臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03946號原 告 甲○○○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 黃怡騰 律師（兼送達代收人）
楊克成 律師被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月6日台財訴字第09300388990號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：按合夥組織之營業人「甲○○○○」（即原告）於民國（下
同）85年1月至87年7月間有銷售礦石之銷貨行為，銷售金額共計新台幣（下同）26,913,386元，卻未開立統一發票，並在法定之申報期間內申報銷項稅額及繳交營業稅款1,345,669元。
上開客觀事實後經法務部調查局福建省調查處（下稱福建省
調查處）查知，認為原告有漏稅違章之事實存在，乃將查得之事證及資料移送金門縣稅捐稽徵處處理。
金門縣稅捐稽徵處因此以原告有銷售事實而未依法開立銷項
憑證（統一發票），並依規定繳納營業稅額，而核定補徵原告營業稅1,345,669元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計6,728,300元（計至百元止）。
原告或其合夥成員不服上開核定而申請復查，但復查結果未
獲變更，原告或其合夥成員起訴願，經訴願機關財政部於92年4月16日作成台財訴字第0890046497號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由金門縣稅捐稽徵處另為處分。其後營業稅業務於92年1月1日起由被告機關承受，被告機關第2次復查決定，仍維持原核定。原告等其成員等仍表不服，再提起訴願，訴經財政部93年10月6日台財訴字第09300388990號訴願決定關於罰鍰部分撤銷，營業稅部分駁回。原告對於補徵營業稅部分猶表不服，遂提起本件行政訴訟。
【註】：⑴按金門縣稅捐稽徵處制作之原處分書第1次作成
時，是以原告本身為受處分人，但是因為未經合法送達，而經原告合夥團體成員乙○○之申請，要求重新送達。
⑵而金門縣稅捐稽徵處重作處分書，其中受處分人
欄載為「甲○○○○」。而負責人欄載為「黃伯榮等合夥人」（詳如名冊），而後附之名冊則有乙○○、關文贊、關文從、劉智慧、梁美玉、蔡傳袋、莊熊水、黃怡騰、許新國、楊恭賀、陳其逸、陳翠玉、許新榮、張森威、許家龍、王香蘭、黃琇琴，共計16人。且對全體負責人均為送達。
⑶而後原告合夥團體本身及其合夥成員乙○○或黃
怡騰等人均各別申請復查，但被告機關及訴願機關卻始終不正視本案中另有合夥成員申請復查之客觀事實，一律以原告合夥團體本身當成行政爭訟之主體，以致最後行政訴訟是由原告起訴。
⑷整個行政爭訟過程中提出爭議之主體詳如後之流程表所示。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠程序上說明：
緣福建省調查處查獲原告於85年1月至87年7月間銷售礦石，涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額，金額計26,913,386元，乃檢附相關筆錄等移由金門縣稅捐稽徵處審理結果，核定補徵訴願人營業稅1,345,669元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計6,728,300元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願後，由財政部以92年4月16日台財訴字第0890046497號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由金門縣稅捐稽徵處另為處分，因營業稅業務於92年1月1日起由原處分機關財政部臺灣省北區國稅局承受，嗣經原處分機關重核結果，仍維持原核定。原告仍表不服，再向財政部提起訴願，經財政部再於93年10月6日作成台財訴字第09300388990號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。惟原告其餘之請求，則均予駁回。原告不服其訴願決定，爰謹於接獲訴願決定書後之法定2個月期間內，依法提起本件行政訴訟。又為使鈞院能便於瞭解本案行政救濟程序之過程，謹檢送本案「行政救濟程序經過情形及行為主客體一覽表」（詳如附表）。
㈡實體說明─事實及理由：
原處分及訴願決定皆以原告「甲○○○○」涉有於85年元月至87年7月間銷售礦石，短漏開統一發票（漏報銷售金額及未依規定給予他人銷售憑證），逃漏營業稅，計達1,345,669元，案經查處，認定原告「甲○○○○」租稅違章，乃依營業稅法第51條第1項第3款規定，對原告「甲○○○○」追繳營業稅本稅，並按原告「甲○○○○」所漏稅稅額，處以金額5倍之罰鍰，共計為新台幣陸佰柒拾貳萬捌仟參佰元整。原告「甲○○○○」對於是否確有租稅違章情事，固將另狀提出起訴理由，惟謹先就原告「甲○○○○」依法應負違章責任之主觀範圍（主體範圍），究竟應僅及於原告即合夥商號「甲○○○○」之營利事業登記證上之負責人（即已歿之許績才及乙○○）為限？抑或尚應及於已歿之許績才及乙○○以外之其他人（即張森威、劉坤松、關文贊、關文從、莊熊水、許新國、許新榮、許家龍、楊恭賀、梁美玉、陳其逸、黃琇琴、王香蘭、蔡傳袋，陳翠玉以及黃怡騰）等16人？由於原告認為原告（即合夥事業「甲○○○○」）之「合夥人」範圍，應僅以原告依商業登記法第8條而向主管機關金門縣政府辦理商業登記之「合夥人」為其範圍，即僅應及於「許績才」及「乙○○」2人，而實應不及於未向主管機關辦理登記在案之「合夥人」以外之其他人，方屬適法。原告為此而認原處分、復查決定及訴願決定關於合夥事業「甲○○○○」之「合夥人」範圍，皆有不當，與法亦有未合，爰為此依法提起本件行政訴訟，並敘明實體上提起本件行政訴訟之理由如後。
