地，不得辦理逕為分割。其屬土地所有權人申請且法令無禁止分割之規定者，應請主管機關辦理豎立樁誌、計算坐標，並將樁位成果有關資料送地政機關後，再據以辦理。」 (本院卷 (二)第28頁)被告為稅捐之稽徵機關，並無逕為分割登記之權限，原告既未依據水利法及非都市土地使用管制規則相關規定提出申請。因而被告據依地政機關土地登記謄本記載主要用途用地類別為「丁種建築用地」，及土地稅法第14條規定核課地價稅，並無違誤。
(三)、按區域計畫公告實施後，不屬第11條之非都市土地，應由
有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制，此為區域計畫法第15條第1項所明定。其施行細則第12條第1項第2款區域土地之使用管制，依下列規定：二、非都市土地：指都市土地以外之土地；其使用依本法第15條規定訂定非都市土地使用管制規則管制之。同細則第13條第1款、第2款、第3款規定非都市土地得劃定為下列各種使用區：一、特定農業區：優良農地或曾經投資建設重大農業改良設施，經會同農業主管機關認為必須加以特別保護而劃定者。二、一般農業區：特定農業區以外供農業使用之土地。又非都市土地使用管制規則係依區域計畫法第15條訂定，其第2條規定非都市土地得劃定為特定農業、一般農業‧‧‧等使用分區。原告主張區域計畫法並無農業用地之名詞及內容，顯已誤解法令，洵非可採。再依74年8月15日之製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知 (附於本院卷外放)「九、各種使用地之編定原則 (二)現已為某種使用之土地，依左表及說明規定，按宗分別編定之：」，依該表一般農業區可編定丁種建築用地，再依91年3月11日修正之同作業須知第9點14之規定，非都市土地調整為河川區後，原劃定為河川區前已編定為甲、乙、丙、丁種建築用地及各種使用地暫予轉載，系爭土地依此等規定編定轉載為丁種建築用地，並無不合。原告據以主張依土地使用分區編定「河川區」使用地不得有丁種建築用地登錄之附表(本院卷 (一)第44頁)，係各種使用地「變更編定」原則表，非編定原則表，其主張系爭土地政府逕為變更編定為河川區，使用地仍登錄丁種建築用地，政府作業登錄錯誤云云，自不足採。又系爭土地非編定為水利用地，自無原告所主張內政部88年9月15日台88內中地字第8809568號函所稱之逕調整變更之適用。
(四)、「私有供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期
間內，地價稅或田賦全免。‧‧‧。」、「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，地價稅或田賦全免」固分別為土地稅減免規則第9條、第12條所明定。惟同規則第6條及第22條規定，除有同規則第22條但書規定之情形外，應由土地所有權人依同規則第22條及24條規定，於每年（期）地價稅開徵40日前向稅捐機關提出申請 (原告主張並無規定應先經申請云云，並不足採)。原告所主張系爭土地被劃定為花蓮溪行水區域線內供水流排洩一節，並非供公共使用，即令其屬供公共使用，亦非屬同規則第22條第1項第5款規定所稱之私有無償「提供」 (即經土地所有權人表示願無償提供，另參見財政部71年4月6日台財稅字第32305號函)、「公共巷道或廣場用地」之情形，另系爭土地在河川區內而受法令禁止或限制使用，並非因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用，而且原告均未依上開規定提出申請，自無從免徵地價稅。
(五)、系爭土地原屬一般農業區丁種建築用地，嗣經異動為河川
區丁種建築用地（部分為一般農業區丁種建築用地）之事實，非屬土地稅法施行細則第21條第1項規定所稱農業用地，自無因原告有在系爭土地部分土地 (580-3號土地)，因受行政院農業委員會委託苗木培育供全民造林用，臨時擺放育苗培育架，而成為農業用地得免徵地價稅 (系爭土地亦未依農業用地作為農業使用認定及核發證明辦法規定經認定為作農業使用)。
(六)、原告提出之經濟部水利署第九河川局92年2月7日水9管字
第09202001020號函 (本院卷 (二)第15頁)，僅謂系爭土地係位於花蓮溪川區域線內，並未謂其為水利用地，該函不能為有利於原告之認定。
四、從而，系爭土地不符免徵地價稅之要件，原處分否准原告退還已繳地價稅款之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求被告准退還原告溢繳5年之地價稅4,631,143元及利息，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 29 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳秀媖 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 12 月 29 日
書記官 李金釵