臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03912號原 告 甲○○訴訟代理人 黃鴻湖 律師複 代 理人 田 松 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月5日台財訴字第09300460520號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告申報民國（下同）88年度之個人綜合所得稅時，所列報
之課稅所得總額為新臺幣（下同）30,903,720元，淨額為30,382,770元。
但被告機關核定時，依財政部臺北市國稅局之通報，本諸抵
押權設定資料而核定原告當年度另有利息所得2,000,000元，併入原告之綜合所得總額內，加上其他查得之各項所得，而認定原告當年度之綜合所得總額為34,061,924元，綜合所得淨額33,462,924元，補徵應納稅額758,271元。
原告對上開核定處分中有關「認定其當年度取得利息所得
200萬元」之規制性決定不服，而申請復查，復查之主張則為：
㈠本件債務人吳凌雲以相對人王明雄及曾肇芝所有臺北市○
○段○○段等土地，向其借款4千萬元，設定5千萬元最高限額抵押權及取具借款同額本票，用以確保債權，詎料債務人經屢次催告，自始未付利息，經提示本票未獲給付，予以寬限若干期限後，仍未獲給付，乃聲請法院拍賣抵押物裁定獲准。
㈡又上開土地抵押權設定有2順位，第1順位設定9千萬元，
依實務經驗及債務人供稱，實際借款本金7千5百萬元，再加上其借款4千萬元，大於第3次公開拍賣價格（註：法院訂定之拍賣最低價額）6千2萬元，可預期屆期一定無法取得全部債權。
㈢另依據行政院台86訴字第20075號再訴願決定略以「納稅
人主張並無收取利息事實者應負舉證責任，如已申請強制執行可視為已盡舉證責任」，原告既已申請拍賣抵押物並實際展開拍賣程序，請准予變更原核定。
但復查結果未獲變更，原告向財政部提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠查訴外人吳凌雲於84年6月間以台北市議會陳情案會議紀
錄，向原告誆稱其所經營之「擎天建設有限公司」所有登記於其自己及宋天鵬二人名下如本件起訴狀附表所示台北市○○段○○段第309地號等5筆土地可供開發利用，邀原告共同投資開發。原告不知有詐，乃遽然投資肆仟萬元，經雙方訂定「合夥投資合約」乙件。迨申請建照時，奉主管機關臺北市政府工務局建築管理處函復「因尚未辦理細部計劃與整體規劃開發，依規定自不得單獨建築」，原告始知受騙。嗣因原告屢次催告吳凌雲返還投資款項，吳凌雲未能返還，乃提經原告同意，將投資轉為向原告之借款，並先後簽發84年6月18日及同年月30日期金額各為壹仟伍佰萬元及貳仟伍佰萬元之本票2紙交付原告，作為清償借款之方法。另邀得訴外人王明雄及曾肇芝二人之同意，以渠二人所承受如起訴狀附表所示之5筆土地為擔保，為原告設定登記最高限額伍仟萬元，存續期間自94年12月26日起至104年12月25日之第2順位抵押權，以擔保吳凌雲對原告所負之前開債務。但同抵押物在83年11月15日已為第三人誠泰商業銀行設定登記最高限額玖仟萬元之第1順位抵押權，其抵押物已乏擔保殘值。本件系爭第2順位抵押權之設定，不過係債務人吳凌雲用以拖延償還其詐取所得財物之搪塞手段而已，殊無絲毫實益。債務人自知其為原告所設定之本件系爭第2順位抵押權，已乏實際擔保價值，自乏清償誠意，因此自始未曾清償分文。原告不得已，爰經於84年12月31日提示本票，仍未獲給付分毫本息。乃今被告卻以個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，而全然無視於系爭抵押權係有名無實，洵有未合。
㈡次查本件作為系爭抵押權擔保之土地，經台灣士林地方法
院民事執行處（以下簡稱執行法院）歷經三拍，而始終乏人問津，最終由執行債權人陳嘉雄於93年7月30日以拍賣最低價格陸仟零貳萬元表示承買，有執行法院通知乙件可據。嗣原告承執行法院92年6月13日士院儀92年度執富字第9971號通知，就系爭抵押權於92年6月27日聲明行使權利。其後執行法院函令原告陳報債權，當經原告具狀陳報全部抵押債權本金4,000萬元、利息20,593,973元暨違約金125, 280,000元在案。
㈢旋執行法院於93年11月22日函送分配表乙件與各債權人。