⒈合夥事業「甲○○○○」之設立經過及其法律屬性：
查已歿之許績才與乙○○2人，前曾於82年11月16日，先與案外人陳雲鶴，共同簽定「合約書」，雙方約定由陳雲鶴提供其名下所有座落於金門縣沙字第30843號土地予許績才與乙○○，共同從事土石開採業務。而為進行土地礦石開採業務，許、黃2人乃進一步決議依照商業登記法（下稱「商登法」）共同籌設「合夥」性質之事業----「甲○○○○」，2人因之而於83年3月向金門縣政府建設局申請登記以合夥方式經營之合夥組織----「甲○○○○」，並登記以許績才為此一合夥組織之負責人，而領有由金門縣政府於83年3月24日核發金商登字第00022157號營利事業登記證乙枚，在案可稽。
⒉「土石開採合約書」之簽訂經過及與合夥事業「甲○○○○」之關係：
⑴許績才及乙○○2人於83年3月24日設立合夥組織----
「甲○○○○」，並依商業登記法完成營利事業登記後，乃即開始從事礦石開採業務，惟因其等經營土石開採業務初期，所需資金甚多，二人自忖，以彼二人資力，無法應付裕如，而急需他人資金掖注。許、黃2人乃於合夥事業「甲○○○○」設立並開始經營已逾1年7月之後，決議邀請友人：張森威、劉坤松、關文贊、關文從、莊熊水、許新國、許新榮、許家龍、楊恭賀、梁美玉、陳其逸、黃琇琴、王香蘭及黃水慶等14人以及嗣後同意加入投資之蔡傳袋、陳翠玉2人共16人同意，約由各人提供許績才及乙○○2人所營合夥事業「甲○○○○」營運資金，為此，許、黃2人乃於84年10月25日與張森威等14人以及嗣後同意加入投資之蔡傳袋、陳翠玉2人，共16人同意，共同簽訂名為「土石開採合約書」之契約書乙件（黃水慶部分則因伊擔任公職不便出名，乃商洽以其子黃怡騰名義加入合約）。
⑵自契約形式而言：
依前開「土石開採合約書」簽名頁所示，系爭土石開採合約書之簽約當事人係分成甲方與乙方；甲方人員為：「張森威、劉坤松、關文贊等16人」，乙方則為「許績才及乙○○2人」，由於合約書簽名頁從未有「甲方係與合夥組織甲○○○○簽約」之文字，即合夥組織「甲○○○○」，並非「土石開採合約書」之當事人，則解析當事人契約文意，自應解為雙方無意使「甲○○○○」成為「土石開採合約書」所擬建立之法律關係之當事人，從而即應認為「張森威等16人」，自始即未與合夥組織甲○○○○發生任何契約關係。故成立在先之合夥組織「甲○○○○」，其於系爭「土石開採合約書」簽訂之前，以及簽訂之後，以該「甲○○○○」合夥事業為名而經營業務所生之一切權利及義務，乃至因經營商業而生之法律責任，依法自應悉歸諸於「甲○○○○」合夥事業為其主體，而使一切「甲○○○○」合夥事業營業所生法律效果，皆由「甲○○○○」合夥事業承擔。
⑶按依民法第98條規定，解釋意思表示，應探求當事人
之真意，不得拘泥於所用之辭句。依土石開採合約書第3條第（一）款至第（三）款所載文義，係分別為：「甲方負責投資開採，（提供器具設備、廠房、辦公房舍... 購置等費用，乙方供礦區礦權，...。）」、「本礦場之投資（甲方）劃分為壹拾股，（張森威兩股...）每股暫訂價新台幣參佰萬元，凡投資者均稱為甲方，權利、義務、責任均相同。」、「投資者（甲方）總計共壹拾股，占全部股權之百分之37，... 總計共壹拾股，占全部股權之百分之37，... 總計共壹拾股，占全部股權之百分之37，乙方則為占全部股權百分之63，... 」。自開採合約書之文字記載可知，「甲方」「張森威等14人」，應僅為「土石開採合約」關係之投資者，並非經營者，其理至明。⑷再者，於甲乙雙方締訂「土石開採合約」之後，因另
有蔡傳袋及陳翠玉亦擬加入投資，因之，「土石開採合約」之雙方當事人，乃即於「土石開採合約」簽訂未久，即再於合約書文末，以打字添註如下文字：「為資金需求，資方（即甲方）增加乙股新台幣參佰萬元，投資者為蔡傳袋、陳翠玉各半股。」依據開採合約書雙方添加文字內容以解，此段「資金需求」與「資方」之文字記載，更恰足以證明「張森威等16人」等「契約甲方」，性質上乃係擬單純與乙方許、黃2人約定營運資金之提供而已，「張森威等14人」及嗣後加入投資之人，實並無意成為合夥事業「金閎礦業行」之合夥人。
⑸自簽約時間而言：
且再查，合夥事業「甲○○○○」乃係依商業登記法而組織並登記而成立之事業，其成立時間為83年3月24日，遠早於「許績才及乙○○2人」與「張森威等16人」簽訂「土石開採合約書」（84年10月25日簽約），則倘若「張森威等14人」及嗣後加入之蔡傳袋與陳翠玉2人，自始皆有意加入成立在先之合夥事業「甲○○○○」，而成為該合夥事業之合夥人，則按理「張森威等16人」等，早即應於83年3月24日，於許、黃2人設立登記成立合夥組織「甲○○○○」時，即直接加入該合夥事業，並依商業登記法規定，直接登記成為該合夥事業之合夥人？抑或何不於合夥組織「甲○○○○」成立後1年7個月甲、乙方雙方簽訂「土石開採合約」後，雙方即依商業登記法規定，辦理合夥事業合夥人變更登記？依據商業登記法第14條：
「登記事項有變更時，除繼承之登記應於繼承開始後6個月內為之外，應於15日內申請為變更登記。」準此，甲方「張森威等16人」與乙方「許績才及乙○○2人」，確實並未依商業登記法規定，向金門縣政府建設局辦理合夥事業「甲○○○○」之合夥人變更登記，並同時繳交並登記「合夥契約副本」（商登法第8條參照），而事實上，甲○○○○向金門縣政府辦理合夥組織登記資料所載內容，確實係登記以「許績才及乙○○」2人為合夥事業甲○○○○之合夥人」，依法自應認為「許績才及乙○○2人」與「張森威等16人」簽訂「土石開採合約書」之真意，實無意使「張森威等16人」成為合夥事業「甲○○○○」之合夥人。
