臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03863號原 告 甲○○
乙○○丙○○（受禁治產宣告）上一原告法定代理人 丁○○○○○○原 告 戊○○
己○○○庚○○○辛○○上七人共同訴訟代理人 馬潤明律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 壬○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月4日台財訴字第09300357090號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告等之父陳承德於89年8月11日死亡，由原告等7人共同繼承，於90年1月19日申報遺產稅，案經被告機關初查核定遺產總額新台幣（下同）112,215,991元，遺產淨額93,425,836元，遺產稅額32,797,592元。原告之一甲○○以核定內容有誤為由，申請更正遺產座落臺北縣新店市○○段1031地號土地，係為都市○○道路用地，依內政部臺（87）內營字第8772176號函釋，應屬公共設施保留地，原查核定為非公共設施保留地，以不計入遺產總額認定，於法無據云云，申經更正結果，該地號土地仍核定為「不計入遺產總額」，另原核准認列被繼承人死亡前尚有未繳納67年工程受益費5張計412,615 元為被繼承人生前未償債務，經查據新店市公所復函，該未納工程受益費已逾15年而致時效消滅，乃據以更正此項未納工程受益費，否准認列為被繼承人生前未償債務扣除額，更正後遺產總額為112,215,991元，遺產淨額為93,838,451元，遺產稅額為32,966,764元。原告等不服，主張系爭1031地號土地，依法應屬都市計畫公共設施保留地，不應以不計入遺產總額核定遺產稅云云，申請復查，未獲變更，乃提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以系爭1031地號土地，非屬都市計畫
公共設施保留地，不計入遺產總額，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈查本件原告所繼承之台北縣新店市○○段○○○○○號土地
，約自日據時代起即開闢為供公眾通行之道路，而臺北縣新店市公所曾於60年間以協議價購方式買受該筆土地，卻迄今已逾33年未辦理所有權移轉登記，此有該地號之土地登記謄本乙份可稽（原證3）。據此，原告前於訴願程序主張上述土地尚屬公共設施保留地，而應予以計入遺產總額（計入遺產總額後，再依都市計畫法第50條之1規定免徵而予扣除，原告即得用以抵繳遺產稅額）。是故，該筆土地是否屬於都市計劃法所稱之公共設施保留地，實為本件之關鍵，此合先說明。
⒉按內政部87年6月30日台內營字第8772176號函（原證4
），就都市計劃法所稱公共設施保留地之認定疑義釋示「一、查都市計劃法所稱之公共設施保留地，依都市計劃法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計劃擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。……三、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計劃法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。」可知，其第1項說明所謂之公共設施保留地乃「留待」將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所「取得」者而言，觀其意旨，「留待」及「取得」二者似缺一不可，然依其所述定義及目的，所謂「留待」之狀態應屬多餘之定義，蓋在公共設施用地為需地機關所「取得」前，其當然同時具有「留待」之性質，可以隨時供各政府機關不同之需求而用，而為都市計劃法所稱之公共設施保留地。由是，公共設施用地是否為公共設施保留地，應視其是否已為需地機關所「取得」，洵屬無疑。
⒊又，上述函釋第3項說明亦進一步表示，公共設施用地
雖已為需地機關所「開闢使用」，但如尚未「依法取得」之該公共設施用地，仍屬公共設施保留地。而所謂「依法取得」者，其意義自與「開闢使用」之「使用」不同，此為該說明之當然文義解釋。換言之，該說明既認需地機關之「依法取得」不包括「使用」在內，考其立意，所謂「依法取得」當係指民法758條所規定「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」而言，即需地機關應取得該公共設施用地之所有權，而非僅具使用權而已。基此，系爭土地雖曾為新店市公所協議價購，且將本就為供公眾通行之系爭土地，進一步「開闢」為較寬之道路「使用」，然卻未依法為所有權之登記，參酌前述函釋第1及第3項說明，系爭土地仍屬公共設施保留地，方為的論，原決定及原處分之認定，實於法無據。
⒋況公共設施用地是否具「保留」性質原就係浮動且隨時
空環境而改變，以系爭土地而論，其約於日據時代就係供公眾通行之小型道路，隨時代及環境變遷，該道路漸次拓寬，至60年間為新店市公所協議價購而續開闢使用。因此，公共設施用地從被「開闢使用」之角度，本就會歷經不同時代不同主體之不同目的之使用，或許系爭土地將來亦有可能為其他機關做為他用，如開闢成養護中心甚或是機場用地，不能僅因系爭土地曾為新店市公所使用，就遽認其無「保留」之性質。反面言之，如公共設施用地之所有權尚未為需地機關所取得，當然具「保留」之性質。是訴願決定及原處分就前述各節，未衡情據法予以詳酌，而以系爭土地已為新店市公所使用乙節，駁回原告之申請，實有率斷之嫌，而難折服。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款不計入遺產總額……十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。」為遺產及贈與稅法第1條及第16條第12款前段所明訂。次按「都市計畫依本法之規定；本法未規定者，適用其他法律之規定。」「本法之主管機關：在中央為內政部，在省（市）為省（市）政府，在縣（市）（局）為縣（市）（局）政府。」「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」「公共設施保留地……因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第2條、第4條、第48條、第50條之1所規定。
