臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03723號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡明和 律師被 告 財政部代 表 人 乙○（部長）訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國93年9月14日院臺訴字第0930088989號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告為瀚風科技工業股份有限公司（下稱瀚風公司）之負責
人，該公司因滯欠89、90年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）合計新臺幣（下同）4,828,492元，經財政部臺北市國稅局以其欠繳稅款已達「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」（下稱「限制出境實施辦法」）第2條第1項之限制出境金額標準，乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定，以93年1月19日財北國稅徵字第0930014527號函報被告機關以93年1月27日台財稅字第0930080703號函轉內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境。
原告不服被告機關上開對境管局之通報，依多階段行政處分
之理論，將之視為一獨立之行政處分而提起訴願。但遭訴願機關行政院於93年9月14日作成院臺訴字第0930088989號訴願決定書駁回原告之訴願，原告因此提起本行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠原告爭執標的之確定（即原處分之特定）：
按境管局以依財政部93年1月27日台財稅字第0930080703號函及依「入出國及移民法」第6條第1項第9款規定，認為原告為瀚風公司之負責人，而該公司滯欠營利事業所得稅尚未繳納，故依法為「禁止原告出國」之處分，惟此項處分違法，而提起本件行政訴訟。
㈡原處分違法之理由：
⒈按限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2
條第1項雖規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」惟查同法第4條亦規定：「依第2條規定限制營利事業負責人出境後，如營利事業之負責人有變更時，應以變更後之負責人為限制出境對象。」⒉原告雖登記為瀚風公司之負責人，因瀚風公司欠稅，依
法因與限制出境之處分，惟查瀚風公司於90年12月31日股東會臨時會上作成決議事項，改選董、監事，並決議通過由姚哲恒、張明憲、彭建銘為董事，並於同日下午3時之董事會議事錄上票選通過由姚哲恒為瀚風公司之董事長，姚哲恒並親簽署同意書，同意擔任瀚風公司第2任之董事長，雖未及變更登記仍以原告為瀚風公司之負責人，然依前述限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第4條規定之精神，瀚風公司已經改選姚哲恒為新任之負責人，則瀚風公司雖未及時辦理變更登記，然原告已非瀚風公司之負責人，彰彰明甚。故被告仍以原告為限制出境之對象，顯屬違法。
⒊又按台灣台北地方法院92年自字第712號刑事裁定意旨
謂：公司法第199條第2項規定：「股東會為前項解任之決議，應有代表已發行股份總數三分之二以上之股東出席，以出席股東表決權過半數之同意行之。公開發行股票之公司，出席股東之股份總數不足前項定額者，得以有代表已發行股份總數過半數股東之出席，出席股東表決權三分之二以上之同意行之」，又「公司股東會之召集程序，或決議方法，違背法令或章程時，股東得自決議之日起1個月內，訴請法院撤銷其決議」公司法第189條定有明文。該項決議在未撤銷前，仍非無效，而此與公司法第191條規定「股東會決議之『內容』違反法令或章程者無效」不同，最高法院67年台上字第2561 號著有判例可稽，且公司法第199條之1亦規定：「股東會於董事任期未屆滿前，經決議改選全體董事者，如未決議董事於任期屆滿始為解任，視為提前解任」。