臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03898號原 告 甲○○訴訟代理人 己○○被 告 台北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北縣政府中華民國93年9月29日北府訴決字第0930457684號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告出售其所有板橋市○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地）乙筆，（房屋坐落：板橋市○○路○段○○○巷○弄○號1樓），93年1月29日申報移轉面積21.75平方公尺。被告機關以其1樓計有17.95平方公尺設有「宗泰工程有限公司」營業登記供營業使用，核與自用住宅用地不符，應按一般稅率核課土地增值稅，其餘3.8平方公尺，因符合自用住宅用地規定，准按自用住宅用地稅率核課，共課徵土地增值稅新台幣（以下同）332,255元。原告不服，主張「…茲退一步言，茍原處分機關認為本件土地之房屋內設有公司，並認定應依房屋稅條例第5條第3款之規定，推定本件房屋同時作住家及非住家使用時，亦應以實際使用面積，分別按住家用及非住家用稅率，課徵房屋稅。又依同條款但書：『非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積6分之1』之規定，本件房屋雖僅供公司設立，而未於該房屋營業，亦僅得以移轉土地6分之1核課『一般稅率增值稅』；6分之5核課『自用住宅用稅率增值稅』始符公平與實際，爰檢附鄰坊證明書、原核發之土地增值稅單，申請復查，未獲變更，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉請求判命被告機關就系爭土地全部
或6分之5之土地作成改按自用住宅稅率核課土地增值稅之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關認系爭土地17.95平方公尺原告於出
售前1年內曾供營業或出租，依一般稅率核課土地增值稅，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈首按土地稅法之規定：土地所有權人出售其自用住宅用
地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按10%徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。「前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」…「土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。」依上開規定，適用自用住宅優惠稅率土地增值稅，一人一生只能享用1次。土地所有權人適用自用住宅優惠稅率既以1次為限，適用後即不得再申請。故基於平等及納稅義務人選擇權利與衡平原則，實無庸過於嚴苛，斤斤計較，況原告亦已提出毗鄰出具確供住家使用之證明，被告自宜於不逾法規之範圍內，基於情、理，便宜行事，始得誠信課稅、愛心辦稅之精神，謹先陳明。
⒉次按土地稅法之規定：「本法所稱自用住宅用地，指土
地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人出售其自用住宅用地，於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」。茲查所謂「曾供營業使用或出租」，乃係事實問題，土地稅法及其施行細則，對此事實應憑何證據認定，既無明文規定，自應依據實際情形查核。本件系案房屋，實際使用情形被告等未曾派員實地調查其使用情形，且忽略原告所提證明，而逕以房屋稅課徵情形核課土地增值稅，洵屬未妥。又被告等引用財政部89年3月14曰台財稅第0000000000號函釋：「…會商結論…㈢…如納稅義務人主張非自用住宅面積低於六分之一或有異議時，應依其實際使用情形參考最近1年申請房屋變更使用或地價稅按自住宅用稅率課徵情形，核實認定…」，並據此逕依房屋稅課徵情形核課土地增值稅，似屬誤解，故其認事用法，亦有未當。蓋前揭函釋之意旨係指納稅義務人主張或有異議但未能提出確切證明時，始參考最近1年申請房屋變更使用或地價稅按自用住宅稅率課徵情形，核實認定。苟納稅義務人能提出確切證明時，自應依該證明詳查實際使用情形，核實認定。本件原告既已提出使用證明，被告自有調查並依調查結果核定之義務，始符法制。今被告未經調查而處分，自有未妥。
