臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00373號94原 告 臺灣土地銀行股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 李振生律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月9日台財訴字第0920063779號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原處分及訴願決定均撤銷。
被告應作成退還原告新台幣伍仟柒佰零肆萬捌仟參佰伍拾陸元（57,048,356元）稅款之處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）88年度及89年度營利事業所得稅結算申報，依稅捐稽徵法第28條規定，以原核定適用法令錯誤為由，申請退還附買回債券前手息扣繳稅款新台幣（下同）各21,768,692元及35,279,664元，合計57,048,356 元（下稱系爭稅款），經被告以92年9月8日財北國稅審一字第0920208159號函否准原告退還附買回債券前手息扣繳稅款之申請。原告不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉命被告作成退還原告新台幣57,048,356元稅款之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本件系爭稅款被告原核定適用法令有無錯誤？㈡審計法第51條規定對本件系爭稅款之核定有無影響？㈠原告主張：
⒈被告適用法令顯有錯誤：
⑴最高行政法院就債券前手息之抵扣已有一致之見解：最
高行政法院92年度判字第561號、92年度判字第1020號、92年度判字第1048號及92年度第1112號均屬有關債券前手息抵扣之判決，上述最高行政法院確定判決均一致認為債券前手息可抵扣營利事業所得稅。被告自應受最高行政法院各該確定判決之拘束。
⑵最高行政法院判決債券前手息可抵扣所得稅之理由：
①被告任意割裂納稅義務人之權利義務：
Ⅰ、按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。業經司法院釋字第385號解釋在案。又按納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰「一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．。」所得稅法第88 條定有明文。依上規定，利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納。又依所得稅法第71條第1項前段、第99條及第100條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額，此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。
Ⅱ、財政部64年9月4日台財稅字第36440號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：．
．．二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」原告為系爭債券付息時之持票人，因上開函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，原告於結算申報時，因被告主張原告雖被扣繳系爭稅款，但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實，對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，依司法院第385號解釋及說明，即有未合。是財政部64年9月4日台財稅字第36440號函釋，以付息時之債票持有人，不問其持有期間若干，實際所得利息若干，竟就全部利息扣繳所得稅，僅考慮稽徵機關作業方便之需要，有違所得稅法第88條所定扣繳義務人於給付時，按所得扣取稅款之意旨，自不得適用。因之被告依所得稅法第89條第1項第2款後段規定，核定原告為非取得該債券前手息之所得者，適用法令，即有錯誤。
②被告違背實質課稅原則：
Ⅰ、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。
Ⅱ、查系爭債券附條件買回之交易，原告形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券，而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定。故系爭債券附條件買回交易究為「融資」或「買賣」行為，自應進一步予以究明。原告如有因融資交易而所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅，始符合實質課稅之原則。如認原告除持有票券期間之利息所得外，尚有因融資交易而賺取票面利率與約定利率間之利息差額，則原告得主張抵繳之扣繳稅款，自非其持有票券期間之利息而遭扣繳之稅款而已。
故被告僅就原告持有票券期間之利息所得部分被扣繳稅款，准予抵繳營利事業所得稅，尚嫌速斷。
⑶最高行政法院判決有既判力，被告應受其拘束：
