臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03802號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月5日台財訴字第093004565320號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告86年度綜合所得稅結算申報，列報板橋中興醫院執行業務所得為新臺幣 (下同)0 元，經被告所屬臺北縣分局核定19,387,445元，歸課綜合所得總額為26,709,212元，補徵應納稅額7,958,300元，原告不服，就健保收入、交際費、折舊、工作服及利息支出等5項申請復查，復查結果，變更執行業務所得為10,792,661元。原告就工作服及利息支出部分仍不服，提起訴願，經訴願決定不受理，而提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告提起訴願是否逾期？及其列報之工作服及
利息支出，是否屬執行業務之直接必要費用？㈠原告主張之理由：
⒈按所得稅法第2條及行政程序法第71條規定，其訴訟文
書送達應以送達人之住所行之。原告早於88年3月已離開原服務之營業場所板橋中興醫院，並辦理負責人變更登記，原告已不在該醫院服務已五年以上，被告復查決定未依原告申報之綜合所得稅申報地址寄送，而向中興醫院院址送達，依行政程序法第110條規定，尚不發生送達之效力，俟中興醫院於93年6月4日轉送前開復查決定書予原告，始對原告發生效力，原告已於法定期間93年6月11日提起訴願，訴願決定以原告逾期提起訴願而駁回，顯有違誤。
⒉次查，原告申報之工作服支出465,326元，係醫院行政
人員之工作服，與護理人員工作服同為醫院執行業務之直接必要費用，且均取有合法之統一發票，核與執行業務所得查核辦法第9條「費用及損失之原始憑證為統一發票或收據」之規定相符，且制服向百貨公司購買，尚無否准列報之規定，原告亦檢附板橋中興醫院86年度發放行政制服及護理工作服印領清冊，確為業務需要所提供護士之制服以資佐證，且行政及護理人員應穿著何種型式之工作服，其認定標準應由醫院自行決定，而非稽徵機關認定之權限，被告擅以其憑證係中興百貨之少女服飾，認定與「醫院所需工作服無關」，逕行剔除認列該筆費用，核非適法。
⒊又查，利息費用原申報1,781萬餘元，被告以未附資金
流向證明，難以認定與業務有關予以剔除，經申請復查後，則以台灣銀行借款1億1千萬元之利息742萬餘元予以追認，而其他銀行之借款利息1,039萬餘元，仍不予認定，顯屬違法。蓋原告成立板橋中興醫院時，祗籌得資金600萬元，尚需購置固定資產 (含土地、房屋)、醫療設備及每年需支付之薪資、醫療材料合計達數億元，均非原告籌得600萬元之資金可支應，祗得向台灣銀行、台新銀行、第一銀行等借款約1億9,852萬元，供營業週轉及購買設備之用，原告已明確說明借款資金之流向，並取得各銀行之放款利息收據，以上借款利息均為執行業務之必要費用，被告歷 (每)年查核時均未曾發現有借款資金被挪用之情事，已符合營利事業所得稅查核準則第97條第12款規定，應全數准予認列利息費用，被告未詳查上開借款用途，僅以提供擔保名義人是否為原告，依原告以往年度提供擔保品借款金額執行比例認列部分利息，部分不予認列，均屬於法無據。況被告上年度對於同一借款之第一銀行、中華銀行、台新銀行等利息支出490餘萬元，查核時即認為與業務有關，且屬必要之直接費用全數認定，本年度則以非台灣銀行之借款利息外全數剔除，處理方式與上年度不同，亦有違一致性及行政行為應為明確性之原則。
㈡被告主張之理由：
⒈按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日
起30日內為之。」為訴願法第14條第1項所明定。原告申請復查時，填載之地址為板橋市○○路○○號 (即板橋中興醫院之院址)，被告依其指定地址寄送復查決定書，且於93年4月28日送達之掛號郵件回執聯亦蓋有原告私章，並無不合，原告遲至同年06月14日始提起訴願，已逾前開法定不變期間，訴願決定以程序不合，決定不不受理，應予維持。
⒉次按，「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為執行業務所得查核辦法第14條所規定。
原告原列報工作服465,326元，其中4月1日4,230元，04月10日1,440元，4月22日5,100元，4月25日1,650元，5月10日6,200元及125,685元，原核以前開憑證係中興百貨公司之少女服飾，與工作服無關，而予以剔除前開費用144,305元，並無違誤。至於原告僅提示發放制服之印領清冊要求認列乙節，惟工作服原已認列321,021元，所提示之清冊尚難認定為非原已認列工作服之部分，而屬已剔除之部分，原核尚無不合，應予維持。
⒊又查，原告原列報利息費用17,815,069元，原核定以其
未附資金流向證明，難認與業務有關，不予認列該項費用。原告申請復查，被告再予追認之利息費用，係依據原告向臺灣銀行借款之年度，有借款用途、利息支出繳息清單、新購設備統一發票影本、及借款資金全部轉入中興醫院之入帳明細表供核，且在82、84、85年度復查決定書追認確定在案，是以延續上期之借款利息予以比照並無不合，至於其他銀行借款原告並無提供上開具體資料可供查核，無足採認，原核定應予維持。
理 由