⒊復按自用住宅用地，於出售前1年內，是否營業或出租
，既屬事實認定。故形式上雖無營業或出租，但實質上有營業或出租行為者，仍應以供營業或出租論。反之，形式上雖有營業或出租之外觀，但實質上確供自住者，則不應以供營業或出租論，以符實際與公平，並維納稅義務人權益。上開精神亦為財政部歷來所認同，例如：「以自宅作營業登記而營業處所在魚市場者，仍准按自用住宅用地稅率計徵地價稅及土地增值稅」（財政部74/5/20台財稅第16262號函），即是房屋雖有公司設立，只要確無於該處營業，仍得適用自用住宅稅率土地增值稅之例證。再按財政部75/6/2台財稅第0000000號函略以：「營業用之土地，其無供營業使用以辦妥註銷營業登記或營業地址變更登記為認定原則，…如有下列情形之一者，應視為無供營業用之土地…⒋當事人提出其他確切證明使稽徵機關足資認定其出售前1年內未曾出租或供營業用者」。准此，本件移轉土地，雖曾有公司設立，但近年來皆由原告作為住家居住使用，並無出租他人或作營業使用等情事，若能提出鄰坊或其他未曾出租或供營業用之證明者似當准以自用住宅增值稅核課。職是，原告爰檢附確無供營業使用之毗鄰證明書（附件1）用資證明憑辦，詎料被告等竟未調查即予否准與駁回，自有未合。
⒋再查實質課稅原則，具備經濟上同一效果者，應予相同
之課稅負擔。此一原則非僅稅捐法令之立法原則，且亦係稅法解釋之原則，故凡在法律文義容許之範圍內，均應依此原則而為解釋，殆無疑義。例如地價稅之課徵，土地稅法依土地之使用目的不同而有不同之稅率規定，實係就土地使用所生之經濟效能不同而予不同之課稅負擔。土地上之房屋如部分供出租或營業使用，部分供自用，則該土地之使用與其上房屋全部供同一目的使用所生之經濟效能自有所不同，故其稅率之適用自應依實際使用情形比例定之；土地增值稅、房屋稅亦同，其理甚明。是故本件處分，苟被告認為土地上之房屋內設有公司，應接房屋稅條例第5條第3款之規定，推定本件房屋係同時作住家及非住家使用時，亦應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率課徵房屋稅。退步言之，至少亦應依同條款但書：「非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積六分之一」之規定核定。故本件房屋因僅供公司設立，而未於該房屋營業，自得以移轉土地面積六分之一核課「一般稅率增值稅」；六分之五核課「自用住宅稅率增值稅」，始得公平與實際。
⒌次查被告等指摘系爭房屋有公司設籍，且於民國92年11
月25日始變更營業地址，故變更前自有營業行為。惟經查本件設籍公司均於台中地區營業，僅係公司未辦遷移爾。又被告等指摘，系爭公司92年申報營業額達2千多萬元，然亦非有營業額即必得證系爭房屋確有營業之事實，況申報營業稅之交易對象，被告機關當可由申報資料中查得均非在北部，自可證明系爭公司並無於公司設籍地址營業之事實。至於設籍公司何以於民國92年11月25日變更營業地址，則係代書所建議，與系爭房屋是否實際供營業之事實無關。
⒍又查被告等指摘，系爭公司房屋92年1月至12月份，有
租賃扣繳所得6萬元，故確有營業出租之事實，然則非也，蓋系爭房屋為1樓，依當地租金行情每年逾20萬，茲因雙方約定僅供公司設籍之用，故設籍公司每年僅須支付屋主6萬元，供地價稅與房屋稅及其他損失之補償，並以租金方式由公司報銷，實際上並無於系爭地點營業之事實。故原告主張系爭房屋「因有公司設籍」，願以六分之一供營業、六分之五供自用之方式，課徵土地增值稅，亦非不當或法所不許。
⒎末查本件系爭土地上之房屋，雖有房屋稅資料可稽，但
系爭土地營業用與住家用面積所占比例，並非必以房屋稅課徵情形為判定。苟納稅義務人確已提出相反且確切證據，證明實際使用情形非房屋稅課徵之情形，被告等自宜按實際使用狀況課徵。本件原告既已提出毗鄰住戶證明未供營業，被告等自應詳查事實，並准按房屋實際使用面積比例，按一般及自用住宅用地稅率計課增值稅始足當。蓋納稅義務人對於房屋稅或地價稅之繳納，是否主張較低或優惠稅率課徵，是納稅人權利，而非義務。是故納稅義務人若不申請亦不影響或改變房屋及土地之實際使用狀態。本件房屋稅單何以課徵六分之五營業用、六分之一為住家用，實不可考，是否誤植，亦不無可能。又原告向被告申請更正房屋稅之適用，亦僅係未適用較低房屋稅率而已，斷不會因此而影響是否符合自用住宅用地之結果。是以，被告未實際調查，而僅依房屋稅單所載之課稅情形，認定該房屋之使用，並據以核定增值稅，自有未合。
㈡被告主張之理由：