①按撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束
各關係機關之效力。原處分或決定撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。行政訴訟法第216條定有明文。最高行政法院判決已認定債券前手息扣繳稅款得抵扣各該年度應納稅額，此有上述最高行政法院判決可證。最高行政法院確定判決既認為債券前手息扣繳稅款可抵扣營利事業所得稅。依上說明，被告自應受最高行政法院各該確定判決之拘束。
②依最高行政法院判決意旨，被告適用法令顯有錯誤：
最高行政法院確定判決既認定債券前手息扣繳稅款得抵扣各該年度應繳稅額，被告仍堅持己見，違背最高行政法院判決之既判力，不准前手息抵扣所得稅，致原告溢繳稅款，其適用法令自有錯誤。
⒉被告違反依法行政之原則：
⑴按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款
，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，稅捐稽徵法笫28條定有明文。依此規定，只要申報時適用法令錯誤而溢繳稅款，即可申請退還。原告申報上述年度營利事業所得時，因被告頒布違法之函令，對前手息扣繳稅款之扣抵有所誤認，致溢繳稅款，事後發現適用法令，顯屬錯誤，依上說明，即得申請退還，並不因原告申報時之認知而受影響。被告以：「原告申報時，已敘明債券前手息扣繳稅款不能抵繳稅額加以申報，即顯示申報當時已認識債券附買回交易之前手於持有期間之所得及應繳稅款，尚非貴行之所得及稅負」云云。被告似以納稅義務人申報時之認知決定適用法令是否錯誤，其主張毫無依據。被告不准申請之理由顯與上述規定有所違背，即有不依法行政之情形。
⑵國稅局之查核及審計機關之審計，並不影響稅法上之權
利義務：按憲法第19條規定所謂人民有依法律納稅之義務，係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意。如國稅局之查核違背法律或適用法令錯誤，人民即得依法請求救濟，並不因稅捐機關錯誤之查核，而可強制人民負擔依法無義務繳納之稅捐。又依審計法第2條規定，審計機關之審計職權有其範圍，並不包括稅捐之課徵及審計，審計機關之審計，亦無法改變納稅義務人稅法上之權利義務。因之被告謂：「本局查核貴行八十八年度下半年及八十九年度營利事業所得稅結算申報案件時，曾明確告知附買回債券前手息扣繳稅款否准抵繳應納稅額之情形，並於查核後由財政部會計處將各該年度否准抵繳之附買回債券前手息扣繳稅款詳細記載於財政部會計處所編『台灣土地銀行八十八年度下半年及八十九年度決算查核報告』，審計部最終審定報告書對此一部分未作出任何修正或指示，而為最終審定在案，故依審計法第五十一條規定：『公有營業及事業之盈虧，以審計機關審定數為準。』，本件應屬已確定案件」云云，似有以行政行為剝奪原告稅法上權利之嫌，被告亦有違背依法行政之原則。
⒊本件係所得稅之抵繳，與所得稅之估計與出帳無關：查本
件係有關「債券前手息」扣繳稅額是否可抵繳應納額，與所得稅之估計與出帳無關。被告謂：「所得稅費用，其數額各年度究竟應如何估計與出帳，在財務會計上，係屬會計估計之變動，各公司可依其主客觀環境予以評估究欲於何一會計年度出帳，因而係屬各公司財務會計之範疇，非稅捐稽徵機關所能置喙及控制，因此，若是納稅義務人基於本身自己某種利益因素之考量而自行不予提列當年度某項所得稅費用，俾供審計部審定以造成既成之分配事實，當不得以之對抗稅捐稽徵機關」云云，不知其所指為何？自與本件無關。
⒋綜上所述，被告不准原告申請退還未抵繳之附買回債券前
手息扣繳稅款，即有適用法令錯誤之情形。請撤銷原處分及訴願決定。
㈡被告主張：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅
款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額，另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額。」分別為行為時稅捐稽徵法第28條、所得稅法第71條第1項及第99條所明定。
又「‧‧‧債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人﹝記名式者為最後記名之人﹞就全部利息一次扣繳所得稅，並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」、「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其領兌之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」分別為財政部64年9月4日台財稅第36440號函及75年7月16日臺財稅第0000000號函規定有案。
⒉原告除88年度下半年營利事業所得稅結算申報扣繳稅額中
含有附買回債券前手息扣繳稅款新台幣21,768,692元外，且以90年4月24日總會歲字第900009089號函檢送89年度營利事業所得稅結算申報書向被告辦理申報，來函中說明段第2項已敘明債券前手息扣繳稅款不能抵繳稅額為35,279,664元，並以此一數額自尚未抵繳之扣繳稅額中扣除予以申報，而經被告核定否准抵繳其各年度營利事業所得稅應納稅額在案。
⒊被告於90年2月間查核原告88年度下半年及89年度年度營