一、按行政程序法第72條第1項前段規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。」原告之住所係設於台北縣板橋市○○街○號，而原告雖曾擔任板橋中興醫院院長職務，惟其早於88年3月離職，並辦理負責人變更登記在案，被告於93年4月19日發文寄發復查決定書時，即應向原告之前開住所為送達，始為合法。惟被告仍向原告已離職之板橋中興醫院所在址板橋市○○路○○號為送達，自難認已發生合法送達之效力。又查無其他證據足以證明原告確實收受前開復查決定書送達之日期，則原告於93年6月14日提起訴願，尚難謂逾期，訴願決定以其逾期提起訴願，自程序上決定不受理，即有未洽，惟訴願決定以訴願不合法從程序上駁回，亦屬維持原處分，本院自得逕為實質審查原處分是否違法，無庸撤銷訴願決定，發回訴願決定機關另為實體審理 (參照最高行政法規93年度判字第544號意旨)，合先敘明。
二、次按，「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第二類執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。…執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」所得稅法第14條第1項第2類第1款、第3款定有明文。又「本辦法依所得稅法第14條第1項第2類第3款規定訂定之。」「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」亦為財政部訂定執行業務所得查核辦法第1條、第14條所明定。
三、本件原告86年度綜合所得稅結算申報，原列報板橋中興醫院執行業務所得為0元，經被告所屬台北縣分局核定為19,387,445元，歸課綜合所得總額為26,709,212元，補徵應納稅額7,958,300元，原告不服，就健保收入、交際費、折舊、工作服及利息支出等項申請復查，復查結果，追減執行業務收入1,010,200元、折舊費用162,615元及利息費用7,421,969元，合計追減執行業務所得8,594,784元，變更執行業務所得為10,792,661元之事實，有原告86年綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書及前開93年4月19日北區國稅法二字第0930013856號復查決定書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
四、原告就被告否准認列之工作服支出及利息費用部分不服，循序提起行政訴訟，主張：前開工作服支出係購買醫院行政人員制服之費用，並取有合法之統一發票，應予認列；又其因經營醫院業務所需，分向各家銀行貸款以供購置醫院設備及營業週轉之用，並取得各銀行之放款利息收據，被告對台灣銀行以外之利息均予剔除，顯非有據，亦違一致性及明確性原則等語。故本件之爭執，厥在於原告列報之前開工作服及利息費用，是否足認屬執行業務之直接必要費用？
五、經查：㈠原告原列報工作服支出為465,326元，惟其中4月1日4,230
元，4月10日1,440元，4月22日5,100元，4月25日1,650元，5月10日6,200元及125,685元，合計144,305元，其支出憑證為不同家少女服飾及百貨公司之統一發票，原核定以其與工作服無關而予剔除，尚無不合。原告雖主張該工作服為醫院行政人員之制服，與護理人員工作服不同，並提示發放制服之印領清冊為憑，惟被告就原告列報之工作服原已認列321,021元，原告所提示之清冊尚難認定為非原已認列工作服之部分，而屬已剔除之部分；再者，醫院及一般公司行號為員工製作制服，係為使員工之服飾統一整齊，並足資辨識各項業務承辦人員，以提升公司形象及業務管理，衡情應就承辦同項業務之員工選定同樣型式之制服，並採團體訂做或購買之方式為之，以節省成本，惟原告主張列報之前開行政人員制服支出已達14餘萬元，竟未採團體訂做或購買，而分別在不同之少女服飾或百貨公司購買，且每筆交易之單價亦均不同，衡與常情有違，實難採信。原告訴稱前開支出係醫院行政人員制服費用，應予列云云，核無足取。
㈡原告原列報利息費用17,815,069元，被告初查以其未附資
金流向證明，難認定與業務相關，而全數不予認列該項費用。原告申請復查時，雖提出說明書及各銀行之放款借據為憑，然觀諸原告所提供之各項借款收據所載，各筆貸款均有其他連帶借用人，且原告亦未能提供各筆貸款資金流程等資料以供查核，尚難認前開借款係供板橋中興醫院購置各項設備及營業週轉之用，核其利息支出即難認屬原告執行業務之直接必要費用。惟因原告於82、83、84度綜合所得稅結算申報，就前開利息費用均申請復查，故被告依據原告前開年度申請復查時，已提出之臺灣銀行借款之年度，有借款用途、利息支出繳息清單、新購設備統一發票影本、及借款資金全部轉入中興醫院之入帳明細表供核，並基於一致性原則，比照被告前開三年度之復查決定，就原告於82年03月18日向臺灣銀行借款本金30,000,000元之利息費用2,555,853元全數認列、向該銀行借款110,000,000 元之利息費用，按原告房屋持分比例予以追認4,780,076 元，另於85年02月14日向臺灣銀行借款7,920,000元之利息費用86,040元亦全數認列，合計予以追認利息費用7, 421,969元，至於其他銀行借款之利息，因原告迄未能提供上開具體資料可供查核，仍否准認列，揆諸前揭規定，亦屬有據。原告空言主張前開貸款均供板橋中興醫院營運之用，並取得各銀行利息收據，被告未全數認列利息費用，有違一致性及明確性原則云云，尚不足採。
六、綜上所述，原處分 (復查決定)並無違誤，訴願決定自程序上決定不受理，固有未洽，惟結論並無二致，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 7 日
第四庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 9 月 7 日
書記官 李淑貞