⒈依土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指
土地所有權人或配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」及同法第34條規定：「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按10%徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。…」，查系爭土地地上建物於出售前1年內出租予宗泰工程有限公司使用。有該公司經濟部公司執照、該公司開立予原房屋所有權人（即原告配偶）許吳雪之房屋租賃所得（所得年月為92年1月至同年12月，金額為6萬元）之扣繳憑單、該公司92年度申報租賃扣繳所得6萬元整及雇用員工11名之扣繳憑單申報書等影本附原處分卷可稽。
依財政部75年6月25日台財稅第0000000號函示，關於出售原供營業用土地其「無供營業用」之認定原則，以辦妥註銷營業登記或營業地址變更登記為認定原則。查宗泰公司於92年12月17日始向經濟部中部辦公室申請遷址等變更登記，且依該公司92年1月至12月份營業稅申報（營業額共達29,019,815元）之情形，足證宗泰工程有限公司於係爭房地出售前1年內仍有營業之情形。縱原告提出房地未供營業之毗鄰住戶證明，惟此亦不足以推翻被告機關所認定系爭房地於93年1月28日出售前1年內有出租供營業用之情事。
⒉按財政部89年3月14日台財稅第0000000000號函示，納
稅義務人申請同1層樓房屋部分土地按自用住宅用稅率稅率課徵土地增值稅者，其使用面積原則以房屋稅課徵資料為準。但出售前1年內房屋使用面積有變更者，以1年內供非自用住宅使用最大面積認定為非自用住宅面積；如納稅義務人主張其非自用住宅面積低於六分之一或有異議時，應依其實際使用情形參考最近1年申請房屋變更使用或地價稅按自用住宅用地稅率課徵情形，核實認定。被告機關參考最近1年其房屋課徵資料（即59.1平方公尺按營業用稅率核課，12.5平方公尺按住家用稅率核課）之使用面積比例，作為本件系爭房地按營業用及自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之比例（即系爭房地申報移轉部分面積21.75平方公尺，計17.95平方公尺按一般稅率課徵土地增值稅，其餘3.8平方公尺，按自用住宅稅率核課），於法並無不合。綜上所陳，原告之訴應認為無理由，謹檢附被告原卷乙宗請依行政訴訟法第195條後段之規定駁回原告之訴，俾維稅政。
理 由
一、本件被告代表人原為郭豊鈐，訴訟中變更為乙○○，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」及「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按10%徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。…」分別為土地稅法第9條及同法第34條規定甚明。又財政部77年12月14日台財稅第000000000號函釋意旨略以：「……土地稅法第34條第2項所稱「出售前1年內」之認定標準，出售土地於訂定契約之日起30日內申報移轉現值者，以訂約日往前推算；逾30日始申報移轉現值者，以申報日往前推算之1年期間為準。…」，該函釋意旨與法律規定意旨無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用。
三、本件原告出售其所有系爭2911地號土地，（房屋坐落：板橋市○○路○段○○○巷○弄○號1樓），93年1月29日申報移轉面積
21.75平方公尺，被告機關以其1樓計有17.95平方公尺設有「宗泰工程有限公司」營業登記供營業使用，核與自用住宅用地不符，應按一般稅率核課土地增值稅，其餘3.8平方公尺，因符合自用住宅用地規定，准按自用住宅用地稅率核課，共課徵土地增值稅332,255元；原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，循序起訴意旨略以：自用住宅用地，於出售前1年內，是否營業或出租，屬事實認定，故形式上雖無營業或出租，但實質上有營業或出租行為者，仍應以供營業或出租論；反之，形式上雖有營業或出租之外觀，但實質上確供自住者，則不應以供營業或出租論，以符實際與公平，並維納稅義務人權益；系案房屋實際使用情形，被告等未曾派員實地調查，且忽略原告所提證明，而逕以房屋稅課徵情形核課土地增值稅，洵屬未妥；本件移轉土地，雖曾有公司設立，但近年來皆由原告作為住家居住使用，並無出租他人或作營業使用等情事；該設籍公司均於台中地區營業，僅係公司未辦遷移；苟被告認為土地上之房屋內設有公司，應按房屋稅條例第5條第3款之規定，推定本件房屋係同時作住家及非住家使用時，亦應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率課徵房屋稅；系案房屋因僅供公司設立，而未於該房屋營業，自得以移轉土地面積6分之1核課「一般稅率增值稅」；6分之5核課「自用住宅稅率增值稅」，始符公平與實際云云。