利事業所得稅結算申報案件時，曾明確告知附買回債券前手息扣繳稅款否准抵繳應納稅額之情形，並於查核後由財政部會計處將各該年度否准抵繳之附買回債券前手息扣繳稅款21,768,692元及35,279,664元共57,048,356元詳細記載於財政部會計處所編「臺灣土地銀行八十八年度下半年及八十九年度決算查核報告」參、一、（二）、2、所得稅費用第（8）項，審計部最終審定報告書對此一部分未作出任何修正或指示，而為最終審定在案，故依審計法第51條規定：「公有營業及事業之盈虧，以審計機關審定數為準。」，本案應屬已確定案件。因此，縱使是納稅義務人基於本身自己某種利益因素之考量而自行不予提列當年度有關該項附買回債券前手息扣繳稅款之所得稅費用，俾供審計部審定以造成相對虛增決算盈餘予以分配之既成事實，當不得以之對抗稅捐稽徵機關，否則，稅務法令將形同具文，因為所得稅費用，其數額各年度究竟應如何估計與出帳，在財務會計上，係屬會計估計之變動，各公司可依其主客觀環境予以評估究欲於何一會計年度出帳，例如不於本年度估計列帳，而於以後確定年度始予出帳，係屬各公司財務會計之範疇，非稅捐稽徵機關所能置喙及控制，又依據商業會計法第1條第2項規定「公營事業會計事務之處理，除其他法律另有規定者外，適用本法之規定」及同法第62條規定「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面記錄。」，故公營事業之帳面記錄如何，應不影響稅捐稽徵機關稅務查核所作之調整。因此，被告依稅務法令所做之查核，及審計部按審計法規所做之審定，均係依法行事，原告訴稱似有以行政行為剝奪原告稅法上權利之嫌，顯係誤解，核無足採。⒋債券附買回交易，買賣價格中之前手（賣方）利息收入及
扣繳稅款，就買方而論，均屬代付代收項目，前手利息收入係由買方代為先行支付予賣方（前手），前手扣繳稅款係由買方代為先行向賣方（前手）扣繳收取，實質上，皆未由買方享受及負擔，故前手之利息收入因屬買方先代支後收回之代付代收性質，故買方（即原告）未申報為其之利息收入，從而前手之扣繳稅款因屬買方先代扣後繳付之代收代付性質，當不得作為買方（即原告）之扣繳稅款以抵繳營利事業所得稅結算申報應納稅額；因此，買賣方之稅負（即扣繳稅款）各有其歸屬，始能符合實質課稅原則，本件原告認為違背實質課稅原則，顯係誤解，若是買方（即原告）將前手（賣方）之利息收入扣繳稅款佔為己有，則買方（即原告）將是不當得利。
⒌原告主張依司法院釋字第385號解釋之意旨，明揭被告否
准前手息扣繳稅款抵繳應納稅額，係對法律所定權利義務相關連事項，任意割裂適用，是其適用法令自有錯誤，應予撤銷乙節。經查所得稅法第71條第1項及第99條雖分別規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣債券，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回債券，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本案原告於利息兌領日前買回債券，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，且原告以其私法交易之安排，造成國庫扣繳稅款稅收嚴重流失，是為不法，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，本案原處分應無不當，故屬附買回債券前手利息收入之扣繳稅款，否准原告抵繳當年度應納稅額，核與前揭所得稅法及財政部函釋規定尚無不合，原告所述顯係誤解，核無足採。另查，原告訴稱之最高行政法院92年度判字第561號、第1020號、第1048號、及第1112號等各判決，對被告原處分撤銷，囑由被告另為適法之處分，主張被告應受其拘束，惟因該等案件均屬個案，被告並無援引適用之餘地。況且如前揭所述本件無稅捐稽徵法第28條規定之適用，又係屬已確定案件而不得變更，因此，被告原處分應無違誤。
⒍如前第2、3點所述被告依稅務法令所做之查核，及審計部
按審計法規所做之審定，均係依法行事，或是原告依行為時稅務法令規定，將其附買回債券前手息扣繳稅款自行從其尚未抵繳之扣繳稅額中扣除予以申報，以其餘額抵繳當年度營利事業所得稅結算申報應納稅額之情況，被告及原告於行為當時適用法令均無錯誤，計算亦無錯誤，應無稅捐稽徵法第28條規定之適用。經查所謂適用法令錯誤，參照台北高等行政法院91年度訴字第2579號判決係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。若僅因嗣後法律見解有異，致使課稅標準或計算方式有別時殊難謂為係行為時適用法令錯誤。參照司法院大法官釋字第287號解釋意旨，除原核處分確有違法之情形，否則為維持法律秩序之安定，應不受影響，是本件所應審究者即為原核稅處分於行為時有無適用法令錯誤之情形。第以依所得稅法第71條第1項規定，有所得即應依法課稅，反之，無所得亦未繳納稅款，即不應有抵繳稅款或申請退稅情事。經查本件原告既未將系爭前手息併入其所得稅申報納稅，而該前手息並非減、免所得，亦非法定扣除額，則基於權利義務相對之原則，其以原告名義扣繳之稅額，自亦不得用以抵繳其應納稅款或申請退還，本件核定行為當時法令並無錯誤，亦無與行為時之解釋判例有所牴觸之情形，自無適用法令錯誤可言。從而被告以本件並無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳之稅款，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用，而予以否准原告退還稅款之申請，揆之首揭法條規定，並無違誤，況且本件又係屬已確定案件而不得變更，原告之訴顯無理由，請予以駁回。