經查90年12月31日之股東臨時會、董事會係在原告任期未滿前召開，然既係由代表公司已發行股份總數二分之一以上股東即陳依蘋、余美萱、張明憲、蔡佩君、姚哲恒及彭建銘等出席，以出席股東表決權全數之同意決議改選全體董監事，且又未決議上屆董事於任期屆滿始為解任，則上開股東會決議，依前述雖違反公司法第199條第2項前段之規定，然此既屬決議方法之瑕疵，依照公司法第189條及上開判例意旨之，僅得由股東自決議之日起1個月內，訴請法院撤銷，並非當然無效，而自訴人股東迄今未訴請法院撤銷，已據自訴人具狀自承在卷，並經向本院民事庭及台灣士林地方法院民事庭函查無誤等語，綜上足認自訴人以甲○○為代表人提起本件訴訟，起訴程序違背規定等語，故依台灣台北地方法院上開裁定意旨，原告並非瀚風公司之負責人，至為灼然。
⒋惟訴願決定以上開裁定係就瀚風公司自訴第三人之詐欺
案件所為，並非就公司登記事項有虛偽不實之判決云云，則原告於公方面已不得代表瀚風公司對外行使權利，於私方面又必須受被告所為限制出境之處分，除違背裁判既判力之絕對效力外，亦違背平等原則及一事不二罰之原則。
⒌原告雖曾被推為瀚風公司董事長，原擬於91年1月2日為
正式交接，惟查瀚風公司於90年12月10日因資金週轉不靈發生退票，原告並未依法定交接程序完成交接，且如前所述，瀚風公司於90年12月31日由董事會改選姚哲恒新任瀚風公司董事長，故原告對於瀚風公司之業務，自無任何權利處理相關之事務，且依照國稅局內部處理事項準則規定，原告亦未曾親自至國稅局簽名蓋章，則原告亦無從代表瀚風公司對外行使代表人職務，由此可見，原告僅為他人利用作為登記之工具而已，真正應受處分之人應為瀚風公司之前任董事長洪柱漢，或新任董事長姚哲恒，而非原告，洵堪認定。
被告主張之理由：
㈠按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機
關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第
24 條第3項前段及第49條前段所規定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」復為限制出境實施辦法第2條第1項所明定。再按「稽徵稽關依規定報請限制營利事業負責人出境時，依本部68年7月18日台財稅第34927號函釋，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂『依法得代表該營利事業之法定代理人』，係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人。」復為財政部83年9月22日台財稅第000000000號函所明釋。
㈡原告係瀚風公司之負責人，該公司滯欠89、90年度營利事
業所得稅（含滯納金、滯納利息）合計4,828,492元，稅款逾期未繳納且均已告確定，並於92年10月23日移送法務部行政執行署臺北行政執行處執行，尚未逾徵收期間。由於滯欠稅款已達首揭限制出境實施辦法第2條第1項之限制欠稅營利事業負責人出境金額標準，被告機關所屬台北市國稅局函報被告機關函請境管局限制原告出境，揆諸首揭法條及函釋規定，並無違誤。
㈢原告雖爭執稱：
⒈瀚風公司於90年10月12日改選其為董事長，並於90年11月29日辦妥負責人變更登記。
⒉其後該公司隨即於90年12月31日召開股東臨時會，由代
表已發行股份總數二分之一以上股東出席，改選董事、監察人，並另推選姚哲恒為董事長。
【註】對此待證事實，原告提出之證據資料有：
⑴90年12月31日股東臨時會議記錄。
⑵新董事長姚哲恒願任同意書。
⑶臺灣臺北地方法院92年度自字第712號刑事裁定。
⒊上開決議方法雖有瑕疵，但該項決議未遭撤銷，原董事
視為提前解任。故瀚風公司雖未及辦理變更登記，原告實質上已非瀚風公司之負責人。被告違反限制出境實施辦法第4條規定，仍以原告為限制出境對象，顯不可採。
⒋又瀚風公司既已改選姚哲恒為董事長，原告自無任何權
利處理相關之事務，且未曾親自至國稅局簽名蓋章，僅為他人利用作為登記之工具而已云云。
㈣惟查：
⒈依被告機關所屬臺北市國稅局大安分局營業稅稅籍資料
查詢作業紀錄，瀚風公司營業登記負責人於90年12月4日申請變更為原告後即未再變更。
⒉再依經濟部公司基本資料記載，公司執照所載負責人亦為原告無誤。
⒊原告所附臺灣臺北地方法院之92年度自字第712號刑事