四、卷查原告於93年1月28日出售其所有系爭2911地號土地（其上房屋門牌號碼板橋市○○路○段○○○巷○弄○號1樓），該地上建物於出售前1年內出租予宗泰工程有限公司使用，此有土地買賣所有權移轉契約書、該公司經濟部公司執照、該公司開立予原房屋所有權人（即原告配偶）許吳雪之房屋租賃所得（所得年月為92年1月至同年12月，金額為6萬元）之扣繳憑單、該公司92年度申報租賃扣繳所得6萬元整及雇用員工11名之扣繳憑單申報書等影本附原處分卷可稽。是被告以系爭土地17.95平方公尺原告於出售前1年內曾供營業或出租，依土地稅法第34條第2項規定，其土地增值稅不適用漲價總數額10%之優惠稅率，而依一般稅率核課土地增值稅，洵無不合。
五、原告雖主張前情據為爭執，惟查：
（一）依前揭土地稅法第9條及同法第34條第2項規定，申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其要件為辦竣戶籍登記，且於出售前一年內未出租或供營業使用者，始足當之。
又財政部75年6月25日台財稅第0000000號函釋，關於出售原供營業用土地其「無供營業用」之認定原則，以辦妥註銷營業登記或營業地址變更登記為認定原則。該函釋意旨與法律規定，並無違背，被告機關自得援用。查宗泰公司直至92年12月17日始向經濟部中部辦公室申請遷址等變更登記，且依該公司92年1月至12月份營業稅申報之營業額亦達29,019,815元，有經濟部92年12月17日經授中字第0923 3137840號函、營業稅申報書查詢作業資料附原處分卷可稽；況且該公司既開立予原房屋所有權人許吳雪92年1月至同年12月房屋租賃所得金額為6萬元之扣繳憑單，並申報92年度租賃扣繳所得6萬元及雇用員工11名之薪資，綜情以觀，被告認宗泰工程有限公司於系爭房地出售前1年內仍有營業之情形，自屬有據；縱原告提出房地未供營業之毗鄰住戶證明，被告認此亦不足以推翻所認定系爭房地於93年1月28日出售前1年內有出租供營業用之情事，亦無違誤。原告主張無出租他人或作營業使用等情事，容非可採。
（二）財政部89年3月14日台財稅第0000000000號函釋，納稅義務人申請同1層樓房屋部分土地按自用住宅用稅率稅率課徵土地增值稅者，其使用面積原則以房屋稅課徵資料為準。但出售前1年內房屋使用面積有變更者，以1年內供非自用住宅使用最大面積認定為非自用住宅面積；如納稅義務人主張其非自用住宅面積低於6分之1或有異議時，應依其實際使用情形參考最近1年申請房屋變更使用或地價稅按自用住宅用地稅率課徵情形，核實認定；該函釋意旨與法律規定，尚無違背，被告機關自得適用。是被告機關參考最近1年房屋課徵資料（即59.1平方公尺按營業用稅率核課，12.5平方公尺按住家用稅率核課）之使用面積比例，作為本件系爭房地按營業用及自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之比例（即系爭房地申報移轉部分面積21.75平方公尺，計17.95平方公尺按一般稅率課徵土地增值稅，其餘3.8平方公尺，按自用住宅稅率核課），並無不合。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告以系爭土地17.95平方公尺原告於出售前1年內曾供營業或出租，核與自用住宅用地不符，應按一般稅率核課土地增值稅，其餘3.8平方公尺，因符合自用住宅用地規定，准按自用住宅用地稅率核課，共課徵土地增值稅332,255元，核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，併請求判命被告機關就系爭土地全部或6分之5之土地作成改按自用住宅稅率核課土地增值稅之行政處分；均為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 29 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 9 月 29 日
書記官 吳芳靜