⒎據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
理 由
一、原告之代表人原為呂桔誠，於訴訟進行中變更為甲○○，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「．．．各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．．．．納稅義務人為取得所得者。
」及「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額，另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額。」分別為行為時所得稅法第71條第1項、第89條第1項第2款後段及第99條所明定。
三、次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」行為時稅捐稽徵法第28條定有明文。至所謂「適用法令錯誤」，參考改制前行政法院62年判字第610號判例意旨：「．．．所謂『適用法規顯有錯誤』，係指原判決適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」當係指所適用之法令與現行法規相違背，或與現存解釋判例有所牴觸者而言，若僅因嗣後法律見解有異，致課稅標準或計算方式有別時，即難謂行為時適用法令錯誤。
四、本件原告於92年8月18日以總會歲字第0920024801號函被告略以：「主旨：為申請核退本行87至90年度尚未抵繳之『債券前手息』扣繳稅額計．．．，請惠予辦理。．．．。說明：有關『債券前手息』扣繳稅額是否可抵繳應納稅額，經最高行政法院92年5月15日92年度判字第561號及台北高等行政法院92年6月25日91年度訴字第3237，均判決原告即中華票券金融（股）公司及中興票券金融（股）公司勝訴，經查本行87至90年度尚未抵繳之『債券前手息』扣繳稅額計．．
．（88年度下半年21,768,692元，89年度35,279,664元，．
．．），爰依稅捐稽徵法第28條：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還．．．』之規定，請貴局准予比照上述金融同業案例核退之」等語，申請更正退還附買回債券前手息扣繳稅款88年度下半年及89年度各21,768,692元及35,279, 664元，合計57,048,356元。經被告於92年9月8日以財北國稅審一字第0920208159號函復略以：「．．．被告依所得稅法第89條第1項第2款後段規定，核定貴行為非取得該債券前手息之所得者，其扣繳稅款不得扣抵其88年度下半年及89年度各該年度應納稅額之做法，適用法令尚無錯誤，計算亦無錯誤。故本件應無稅捐稽徵法第28條規定之適用；況且，以貴行90年4月24日總會歲字第900009089號函檢送89年度營利事業所得稅結算申報書向被告辦理申報為例，來函中說明段第2項已敘明債券前手息扣繳稅款不能抵繳稅額為35,279,664元，並以此一數額自尚未抵繳之扣繳稅額中扣除，予以申報在案，即顯示貴行當時已充分瞭解與認識債券附買回交易之前手於持有期間之所得及應納稅款，尚非貴行之所得及稅負，此部分扣繳稅款自無抵繳貴行全年應納稅額之適用。本局於90年2月間查核貴行88年度下半年及89年度營利事業所得稅結算申報案件時，曾明確告知附買回債券前手息扣繳稅款否准抵繳應納稅額之情形，並於查核後由財政部會計處將各該年度否准抵繳之附買回債券前手息扣繳稅款21,768,692元及35,279,664元共57,048,356元詳細記載於財政部會計處所編『臺灣土地銀行88年度下半年及89年度決算查核報告』參、㈡、⒉所得稅費用第⑻項，審計部最終審定報告書對此一部分未作出任何修正或指示，而為最終審定在案，故依審計法第51條規定：『公有營業及事業之盈虧，以審計機關審定數為準。』，本案應屬已確定案件。至於所得稅費用，其數額各年度究竟應如何估計與出帳，在財務會計上，係屬會計估計之變動，各公司可依其主客觀環境予以評估究欲於何一會計年度出帳，例如不於本年度估計列帳，而於以後確定年度始予出帳，因而係屬各公司財務會計之範疇，非稅捐稽徵機關所能置喙及控制，因此，若是納稅義務人基於本身自己某種利益因素之考量而自行不予提列當年度某項所得稅費用，俾供審計部審定以造成既成之分配事實，當不得以之對抗稅捐稽徵機關，否則，所有稅務法令將形同具文；又依據商業會計法第1條第2項規定『公營事業會計事務之處理，除其他法律另有規定者外，適用本法之規定』及同法第62條規定『申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面記錄。』，故公營事業之帳面記錄如何，應不影響稅捐稽徵機關稅務查核所作之調整。又來函說明第2項所指最高法院92年度判字第561號及台北高等行政法院91年度訴字第3237號判決，均非判例，且因係屬個案而尚未確定，被告歉難比照辦理」等語，否准原告更正退還附買回債券前手息扣繳稅款之申請之事實，分別有該等書函附訴願卷足稽，堪信為真實。兩造主要爭執在：㈠本件系爭稅款被告適用法令有無錯誤？㈡審計法第51條規定對本件系爭稅款之核定有無影響？茲分述之如下：
㈠本件系爭稅款被告適用法令有無錯誤？查被告主張本件系