⑹商業登記法第8條規定：「商業開業前，應將左列各款申請登記：一、名稱。二、組織。三、所營業務。
... 七、合夥組織者，合夥人姓名、住所或居所、身分證統一編號或其他經政府核發之身分證明文件字號、出資種類、數額及合夥契約副本。....。」依據此一規定而成立、登記之事業，應認為乃係依「公法關係」而成立之團體，此一依公法關係而成立之團體，自與依據民法關係而成立而未依商業登記法辦理登記之「土石開採合約」法律關係，二者在法律性質上，以及主體性格上，當然有所不同，而應認為後者僅只成立「私法關係」，既未登記，自尚不得認為應受公法賦與國家從事工商管理而制定施行之法令拘束，而將二者混為一談。易言之，對於已依商業登記法辦理事業（商業）登記之合夥事業，認定其合夥人之範圍為何時，參諸商業登記法第8條規定立法目的及規範意旨，自應胥視該合夥事業依照商業登記法第8條規定向主管機關辦理登記之內容以為定。倘如未依據商業登記法規定辦理合夥人變更時，基於「登記公示」之公信原則，或私法自治原則，自不得遽將未經登記為合夥人之人員，認定該合夥事業之合夥人，否則商業登記法之登記制度豈不多餘？⑺訴願決定意旨僅以「張森威等16人」其中之數人有參
加甲○○○○業務為由，即將其他並未有參與事實之人等視，而以偏蓋全，一律推認為「合夥事業」之經營人，此一認定亦有失實，不值採信。況且如悉依訴願決定意旨以解，一旦原先簽訂土石開採合約之甲方「張森威等16人」俱應認定為合夥事業「甲○○○○」之合夥人（而不論其是否業已據商業記法規定，辦理登記或變更登記為合夥人），則商業記法之登記公示制度，豈非成為具文或成為「多此一舉」之制度？況且一旦此一由稅捐機關自行認定之「各個合夥人」，事後再有依法將各該個人「股份」或「出資額」轉讓予他人時，則該受讓出資額之受讓人，是否仍即應視之為合夥事業甲○○○○之「合夥人」？抑或，仍應將出讓出資額予第三人之原有簽約人認定為「合夥人」？如此一來，究竟什麼人方始應當認為合夥事業「甲○○○○」之合夥人，豈非時時俱不確定，或隨時變更增加第三人為合夥人？抑或不管嗣後如何轉讓，永遠都是原有之簽約人應成為合夥人？如此結論，確屬荒謬至極！⑻準此以解，本件原處分、復查決定乃至訴願決定，一
再直謂本案之營業違章人為「甲○○○○」，並將依營業稅法規定所應處罰之主體（即科處租稅罰鍰之對象），無限制認定並擴及於甲○○○○依據商業登記法辦理登記以外之人，皆應與「甲○○○○」共負合夥組織之公法上稅務違章責任，此一認定，既未妥適，亦非合法！⑼查依民法第667條規定：「稱合夥者，謂二人以上互
約出資以經營共同事業之契約。」同法第670條第1項復規定：「合夥之決議，應以合夥人全體之同意為之。」據此析知，民法上之合夥關係者，其實體要件，除應有二人以上之出資及成立共同事業之行為外，此外，尚應有共同經營事業之行為，始足認為成立合夥關係。查本件許績才及乙○○2人與其他合約書甲方之締約人等，固有投資提供資金之事實，惟各人之間，並未有成立共同事業之事實（而事實上甲○○○○早即由許績才及乙○○2人於與張森威等16人等簽訂合約書前之1年7個月，即已設立並完成登記），故土石開採合約與甲○○○○，於法律上並無關連。
㈢本案被告機關未區分「合夥事業」與「合夥人」之不同，
即逕自以對合夥事業之行政處分，而直接引據為對於「合夥構成員（實則為合夥以外之另一合資關係）」之執行名義，顯有所違法與不當：
⒈合夥為「非法人團體」，性質上具有有別於其個別成員之外的「主體性」與「組織性」：
查合夥，雖係「人」的結合，而非「法人」，惟於性質上，「合夥組織」的「團體」性格，經常在法律規範及法律實務上被認定為屬於「非法人」之團體，而稱其為「非法人團體」，故而於實務運作上（即有關合夥事務之經營）以及法規範的整體架構上，合夥仍然被賦與有別於其個別構成員之外，一定的主體性格及組織性。此觀諸一般之合夥事業，均有固定名稱（例如本案之甲○○○○）、設有一定之「合夥事務所」，並通常亦以合夥名義對外經營事務，即可見其一斑；又按，民法第671條第2項規定：「合夥之事務，如約定或決議由合夥人中數人執行者，由該數人共同執行之。」而實務上合夥人通常亦會推選出執行業務合夥人，以擔任合夥事業之負責人，並由執行業務合夥人代表合夥事業，而以合夥名義經營事業，此一營運模式，實與公司法制所訂之「公司法人」之經營型態（即公司負責人以公司名義經營業務）極為類似！可見合夥性質上具有一定主體性，自不待言。
⒉商業登記法相關規定亦肯定「合夥」之組織性與主體性：
依商業登記法第7條、第8條規定，以合夥方式經營之事業，均需向主管機關辦理申請登記，而同法第9條：「本法所稱商業負責人，.....，合夥組織者，為執行業務之合夥人。」即合夥雖非法人，仍得於依商業登記法登記後，以合夥之名義經營商業，並設有負責人以代表合夥，可見現行法亦承認合夥之組織性、主體性。是故，合夥雖由合夥人組織而成，但合夥並非當然等同於合夥人本身，兩者應仍有所不同。是以合夥名義所為之行為，既非以合夥人名義為之，是否當然等同於合夥人所為之行為，非能一概而論，而仍應依法律行為之性質加以判斷，至於合夥與合夥人間於私法上之法律關係，是否於公法上亦當然同等適用，亦未有定論，爭議未斷。⒊再查，依民法第681條：「合夥財產不足清償合夥之債