又「說明二、查公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅，係都市計畫法第50條之1所明定，該法條所稱『公共設施保留地』，依內政部87年6月30日台87內營字第8772176號函釋，『依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。』準此，土地所有權人所有之公共設施用地，將來應由各政府、公用事業機構依都市計畫法第48條規定方式取得者，其於繼承、贈與即有都市計畫法第50條之1規定之適用。另公共設施用地同意先供政府開闢使用，但尚未依法取得者，是否屬『公共設施保留地』，上揭內政部函說明四亦有釋示，本件遺產稅核課疑義，請依上開釋函查明核處。」為財政部88年8月5日台財稅第000000000號函所解釋。
⒉查被繼承人所遺系爭土地，○○○區○道路用地，原告
申報遺產稅時列報為公共設施保留地申請扣除地價全數88,864,100元，被告初查於91年5月27日向臺北縣政府所屬新店市公所函查系爭土地，於被繼承人死亡日，究係公共設施保留地或既成道路？其所有權究屬何人？經據新店市公所91年6月17日北縣店工字第0910023528號函復，「案述地號為本市○○路○道路用地，自民國60年價購迄今未辦理所有權移轉，故產權仍登記為陳承德君所有，查陳君已於民國60年領取補償價款無誤。」暨91年7月18日北縣店工字第0910029255號函說明二、三「本案土地取得方式為價購（即買賣），非徵收方式取得」據此，被告原核定以系爭土地於民國60年由新店市公所以價購方式取得，尚未辦理產權移轉登記，且現況為既成道路，符合遺產及贈與稅法第16條第12款規定不計入遺產總額，非屬公共設施保留地否准扣除，並無不合，復查、訴願決定遞以維持，並無違誤，請予維持。⒊原告執前詞主張系爭土地應屬公共設施保留地各節，查
關於都市計畫法所稱「公共設施保留地」之認定，依內政部87年6月30日台﹙87﹚內營字第8772176號函說明：
二、查都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。另依內政部88年7月14日台88內營字第8807091號函主旨：民眾因都市計畫法第50條之1免徵稅捐之規定，申請核發土地使用分區證明時，確實照本部87年6月30日台內營字第8772176號函查核是否屬公共設施保留地，並於證書註記查核結果及劃設時間。可知公共設施用地之認定，應依都市計畫法之規定辦理，其主管機關在中央為內政部，在省（市）為省（市）政府，在縣（市）（局）為縣（市）（局）政府。據此，被告於原告提出復查後再次於92年11月24日函請臺北縣政府所屬新店市公所查明系爭土地，是否為都市計畫法所稱之公設保留地或經政府闢為供公眾通行之道路，經據該所92年12月12日北縣店工字第0920050054號復函，指明系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於民國60年經政府協議價購，非屬公共設施保留地。此有新店市公所92年12月12日北縣店工字第0920050054號函附卷可稽。又據內政部93年4月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄結論㈡公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依87年6月30日（87）台內營字第877217號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：按民法第345條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立」，復按最高法院85年台上字第389號判例略以：「按消滅時效完成，僅債務人取得拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並不因而消滅。在土地買賣之情形，倘出賣人已交付土地與買受人，雖買受人之所有權移轉登記之時效已完成，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係所交付，即具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而請求返還」，是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87年6月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。（參照內政部93年5月17日台內營字第09300841572號函檢附會議紀錄）。依上揭會議紀錄，系爭土地既已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地，原告主張系爭土地依法應屬都市計畫公共設施保留地各節，核不足採，本件原處分，請予維持。理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款不計入遺產總額……十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。」為遺產及贈與稅法第1條及第16條第12款前段所明訂。次按「都市計畫依本法之規定；本法未規定者，適用其他法律之規定。」「本法之主管機關：在中央為內政部，在省（市）為省（市）政府，在縣（市）（局）為縣（市）（局）政府。」「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」「公共設施保留地……因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第2條、第4條、第48條、第50條之1規定甚明。又財政部88年8 月5日台財稅第000000000號函釋意旨略以：「……說明
二、查公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅，係都市計畫法第50條之1所明定，該法條所稱『公共設施保留地』，依內政部87年6月30日台87內營字第8772176號函釋，『依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。』準此，土地所有權人所有之公共設施用地，將來應由各政府、公用事業機構依都市計畫法第48條規定方式取得者，其於繼承、贈與即有都市計畫法第50條之1規定之適用。另公共設施用地同意先供政府開闢使用，但尚未依法取得者，是否屬『公共設施保留地』，上揭內政部函說明四亦有釋示，本件遺產稅核課疑義，請依上開釋函查明核處。」