爭稅款適用相關法令（所得稅法第71條第1項及第99條）及函釋規定（64年9月4日台財稅第36440號及75年7月16日台財稅第0000000號），並無適用法令錯誤情事而否准原告系爭稅款之返還；原告則主張本件依所得稅法第99條規定：「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數留抵本年度結算稅額。」凡取得扣繳憑單者，即得以扣繳憑單所載扣繳稅額抵繳應納稅款，並未排除債券持有人取得之扣繳憑單。而依64年9月4日台財稅第36440號函示，並未指示付息機構僅扣繳持票人持有期間之債券利息，納稅義務人自無從單以持有期間之扣繳憑單抵繳稅款。全部債券利息原告既已經扣繳機構一次扣繳所得稅，依所得稅第99條規定，原告自得憑扣繳憑單抵繳稅款，被告卻否准抵繳，其適用法令即有錯誤等語，資為主張。經查：
⒈按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人
民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」司法院釋字第385號解釋有案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰．．．機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第88條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第71條第1項前段、第99條及第100條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額，此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。
⒉司法院大法官會議解釋釋字第420號解釋意旨：「．．．
涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」釋明實質課稅原則在稅法適用之重要性，惟亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義；另依據行為時所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年2月20日起至1月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」暨同法第99條規定：「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數留抵本年度結算稅額。」故扣繳之稅款，除所得稅法第71條第1項但書所列舉或法律別有規定者外，自可於結算申報時，提出憑據依同法第99條規定抵繳應納稅額。而本件原告為系爭稅款之納稅義務人並持有本件扣繳憑單，為兩造所不爭執，是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。從而，原告既為系爭稅款之納稅義務人，依上開所得稅法之規定本得享有抵繳之權利，其雖未於各該年度營利事業所得稅申報之際主張抵繳，而於被告核定之後於5年內，始依稅捐稽徵法第28條規定，主張原處分有適用法令錯誤情形，申請被告退回抵繳後之系爭稅款，於法自屬有據。
⒊另查，租稅法所重視者，應係足以表徵納稅能力之經濟事
實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查本件系爭稅款源自系爭債券附條件買回之交易，在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，亦為兩造所不爭執，而就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會80年10月19日（80）基秘字第144號函參照）。本件原告就系爭債券附條件買回交易，有如前所述，其債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則原告所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。被告所舉財政部75年7月16日台財稅第0000000號函釋，既謂：「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，．．．。」，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。被告囿於上開函釋，僅就原告持有債券期間之利息收入核定所得，對於原告上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。
⒋又，財政部64四年9月4日台財稅第36440號函釋：「主旨
：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第88條、第89條、第92條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第94條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：．．．