務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」規定，合夥之個別構成員即合夥人，對於合夥之債務，僅負補充性、劣後性責任，而非「第一線」之清償責任，依法應優先以合夥財產清償債務，非於合夥財產不足清償時，合夥之個別構成員，並無清償之責任。且屆時，合夥人亦僅對不足之額度負責。是本案縱認原告甲○○○○需補繳營業稅及罰鍰，亦應優先向「甲○○○○」之合夥事業追償為是，惟被告機關竟在尚未先向「甲○○○○」之合夥財產為執行，且並未確認合夥財產已有不足清償情形下，即逕自始同時以合夥組織（甲○○○○）及張森威等14人之合資組合，均為一體，同時發出課稅之行政處分，並就其所認定之各個受處人之部分個人財產，據該處分而加以查封執行，此舉顯然即有違反民法第681條有關合夥人對合夥之債務僅負補充性責任。
是本案行政救濟程序中，雖嗣後均一律改列以「甲○○○○」為受處分之主體（此可參原告所提出之「行政救濟程序經過情形及行為主客體一覽表」），惟被告機關竟曾一度以對於「甲○○○○」之行政處分，直接引據為對於「合夥構成員（實則為合夥以外之另一合資關係）」之執行名義，此一實務操作，顯屬主體不分，且屬違法之執行。
⒋復按稅捐稽徵法第13條規定：「法人、合夥或非法人團
體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」由於清算人於法人、合夥解散時即相當於負責人之地位，而此時清算人只要遵守前揭第13條規定，即於分配賸餘財產前，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐，則清算人本身並無任何繳納義務。是由前開規定可知，合夥之負責人對合夥事業之稅捐並無當然繳納之義務，顯見公法上合夥之稅捐義務，與私法上合夥之債務關係有所不同，除相關稅法有特別規定，且合夥之負責人有所違反，始有可能在稅法之特別規定下需代合夥為繳納。因此，縱為合夥之合夥人亦無當然有為合夥繳納稅捐之義務，本案被告機關逕自以對「甲○○○○」之行政處分，直接引據為對於「合夥構成員（實則為合夥以外之另一合資關係）」之執行名義，顯有所不當。
⒌又查，本件張森威等14人並無加入合夥之意思，亦無參
與合夥事業之經營，已詳如前㈡之部分所述，原告（即合夥事業「甲○○○○」）之「合夥人」範圍，應僅以原告依商業登記法第8條而向主管機關金門縣政府辦理商業登記之「合夥人」為其範圍，即僅應及於「許績才」及「乙○○」2人，而實應不及於向主管機關辦理登記在案之「合夥人」以外之其他人，方屬適法。
⒍末查，當初部分投資人於之後曾另行設立金閎礦業股份
有限公司，故大部分業務均由該公司所經營，是被告機關主張部分投資人曾參與「甲○○○○」合夥事業之業務，顯見其為合夥人云云，恐為將部分投資人於金閎礦業股份有限公司之經營行為有所誤認，且部分投資人之行為亦不可以此當然認定其他投資人亦為相同情形，是被告機關之認定確有所不當，而應區分「合夥」與「合夥人」之不同，故本案確有重為認定之必要。
㈣本案應適用離島建設條例第10條規定，給予原告免徵營業稅之優惠：
⒈依中央法規標準法第18條規定，本案亦應予以免營業稅之處分與決定：
按，依本案訴願決定書所認：「二、... 嗣原處分機關案核復查決定以，經查離島建設條例於89年4月5日經總統公布，依本部91年1月15日台稅字第0910450388號函發布離島地區免徵營業稅實施注意事項第2點規定：『適用本條例之營業人自本條例施行之日起，於當地銷售並交付使用之貨物或於當地提供之勞務免徵營業稅』，故該地區免徵營業稅規定之實施日期應自89年4月7日起。而本案違章期間為85年至87年間，並非於上述實施日之後，應無上開揭示之適用。中央法規標準法第13條規定：『法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布日起算至第3日起發生效力。』同法第14條規定：『法規特定有施行日期或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力。』此係指法律僅能適用於該法律未實施前已經發生之事項。準此，本案罰鍰部分應無從新從輕原則之適用為由，遞予維持原罰鍰處分，固非無據。」云云。
⒉原告對於中央法規標準法第18條適用之見解：
查法規應自公布或發布日起算至第3日起發生效力，固為中央法規標準法第13條所明定，惟中央法規標準法第18條復規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」是本件原告提出復查申請後，被告機關於93年3月29日作出重核復查決定前，離島建設條例即已先於89年4月5日公布，而於同年4月7日起生效，是被告機關在處理程序（即復查程序）終結前，依據中央法規標準法第18條規定，即應適用當時「據以准許、已有變更」之「新法規」（即離島建設條例第10條之規定：「澎湖、金門及馬祖地區之營業人，於當地銷售並交付使用之貨物或於當地提供之勞務，免徵營業稅。」），對於當時據以准駁應否課徵仍應對於原告課徵營業稅之「事件」，適用免稅之新法規，而給予「免徵營業稅」之法定優惠。
⒊依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件亦應選擇適用對於
原告之案件較為有利之「裁處時」有利於原告之法律：稅捐稽徵法第48條之3亦規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，據此法律規定，亦可知推認被告機關於本件裁處（即為復查決定）時，立法院既已通過離島建設條例，並定期施行適用。
⒋依立法院制定離島建設條例第10條規定「鼓勵離島地區
人民商業、營業活動」之立法本旨，給予於該地區從事之營業行為，免徵營業稅之優惠：