二、本件被告以系爭1031地號土地，非屬都市計畫公共設施保留地，應不計入遺產總額，乃據以核定遺產稅額；原告等不服，循序起訴意旨略以：系爭1031地號土地，約自日據時代起即開闢為供公眾通行之道路，而臺北縣新店市公所曾於60年間以協議價購方式買受該筆土地，卻迄今已逾33年未辦理所有權移轉登記，是系爭土地仍屬公共設施保留地，而應予以計入遺產總額，再依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅而予扣除，原告即得用以抵繳遺產稅額，當有訴之利益；又依內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋意旨，公共設施保留地乃「留待」將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所「取得」者而言，觀其意旨，「留待」及「取得」二者似缺一不可，公共設施用地是否為公共設施保留地，應視其是否已為需地機關所「取得」，不能僅因系爭土地曾為新店市公所使用，就遽認其無「保留」之性質，如公共設施用地之所有權尚未為需地機關所取得，當然具「保留」之性質，是訴願決定及原處分未衡情據法予以詳酌，而以系爭土地已為新店市公所使用乙節，駁回原告之申請，實有率斷之嫌，而難折服云云。
三、卷查系爭1031地號土地，地目為田，○○○區○道路用地，原告申報遺產稅時列報為公共設施保留地申請扣除地價全數88,864,100元，被告初查於91年5月27日向新店市公所函查系爭土地於被繼承人死亡日，究係公共設施保留地或既成道路？其所有權究屬何人？據新店市公所91年6月17日北縣店工字第0910023528號函復，「案述地號為本市○○路○道路用地，自民國60年價購迄今未辦理所有權移轉，故產權仍登記為陳承德君所有，查陳君已於民國60年領取補償價款無誤。」暨91年7月18日北縣店工字第0910029 255號函說明二、三「本案土地取得方式為價購（即買賣），非徵收方式取得……」據此，被告原核定以系爭土地於民國60年由新店市公所以價購方式取得，尚未辦理產權移轉登記，且現況為既成道路，符合遺產及贈與稅法第16條第12款規定不計入遺產總額，非屬公共設施保留地否准扣除，並無不合。
四、原告雖執前詞主張系爭土地應屬公共設施保留地云云；惟查關於都市計畫法所稱「公共設施保留地」之認定，依內政部87年6月30日台﹙87﹚內營字第8772176號函說明：二、查都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。另依內政部88年7月14日台88內營字第8807091號函主旨：「……民眾因都市計畫法第50條之1免徵稅捐之規定，申請核發土地使用分區證明時，確實照本部87年6月30日台內營字第8772176號函查核是否屬公共設施保留地，並於證書註記查核結果及劃設時間。」準此，公共設施用地之認定，應依都市計畫法之規定辦理，其主管機關在中央為內政部，在省（市）為省（市）政府，在縣（市）（局）為縣（市）（局）政府。是被告於原告提出復查後再次於92年11月24日函請臺北縣政府所屬新店市公所查明系爭土地，是否為都市計畫法所稱之公設保留地或經政府闢為供公眾通行之道路，經據該所92年12月12日北縣店工字第0920050054號復函，業已指明系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於民國60年經政府協議價購，非屬公共設施保留地，此有新店市公所92年12月12日北縣店工字第0920050054號函附卷可稽。又據內政部93年4月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄結論㈡公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依87年6月30日（87）台內營字第877217號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：按民法第345條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立」，復按最高法院85年台上字第389號判例略以：「按消滅時效完成，僅債務人取得拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並不因而消滅。在土地買賣之情形，倘出賣人已交付土地與買受人，雖買受人之所有權移轉登記之時效已完成，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係所交付，即具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而請求返還」，是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87年6月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地等語（參照卷附內政部93年5月17日台內營字第09300841572號函檢附會議紀錄）。該會議結論與法律規定意旨並無違背，被告機關據以援用，並無違誤。系爭土地既係新店市○○路○道路用地，已於60年間經協議價購，並領取補償款完畢，縱尚未辦理所有權移轉登記，依上說明，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。
原告主張系爭土地依法應屬都市計畫公共設施保留地各節，容非可採。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告以系爭土地於民國60年業由新店市公所協議價購，並領取補償款完畢，且現況為既成道路，符合遺產及贈與稅法第16條第12款不計入遺產總額之規定，認非屬公共設施保留地否准扣除，核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 29 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 9 月 29 日
書記官 吳芳靜