裁定，乃告知瀚風公司與第3人間詐欺事件提起自訴案，起訴程序違背規定，應補正自訴人真正代表人之簽名蓋章，以資憑辦，尚非就瀚風公司登記事項有虛偽不實而為判決，況該裁定亦載明瀚風公司90年12月30日改選姚哲恆為董事長後，於91年1月9日向臺北市政府建設局申請變更登記董事長為姚哲恆，嗣再於同年、月11日撤回該申請案，並經自訴代理人是認屬實（參見裁定書第2頁前段）。
⒋按「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已
登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第3人。」為公司法第12條所規定。被告機關今再就經濟部公司基本資料查詢，瀚風公司代表人仍為原告，即原告迄今仍登記為瀚風公司之負責人，被告機關以其為限制出境對象，並無違誤。
理 由
壹、兩造爭執之要點：按被告機關基於以下之理由，於93年1月27日以台財稅字第0
930080703號函作成限制原告出境之行政處分（此處認定上開函文為「被告限制原告出境」之行政處分，是以「多階段行政處分」理論為其法理基礎，此點已為實務上之通說，爰不再詳予敘明）：
㈠瀚風公司滯欠89、90年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）共計4,828,492元。
㈡而截至目前為原告仍登記為瀚風公司之負責人。
㈢被告機關因此依「限制出境實施辦法」第2條第1項之規定
，以瀚風公司欠稅金額超過100萬元，且原告為該公司之負責人，而對之為限制出境行政處分。
原告則爭執稱：「在上開行政處分作成之時點，其已非瀚風
公司之負責人」，而謂該限制出境處分違法。至於為何在93年1月27日之際原告已非瀚風公司之負責人﹖原告之主張是建立在以下之事實及法律主張基礎下：
㈠雖然原告於90年11月12日經瀚風公司董事會選任為該公司
之董事長，並以其名義於同年月22日提出公司登記事項及營利事業登記事項之變更申請，而經主管機關於90年11月
29 日辦理登記完畢，原告因此登記為瀚風公司之負責人。但是原告並未依法定程序交接視事。
㈡其後瀚風公司董事會又於90年12月31日召開，改選姚哲恒
為新任董事長，並經姚哲恒簽署同意書，同意擔任，則自該時起，原告已喪失瀚風公司負責人之身份。事實上刑事案件中（台灣台北地方法院92年度自字第712號案），刑事法院亦認定原告無權以瀚風公司代表人之身分代瀚風公司提起刑事自訴。
貳、本院之判斷：作為本案中限制原告出境權利之法規範依據為稅捐稽徵法第
24條第3項與依條項授權而制定之法規命令「限制出境辦法」第2條第1項之規定。茲列明如下：
㈠稅捐稽徵法第24條第3項之規定：
納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境，但已提供相當擔保者，應解除其限制，其實施辦法由行政院訂之。
㈡稅捐稽徵法第49條前段：
滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。...。
㈢「限制出境辦法」第1條：
本辦法依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項之規定訂定之。
㈣「限制出境辦法」第2條第1項：
在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。
㈤財政部83年9月22日台財稅第000000000號函釋意旨：
稽徵機關依規定報請限制營利事業負責人出境時，依本部68年7月18日台財稅第34927號函釋，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂『依法得代表該營利事業之法定代理人』，係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人...。
而原告在本案中所提起之爭點，簡言之，即是本案「限制出
境處分」作成當時，其是否為瀚風公司之「負責人」（至於作成原處分當時原告為該公司負責人，事後有變更者，原告應提起「課予義務訴訟」，請求廢止原來之限制出境處分，其訴訟類型及主張理由與本案並不相同，二者不能混為一談，原告在理由中之陳述對此似有誤解，特予澄明如上）。
㈠在這個爭點下，原告又把其具體主張分成2個細項，其中