立法院制定離島建設條例第10條規定之立法本旨，乃在於為鼓勵金門、馬祖等離島地區人民進行商業、營業活動，並藉給予該地區商業行為免徵營業稅之優惠措施，促進該些偏遠之離島地區商業活動之發展與建設。是本案被告機關於復查決定時，自應注意於裁處時有利原告之法律規定之立法意旨，而依離島建設條例第10條規定，給予原告免徵營業稅之優惠。
⒌據前析述，本件被告機關顯然忽略中央法規標準法及稅
捐稽徵法所揭示之法規適用時所遵行之「從新從輕」法律適用原則，而有「適用法規不當」之違法錯誤情形，依法自應請求鈞院鑒察，撤銷原為之違法處分與訴願決定，藉符法制。
㈤基上理由，「張森威等14人」並非營業違章人----合夥事
業「甲○○○○」之合夥人，即該合夥組織之公法上租稅義務，應無轉由「張森威等14人」負責及擔負之理，原處分、復查決定及訴願決定之認定，與法不合，應無理由，無由維持，爰謹依法於法定期間內，提出本件行政起訴，敬請同意賜判決如訴之聲明，以維法制，並維權益。
被告主張之理由：
原告起訴意旨略謂：「原告之合夥人範圍，應僅限由原告依法登記設立之乙○○、許績才2人，張森威等人並非合夥人，僅與原告簽約關係之投資者，非經營者」云云，茲答辯如下：
㈠按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依
法補徵... 」為稅捐稽徵法第21條第2項前段所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「將貨物之所有有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人... 」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額者。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之... 四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票...。」分別為行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。
㈡本件原告係由代表人乙○○、許績才（已死亡）與張森威
等14人合夥經營，福建省調查處查獲原告於85年1月至87年7月間銷售礦石，涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額合計26,913,386元，乃檢附相關筆錄等移由金門縣稅捐稽徵處審理結果，核定補徵原告營業稅1,345,669元。
㈢原告對上開規制性決定不服，申請復查，經金門縣稅捐稽徵處89年4月10日（89）稅秘字第0462號復查決定以：
⒈按「現行商業登記法，並未規定由出名營業人登記為獨
資營業時，其他合夥人即視為隱名合夥人，上訴人究為隱名合夥或為普通合夥，端視上訴人與其他合夥人間之合夥契約內容而定，尚不能以商業登記為獨資即認上訴人為隱名合夥人，課有民法第704條第2項之適用。」最高法院65年台上字第2936號著有判例。另「合夥為二人以上互約出資以經營共同事之契約，隱名合夥則為當事人約定一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益及分擔其所生損失之契約，故合夥所經營之事業，係合夥人全體共同之事業，隱名合夥所經營之事業，則係出名營業人1人之事業，非與隱名合夥人共同之事業。」最高法院著有72年度台上字第3586號裁判意旨可資參照。復按「無執行合夥事務權利之合夥人縱契約有反對之約定，仍得隨時檢查合夥事務及其財產狀況，並得查閱帳簿」、「隱名合夥人縱有反對之約定，仍得於每屆事務年度中查閱合夥之帳簿」，民法第675條、第706條分別定有明文。是明定未執行事業之合夥人原則上有查帳權，以保障出資權利；而據原告提供之「土石開採合約書」第3點第4項：「開採成本之核算包括：（1）人事費用：出差時旅費，開採營運費用... 機械、車輛等設備之油料、維修、損耗及炸藥雷管之購置、運送等費用。... （7）應付土地業主石材堆置廠房土地租金。」乃根據每日營運合計帳目，但須經乙方及土地業主認同之，「乙方及土地業主並隨時有查核帳目之權利」之規定，出名營業之乙方（即許績才、乙○○）享有查帳之權利，即明實際營業人為相對人，即關文從等14人。
⒉又再觀諸該合約書第4點：「本礦區無開採價值或因故
停止開採時，其凹凸地形由甲方（即關文從等）負責填平，並於簽約後由甲方提供新台幣伍拾萬元予乙方為保證金。」第10點：「甲方『以礦場投保各種保險』及人員赴台採購押運火藥之保險，各種保費得加入開採成本中。」之約定，益明與該礦區經營業務相關之回復原狀義務及投保義務皆由關文從等人負責，是合約書中之甲方（即關文從等14人）依約定有經營業務之行為，雖張森威等於營業登記上未具名，然稽諸前揭約定之真意，係普通合夥人而非隱名合夥人。
⒊次按原告之營利事業登記上載有經營方式為合夥，且合
約書之附註載有：「為資金需求，資方增加乙股新台幣參佰萬元，投資者為蔡傳袋、陳翠玉各半股。」此參照土石開採合約書及各股東股權分配表即明乙○○、關文從、莊熊水、陳翠玉、蔡傳袋等均為原告之合夥人。雖關文從等人辯稱蔡傳袋、陳翠玉2人僅係投資者，惟依前開合約書所述，甲方負有種種共同經營之義務，是其等之辯稱，並不足採信。
⒋另據黃怡騰於89年3月13日復查申請書略謂：「關文從
等14人，僅與許績才、乙○○簽訂合約為投資開採礦石，撇開與甲○○○○之關係，並未涉及其業務，或為合夥人... 」，但據乙○○接獲原處分書時，乃於87年10月26日呈遞陳情書內容表明：「許績才約86年10月間病重，公司營運則由常務董事關文從負責，莊熊水任總經理」，而合約書第3點第7項：「每日營運合計帳目，須經乙方及土地業主認同之，並有隨時查帳之權利」，既然原告為許績才、乙○○同登記為負責人，一切業務自當有自主權，為何須經合約訂明之。