本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因財政部64年9月4日台財稅第36440號函釋，分別遭一次課以系爭全部利息之系爭稅款而持有扣繳憑單，而於結算申報時，被告竟主張原告雖係納稅義務人，但實際利息所得僅持有期間，非整個債券期間而否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。乃對於同一系爭利息所得，權利義務相關連之事項，而為不同之認定，並均以不利於原告之作法為準據，已然割裂法律之適用，揆諸前開司法院第385號解釋及說明，亦有可議。
⒌參照最高行政法院判決91年度判字第1482號判決意旨：「
．．．本件原告從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部64年9月4日台財稅第36440號函謂：『．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第88條、第89條、第92條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』，既已肯認原告為所得稅法第88條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第90條第1款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。」該判決已明確指出被告有關前手息未准債券持有人即納稅義務人抵繳稅款之處分，有違所得稅法相關之法律規定，自屬所謂適用法令有錯誤。審諸該件之案情有關「債券附條件買回之交易」抵繳稅款問題，與本件大致雷同，另同院92年度判字第561號、第1020號、第1048號及第1112號判決意旨均類同，自均足為本件系爭稅款之法律適用有無錯誤之參酌，足見本件有關系爭稅款之核定確有適用法令錯誤情形，原告據為指摘，核屬有據。被告主張原告於利息兌領日前買回公債、公司債及金融債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，並無需課稅，且原告亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭前手利息所得扣繳稅款非其負擔及繳納，依前揭法條規定及本部函釋意旨，自不得以之抵繳應納稅額，而認原處分並無適用法令錯誤或計算錯誤情形，只有適用之法令見解變更而已等語，容有未合，未能憑採。
㈡審計法第51條對本件系爭稅款之核定有無影響？按審計法
第51條規定：「公有營業及事業之盈餘，以審計機關定數為準。」而司法院大法官會議解釋釋字第46號解釋意旨：
「審計部對於各機關編送之決算有最終審定權。徵收單位核定公營事業之所得額，與審計部審定同一事業之盈餘如有歧異，自應以決算書所載審計部審定之數目為準。」均係就公有營業及事業機構有關盈餘決算審計事項之相關規定，與本件訴訟標的所涉及者為稅捐稽徵法第28條之「退稅請求權」者不同，前者涉及公有營業及事業機構預算決算事務之審定，後者涉及納稅義務人之稅法上公法之請求權，立法目的不同，適用對象亦有別，且分屬不同法律領域，自未能等同論之。否則稅捐稽徵法第28條規定之一般退稅請求權，對於公有營業及事業已經審計部審定之決算案，即永無適用餘地；尤甚者，當稅務機關稽徵稅款而有適用法令錯誤情形存在時，既不能依法主張退稅，只能選擇任其稽徵錯誤存在，應當非立法者之本意。況審計法第24條規定：「各機關對於審計機關前條之決定不服時，除決算之審定依決算法之規定辦理外，得自接到通知之日起30日內，聲請覆議．．．」，同法第27條更規定：「審計機關對於審查完竣案件，自決定之日起2年內發現其中有錯誤、遺漏、重複等情事，得為再審查；若發現詐偽之證據，10年內仍得再為審查。」足見經審定後之決算案，如有法定事由，並非絕對不得再審查、再變更。被告主張本件因已經審計部依法決算審定完畢，已不得再為變更等語，惟查稽徵稅款適用法令錯誤所致之退稅請求權乃原告之法定權利，不容剝奪。有關原告依法取得系爭退稅款之後，如何在其機構之決算書記載該系爭稅款乙節，是否仍應列入原年度之預算與決算範疇？或應另在新年度之預算與決算處理，而不涉及審定變更問題；核屬本件系爭稅款請求權成立後原告機構預算與決算之審計問題，為另一問題，與本件判斷原告有無系爭稅款之退稅請求權存在尚屬無涉，非屬本件探究之範圍。是故，被告主張本件已因決算審定完畢，已不得再為變更等語，要屬誤解法令，未能憑採。
㈢從而，本件原告既因被告適用法令錯誤而溢繳系爭稅款，
57,048, 356元，自可依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，並不因原告於申報時認知債券前手息扣繳稅款不能抵繳其當年度營利事業所得稅應納稅額而視同拋棄退稅請求權。被告自應返還原告債券前手息可抵扣所得稅之稅款計57,048, 356元。
五、綜上所述，原告所訴委足採取，原處分（復查決定）關於否准原告申請以債券前手利息扣繳稅額抵繳應納稅額，而合計應退還系爭稅款57,048, 356元之處分，與法未合，自有可議，訴願決定，未予糾正，亦有疏漏，原告執以指摘，非無理由，爰將上開原處分及訴願決定均予撤銷。原告訴之聲明第1項既有理由，則其請求命被告作成退還系爭稅款57,048,356元之處分，自亦有理由，應併予准許，一併敘明。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 18 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林 樹 埔
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 8 月 18 日
書記官 蔡 逸 萱