第1個細項：原告是主張「以選任後有無『交接事實』作為認定是否為公司負責人之標準」，但這個觀點顯然無據。因為是否為公司實質負責人之法律判斷標準，在法理上非常清楚，1個是有無合法的選任決議，1個則是受選任者有無拒卻選任，如果有合法之選任決議，且受選任同意就任，該被選任者即成為該公司之實質負責人，並無交接問題存在。在本案中原告不僅被合法之選任，而且由其出名申請變更登記，則其從90年11月12日起開始成為瀚風公司之實質負責人，應係極為明確之事實。
㈡而原告主張的第2個細項則是：當瀚風公司負責人於90年
12月31日已改選姚哲恒為該公司董事長，且經姚哲恒同意以後，該公司之實質負責人已姚哲恒，而原告並因此而自動解任。此時雖然原告仍然形式上仍然登記為瀚風公司之負責人，但實質上已非負責人，所以原告認為「其不應再是限制出境之適格主體」。對此爭點本院之法律見解如下：
⒈現行實證法上有關「限制出境」法制設計之說明：
⑴按上開限制出境之規定，其規範對象不是發生欠稅結
果特定時點之營利事業負責人，而且也與稅捐刑罰之轉嫁規定無關，更不是「稅捐賠繳義務人」之規定，而僅是「在營利事業欠稅累積到一定數額時，以營利事業在該時點之負責人為對象，單純限制該負責人出境之手段，間接強迫該營利事業繳清欠稅」而已。如果該營利事業已解散完畢或破產，或者該營利事業雖始終未將欠稅繳清稅款但徵收期間已過，因為稅捐債務歸於消滅，原來之限制出境即應解除（上開「限制出境辦法」第5條第4、5、6款參照）。而且其限制對象僅負責人一人，如果負責人能成功變更為另一人，原來負責人之出境限制即可解除（上開「限制出境辦法」第4條參照）。所以此種制度在設計上完全不考慮「歸責原則」，也不過問「負責人之清償能力」，僅僅著眼於「間接壓迫現在負責人主動清償欠稅」而已。
⑵當然上開法規範限制出境之手段是否能「公平、有效
」達成其確保稅捐債權之功能，在立法論的確有深究之空間，但這屬立法論之課題，法院無從置喙。只能把其當成1個既有之法規範，忠實地加以適用。
【註】：這個部分原則上屬於立法裁量之範圍，除非
其涉及「實質法治國原則下之法律合憲性要求」（亦即「法規範內容必須具有符合憲法基本價值決定之實質正當性」），且經法院對此產生深刻之懷疑，認知上開法規範極有可能違憲時，法院才有義務停止審判，聲請大法官會議解釋之義務，不然即應按權力分立理論，依法審判。而在本案中原告既未為此主張，本院對此亦無絕對而強烈的懷疑，故僅就法論法而為裁判。
⒉而在上開法理基礎下，本院認為有關「限制出境辦法」
第2條第1項所指之「營利事業負責人」，原則上應以處分作成時之「登記負責人」為準，只要該登記負責人在登記之始是出於自願，而擔任該營利事業登記負責人即可。因為：
⑴從上開法制設計說明足知，欠稅限制出境法制之規範
，只打算留住最後一位名義負責人出面負責（所以其公平性及效率性才會在立法論受到質疑），所以何人是實質負責人即變得不重要。
⑵而且若原告之法律見解可以成立，則實務上可能會發
生「連上開法制設計的基本要求都無法達成」之弊端，因為名義負責人可以將限制出境之不利益推給實質負責人負責，但在行政爭訟過程中，實質負責人可能早已出國。甚至會發生「公司先私下召開董事會變更公司負責人，但不辦理登記，先讓該變更後之實質負責人出境，再由登記名義負責人依上開『限制出境辦法』」第4條之規定要求解除限制出境，以致最終無人被限制」之荒謬結果。
⒊在此特別附帶說明，即使「登記負責人」是在營利事業
意思決定機關沒有任何決議的情況下，與舊有名義負責人串謀，而自願向主管機關登記為營利事業負責人者，仍須負擔上開限制出境責任（當然新、舊登記名義負責人也都須負擔偽造文書之刑事責任）。只有在「登記負責人」在登記之始非出於自願者（例如被冒名或遭詐欺脅迫之情形），才可免除上開限制出境之不利益，仍由前任之登記名義負責人負責（而且同時負擔偽造文書或其他之刑事責任）。
總結以上所述，本院認為，因為93年1月27日本件限制原告
出境處分作成之時點，原告仍然為瀚風公司之登記名義負責人，且該等登記出於其自願，因此被告機關之上開限制出境處分即無違誤可言。原告所提之各項爭點於法均非有據，亦無從動搖原處分之合法性判斷。
參、綜上所述，本件原處分於法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 31 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 劉介中法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 8 月 31 日
書記官 蘇亞珍