⒌次查合約書第11點第2項規定「本礦業行財務及支票應
由甲方推派代表1人、乙方1人、業主等3人共同在銀行開戶所有資金及收入均應存入本戶頭內，會計僅開立支票，需經上述3人蓋章才能支付，為健全財務，股東本身可隨時查帳」。經查原告所開具之支票上之發票人為原告、關文從、許績才，在在顯示其屬普通合夥人，進而辯稱僅為投資者之隱名合夥身分實難以採信。
⒍按「合夥債務應先就合夥財產為清償，如合夥財產不足
清償合夥債務時，始由各合夥人負清償之責。」最高法院18年上字第387號著有判例可資參照，暨按「合夥人財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」民法第681條定有明文。是原告之代表人等人於營業登記上雖未具名合夥人，然揆諸前揭約定之真意，原查將關文從等人列為合夥人，尚無不合等由，駁回其復查之申請。
㈣原告仍表不服，復主張處分書與繳款書送達程序上不適法
，黃怡騰等14人非屬公法上之債務人，營業額計算及保全與強制執行之錯誤等，應予撤銷原處分，確實依法重新審理，以資適法而昭公允云云，提起訴願，經財政部92年4月16日台財訴字第0890046497號訴願決定略以：
本件原告暨隱名合夥人黃怡騰等人究係不服原處分機關對原告核定補稅處罰鍰不服？抑或不服原處分機關認為黃怡騰等人為隱名合夥人據以移送執行追繳稅款與罰鍰？爭執標的是否相同？被告機關逕併予復查決定，是否妥適？容有究明原卷資料詳情之必要，惟原處分機關並未檢送罰鍰與行政救濟原卷到部憑核，致無從審酌案由，將本部分原處分（復查決定）撤銷，囑由金門縣稅捐稽徵處查明後另為處分。
㈤因營業稅業務於92年1月1日起由被告機關承受，嗣經重核復查決定以：
⒈經查銷售額之計算係依獲案資料（含合計憑證）詳核，
扣除已申報部分核計，至銷貨折讓部分因不符統一發票使用辦法第20條之規定及財政部75年4月28日台財稅第0000000號函釋，不予認定。
⒉另處分書與繳款書已於88年2至4月重新送達取證，稅捐
保全與強制執行部分除提供第三人陳雲鶴所有土地供擔保外，餘乙○○、關文從、蔡傳袋等均已塗銷查封，並經金門稅捐稽徵處於90年11月8日以（90）稅工字第901943號函撤回強制執行在案。
⒊次查本件原告暨隱名合夥人黃怡騰等人既不服核定補稅
及處罰鍰，又不服金門縣稅捐稽徵處認定黃怡騰等人為普通合夥人據以移送執行追繳稅款與罰鍰，爭執標的相同，為同一案件。
⒋再查原告涉嫌於85至87年間銷貨漏開統一發票之全額共
計26,913,386元，金門縣稅捐稽徵處據以核定補徵營業稅1,345,669元，應無違誤為由，仍維持原核定。揆諸首揭規定，並無不合。
㈥原告復提起訴願，亦遭財政部駁回。原告猶執前詞爭議，
遂提起行政訴訟，查原告85年1月至87年7月間銷售礦石，涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額合計26,913,386元，為原告所不爭，原處分據以補徵營業稅1,345,669元，自無違誤。原告未能另提示足供調查採納之具體新理由及新事證以實其說，自難謂為有理由。
理 由
壹、處理本案所須先於澄清之相關法理：實體法方面：
㈠按合夥與合夥之成員在稅捐法制上被視為二個稅捐主體，
因此合夥團體可以在稅法獨立於其成員之外，負擔稅捐債務，也可以以自己之名義主張稅法賦予納稅義務人之各種權利。
㈡正因為合夥團體與團體成員在稅捐法制上擁有各自獨立之
權利義務，所以合夥團體所發生之稅捐債務，其團體中成員是否也應以自己之責任財產來清償該等債務﹖以及其清償責任發生之時點為何﹖即成為一有待探討之課題。對此本院之法律意見如下：
⒈民法固然明定合夥成員要對合夥團體所生之私法上債務
負有「後補性」之清償責任（民法第681條參照），但是「稅捐債務」為公法之債，以上民法之規定是否可以當然類推適用於稅捐債務，在學理上仍有討論之空間。【註】：參見稅捐稽徵法第13條第2項有關合夥清算人
賠繳之規定。不過依該條文之規定本身仍然無法因此判定此一課題應採「否定說」，事實上目前實務上之主流見解仍是採取「肯定說」。
⒉如果認為民法第681條有關合夥成員之「後補性」責任
在公法債務中仍有適用之餘地，接著則須指明民法第681條課予合夥成員之責任性質上屬「後補性」的責任，因此其清償義務之發生，以「合夥團體不足以清償合夥之債務」為前提。但「合夥團體本身之責任財產是否足以清償合夥債務」本身，不經清算或強制執行程序無從得知。是以必須在「強制執行無法足額受償」或「清算完結，而沒有剩餘財產」時，合夥成員之「後補性」清償責任才發生。
【註】：此處所稱之「清算」是採取狹義之見解，僅限
於因「解散」而行之清算外，不包括因「退夥」而為之清算。因為「退夥」者，合夥團體仍然繼續運作，有無剩餘財產仍無從確定，所以退夥者依民法第690條所負之後補性責任，不到整個合夥團體解散清算財產完畢，無從確定。
程序法方面：
㈠從以上實體法課題出發朝程序法延伸，首先要處理的課題
即是，稅務機關作成稅捐之核課處分時，能否直接以合夥成員作為處分相對人（包括「單獨向合夥成員作成核課處分」與「同時分別對合夥團體本身及其合夥成員作成核課處分」；本案被告機關之作法即是採取後一處理方式）。
對此課題本院認為：
⒈既然已承認合夥團體是一獨立之稅捐客體而可負擔稅捐
債務，則該合夥團體本身即是特定稅捐之「納稅義務人」，其成員當然不可能成為合夥團體營業稅之「納稅義務人」，因此稅捐機關不能直接以其為納稅義務人，對之作成核課處分。
⒉即使認為合夥團體之成員屬於第二層次之「稅捐債務人
」（「稅捐債務人」之範圍較「納稅義務人」為廣，其定義參照黃茂榮教授著「稅捐債務之繳納義務人」一文，載於「稅法總論」第一版第295頁以下），但是：⑴此時合夥成員稅捐債務之發生仍繫於「合夥清算剩餘
財產不足清償稅捐債務」條件事實之成立。能否在未經清算或執行以前，甚至是對合夥團體本身之核課處分尚未作成以前，即預防式地對「合夥成員」作成稅捐核課處分亦有疑義。
⑵何況第二層稅捐債務人，其稅捐債務之發生是否一定
要作成新的行政處分，在學理上也不是沒有爭議，因為很多情形，第二層次之稅捐債務人，其債務之成立是直接基於法律規定，並無作成新的行政處分之必要。
⑶就算以上二個課題均採肯定說，承認稅捐機關在程序
法上可以隨時對合夥成員作成稅捐核課處分，但作成處分之時機還是要配合實體法之規定，若針對處分相對人之認定，處分意思不夠明確時，應採取嚴格之解釋，以便與實體法上之規定相配合。
㈡接著在程序法上有討論價值的第二課題，即是「針對合夥
團體所作成之稅捐核課處分」，那些權利主體有提起「行政爭訟」之「主觀公權利」。
⒈首先必須指明，特定行政處分，除了處分當事人外，是
否對第三人亦發生規制性之效力，進而侵犯該第三人之「公法上主觀公權利」，其在法理上必須檢討者，主要為「該第三人主張之主觀公權利法規範基礎為何」之課題。
⒉而在一般情形，此一課題之討論主要集中在「鄰人訴訟
」之類型。此等案例類型之重要特徵在於：受處分人與提起爭訟之人，對同一行政處分，所處之地位利害相反（例如核准受處分人建築執照之申請，等於是給予其利用土地建屋之利益，但對週邊土地之所有權人卻因受處分人之建屋而受有損害），雙方有利益相反之對向衝突。
⒊但在本案之情形，卻是受處分人與提起行政爭訟者處於
利益同向之位置。此時受處分人本身對該處分內容有直接之利害關係，而其他第三人之權利或許會間接受到該處分之影響，但是其影響程度絕對不會比受處分人更直接或強烈，此時還有無承認其「以自己之名義為受處分人之利益提起行政爭訟」之「主觀公權利」，則不無爭論。
⑴對此課題之處理，理論上有上以下三種見解：
①肯定說：認為只要有權利受到影響，受影響者即有提起行政爭訟之主觀公權利。
②否定說：認為只要受處分人本身尋求救濟的能力與
動機，即無再賦與第三人替其提起行政爭訟主觀公權利之必要。
③折衷說：認為須視該第三人權利受影響之程度而定
，如果影響只是喪失已投入之成本者，無此權利。必須是受處分人所受之不利益會導致該第三人獨立於已投入成本之額外權益喪失者，方有此主觀公權利，在此標準下，公司之股東因為其對公司債務僅負有限責任，所以無此權利，而合夥團體之合夥成員，因為可能要對合夥債務負後補性之責任，所以有此權利。
⑵此一課題實涉及政策價值之抉擇，必須在權利的充分
保障與司法資源的有限性間權衡其利弊。而現行實務上似採取折衷說。
⒋在採折衷說之見解下，應認本案中之合夥成員得以自己之名義為原告合夥團體之利益提起行政爭訟。
㈢而在肯認合夥成員得以自己之名義為合夥團體之利益提起
行政爭訟之後，接著則須指明，該提起行政爭訟之訴訟主體，在實體爭議上不得再主張其非合夥團體之成員，因為如此主張之結果，其實體法上之主張反而否認了其在程序法訴訟權能之主張，二種主張正相衝突，此時如果遵守先程序後實體之法理，合夥成員之訴訟應該被駁回。
貳、而在澄清了以上的法理背景後，卻會立即發現，原、被告處理本案的流程，實與上開法理有本質上之衝突，而且因為雙方都是「以錯解錯」，以致錯誤的說理環環相扣，讓法院無法直接依循其等主張內容，按一個標準的判斷體系，去釐清爭點解決紛爭。面對這樣的局面，本院只能在上開法理基礎下，儘量探究雙方之真意，而作成一個能符合現行法制體系要求、兼顧雙方利益，能有效解決現存爭議之判斷體系，茲說明如下：
被告機關及訴願機關處理本案過程最大之問題出在，其沒有
把原告合夥團體與原告合夥團體中各別成員予以明確分辨，以致其一方面在原處分作成時，將原告及其合夥成員一併列為處分相對人。但是在其合夥成員提起行政爭訟，主張其等非屬原告合夥團體之成員時，又不顧何人提起行政爭訟，一律以原告本身為處分對象或訴願對象，而為復查決定及訴願決定，僅在復查決定或訴願決定之理由中以附帶說明之方式認定其合夥成員範圍。如此一來，到底何人為行政爭訟之主體，始終處於模糊不清之狀況。而依被告機關表現在外之作業方式，顯然是以原告之合夥團體本身當成爭訟主體。
而在原告方面，在整個爭訟過程中，到底是「原告合夥團體
本身對核課處分有爭議」，還是「被指為合夥成員之個人對是否真正為原告合夥團體之成員有爭議」，因為被告機關模糊不清之處理手法，迫使原告也必須採取相同之模糊手段來因應，結果到提起行政訴訟之階段，是以原告自己之名義起訴，但在理由中原告之代表人又主張自己及其他遭被告機關指為合夥成員實際上非屬原告合夥團體之成員，結果是其實體法上之主張與其程序法上之主張，正相衝突，本院如果接受了其在實體法之主張，應立即以程序上不具訴訟實施權能為由，而將其本案訴訟予以駁回。
面對如此複雜之局面，本院認為：
㈠法院處在行政爭訟程序之下游，很多問題如果在上游處即
因基礎法理不明，行政機關一開始即有主體判斷之錯誤或混淆，法院事後無法再追溯過往，重新就爭訟主體為判斷，並要求行政機關重為行政程序。只能以行政機關對外表示之處分對象為判斷，是以只能把本案之受處分對象侷限於原告合夥團體本身。
㈡當然受處分對象與提起行政爭訟者，依上述有關同方利害
關係「主觀公權利」之折衷說理論，未必是同一主體，所以以合夥團體為處分對象之案件，容許由合夥成員以自己之名義提起行政爭訟。不過提起此等訴訟者絕對不能否認自己為合夥成員之一，不然其實施訴訟權能之程序法基礎即失所附麗，所以本案中之行政訴訟主體也應認定為原告之合夥團體本身。
㈢而法院之功能是在有效解決紛爭，在處分對象及爭訟主體
確立以後，法院應該只對該處分對象及爭訟主體所涉及之利害為判斷，而且其既判力之主、客觀範圍也應以此標準，自不應越過此一範圍，將與處分對象及爭訟主體本身利害無關之爭點，亦放在判斷範圍內。所以在本案中，本院之判斷僅限於「被告機關對原告之稅捐核課處分是否合法」，至於以下範圍之爭議均不在本院判斷範圍內，此點有必要特別再三強調，以免發生誤會。
⑴「那些人應算是原告合夥團體之成員」。
⑵「被告機關是否有對其等作成稅捐核課處分」。
⑶「該對合夥成員之核課處分是否合法」。
須反覆說明的是，本院之所以對本案判斷範圍要先予畫分清
楚，並一再說明，是因為如果這些問題不予澄清，法院根本無法進行判斷。
㈠當然在此或許另外的處理方式是「由曾提起行政爭訟之原
告合夥團體成員以自己之名義，為自己之利益，主張其等非屬合夥團體之成員，並以被告機關或訴願機關逾期作成決定為由（行政訴訟法第4條第1項參照），直接提起行政訴訟」。但這是訴之追加，與本案訴訟非屬同一訴訟標的，須由有爭議的合夥成員自行發動。
㈡而且以上之處理方式又會與被告機關復查決定或訴願機關
訴願決定有關「處分相對人之顯名原則」要求有衝突（所以到底行政機關有無對合夥成員作成課稅處分，並為後續之行政爭訟處理，至今仍然不清不楚，這些都是被告機關便宜行事之結果）。
㈢又這時候原告本件之起訴到底是否合法也會發生爭議（因為其代表人本身主張自己非屬原告合夥團體之成員）。
㈣另外本院也認為被告機關在合夥團體本身之稅捐債務核課
流程尚未完結以前，在沒有任何事理考量的因素下（例如查知合夥團體財務狀況不佳或合夥成員有脫產事實），直接對合夥所屬成員作成稅捐核課處分也不適宜，因為正如前述，在實體法上，到底合夥成員有無稅捐債務以及其成立時點尚須經過實體判斷，被告機關當然不宜在對合夥團體核課處分作成前即不附理由地一併對合夥成員也作成稅捐核課處分。
㈤行政爭訟案件之處理具有高度之技巧性及概念性，是以此
等精巧之概念來控制實體審理範圍，以實現政策價值之抉擇（即有效地控制行政作為的司法審查範圍，避免行政的主動、效率機制受到司法過大的牽制，例如「行政處分」概念本身即具有工具性及技術性，作為行政行為接受法院審查的一個媒介而已）。但是當行政機關沒有辦法清楚掌握其間之關鍵（例如在本案中沒有區分合夥與合夥成員分屬不同稅捐主體之客觀法制設計），即會給法院帶來一些不必要的程序爭議，而有礙於司法審判效率之提昇。此時法院必須從有效解決問題的角度，把真實的爭議經過背景還原，然後在此背景事實基礎下，重新詮釋概念，選擇出有明晰而有實質意義的爭點作成判斷，而將「行政機關沒有仔細處理，以致高權判斷內容難明」的爭議留給行政機關本諸職權自行解決，正是基於上述之價值權衡，本案之審理範圍才得以如上述方式予以特定。
參、本案之審理範圍，依上開說明，既然只限於「被告機關對原告合夥團體本身作成之營業稅核課處分是否合法」，本院爰依法作成以下之判斷：
事實認定部分：
本案原告於85年1月至87年7月間曾銷售礦石之銷貨行為，銷售金額共計26,913,386元，卻未開立統一發票，並在法定之申報期間內申報銷項稅額及繳交營業稅款1,345,669元等情，有調查單位查獲之帳冊及附於原處分卷之原告銷售統計表及銷貨收入明細表可稽以及被告機關掌握之申報資料，應堪信為真實。
法律適用部分：
㈠從而被告機關以原告合夥團體對上開銷售額漏未申報及繳
納營業稅為由，而依法對其為補稅處分，於法無違，原核課處分自屬合法。
㈡原告對此雖抗辯稱：上開已成立之稅捐債務，因於89年4
月5日經總統公布，隨後生效之「離島建設條例」第10條之規定，而歸於消滅。而原告認為上開新法對本案之既成事實仍有適用，其所持之理由則為中央法規標準法第18條之規定。
【註】：⑴「離島建設條例」第10條第1項之規定內容為：
澎湖、金門及馬祖地區之營業人，於當地銷售並交付使用之貨物或於當地提供之勞務，免徵營業稅。
⑵中央法規標準法第18條之規定內容為：
各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。
㈢但查：
⒈稅捐之核課係行政機關依依職權對人民所為負擔處分，
其發生行政爭訟時，訴訟類型亦屬「撤銷之訴」，而非「課予義務之訴」，因此不符合中央法規標準法第18條所稱「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時」之要件。
⒉何況中央法規標準法第18條之規定內容充其量僅屬有關
「時際法」課題之一般性、補充性之規定，事實上所有「時際法」之課題均屬各別法律解釋論之領域，要對憲法上有關「法安定性」與「法進步性」二種對立基本價值理念為權衡抉擇，並遵重立法者之立法本旨，所以中央法規標準法第18條之規範作用並非如原告想像般之強烈。
⒊且稅捐為法定之債，一旦客觀事實符合法定之稅捐成立
構成要件，其稅捐債務即行發生，依稅法上之一般法理原則，稅捐債務不會因為後面法律之規定而溯及地歸於消滅，除非新法有明示消滅稅捐債務之意思。
㈣是以原告以上之抗辯於法無據，無從使其已成立之營業稅債務溯及地歸於消滅。
肆、綜上所述，本件被告機關針對原告合夥團體所為營業稅補稅處分並無違法之處，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回（但原告合夥團體之成員範圍以及該等成員應否對原告本件之公法上稅捐債務負擔清償責任，則不在本案之判斷範圍內）。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 17 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 11 月 17 日
書記官 蘇亞珍