依分配表所示，抵押物賣得價金陸仟零貳萬元扣除執行費用後，第1順位抵押債權人陳嘉雄所受分配金額祇伍仟玖佰伍拾貳萬壹仟捌佰伍拾壹元，尚不足陸仟捌佰壹拾捌萬玖仟捌佰柒拾壹元；原告之本金及利息自均未能受分配分文。上情事實，另據執行法院上開分配表附註六載稱：「債權人甲○○因不足額分配，故利息、違約金不列入分配」等語暨執行法院94年6月29日士院儀92執富字第9971號函示意旨尤足確認。按終局強制執行乃為債權人最終實現私法上請求權之手段，是與起訴併列為中斷時效之事由。而債務人於執行程序進行中，就原告本息債權之請求並未依強制執行法等有關規定起訴排除。又鈞院就原告85年度抵押利息債權於兩造間93年度訴字第02983號綜合所得稅事件之判決亦經敘示：「財政部台北市國稅局中投稽徵所函向抵押義務人曾肇芝陳述情形相符，亦有該稽徵所非扣繳所得查核報告書附原處分卷可參」等詞。俱見原告對吳凌雲雖有如向執行法院所陳報之本息債權，然完全未受清償。
㈣再按改制前行政法院70年判字第117號判例雖謂：「個人
綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」惟按行政訴訟法就證據之取捨，並未採取法定證據主義。而原告就未經取得本息既已提出多項證據方法，自屬已經善盡舉證責任。被告茲稱：「自85年度其聲請法院拍賣這段期間，未見其有催討或訴諸法律之行為，致其系爭年度未收取利息之主張無從證實」等語。其謂就「系爭年度未收取利息之主張無從證實」云云，不祇與原告於本件訟爭程序進行中，業已舉出多項證據足以證明未收取本息之事實不符。且原告自經發覺受騙，即經多次向債務人吳凌雲催討還款，否則吳凌雲焉有肯為原告設定系爭抵押權之事？又原告聲請台灣士林地方法院為88年度拍字第226號准許本票強制執行之民事裁定乙節之事實，不惟已獲本件訴願決定書證實，並亦為被告所是認。按「匯票到期不獲付款時，執票人於行使或保全匯票上權利之行為後，對於背書人、發票人及匯票上其他債務人，得行使追索權」；「執票人向本票發票人行使追索權時，得聲請法院裁定後強制執行」分別為票據法第85條第1項及同法第123條所明定。是民事法院為准許本票強制執行裁定之前提要件，即執票人必須為本票之「提示」，而提示即屬催討。則原告曾經向債務人催討本票本息之金額無著，無容或疑。況行政法院70年判字第117號判例所指者，係債權人須就未取得抵押利息提出反證；而非謂債權人須就曾經催討利息提出舉證。原告縱使未經向債務人催討或起訴，但既已就未經取得本息善盡舉證責任，自足認定確未收取分毫本息。至於其間曾否催討或起訴，殊非本件重點。茲被告否認原告曾經向債務人催討利息，不僅有違事實，且即設原告從未催討，亦無從逕認原告已經收取系爭利息，是被告上開主張，顯乏可採。
被告主張之理由：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之．．．第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」為所得稅法第14條第1項第4類所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」、「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院70年度判字第117號及36年度判字第16號分別著有判例。
㈡查系爭利息所得2,000,000元，係財政部臺北市國稅局依
據抵押權設定資料通報被告而核定，原告主張其與債務人吳凌雲共同開發土地，因吳凌雲謊稱王明雄及曾肇芝所有之系爭土地得以開發，使其錯誤交付投資款4千萬元予吳凌雲，詎料嗣後無法取得建照，始知受騙，經屢次催告返還投資款項，期間雙方同意轉為借款並寬限若干期限，惟屆期仍未獲給付，乃持吳凌雲簽發之本票向法院聲請拍賣。以上有合夥投資契約、臺灣士林地方法院88年度拍字第2226號民事裁定（拍賣裁定）、同法院民事執行處士院儀92執富字第9971號通知（通知於92年12月25日第3次公開拍賣）及臺北市政府相關建管單位函件等資料可稽，原告稱本件原為土地開發案乙節，尚非無據。然縱其與吳凌雲共同開發系爭土地為事實，該土地開發案於84年度即確定失敗，雙方同意將投資開發款轉為借款，並於84年12月辦理抵押權設定，是本件實際已自投資開發案轉為借款事件，就該借款債權，原告理應提出未收取利息證明文件，以實其說。惟自85年度至本年度其聲請法院拍賣這段期間，未見其有催討或訴諸法律之行為，致其系爭年度未收取利息之主張無從證實，原核定系爭利息所得，並無不合，請予維持。
㈢至其主張所得稅法及施行細則並無授權以民法週年利率設
算利息收入之規定，另原告提出相關借款文件，用以證明實未收回本金及利息，但復查決定視而不見等云云，按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」行政法院70年度判字第117號著有判例，是原核定系爭所得並非無據；又原告雖主張未收取利息，惟所提示證據並不足以證明其主張已如前述，併予陳明。
理 由
壹、兩造爭執之要點：針對原告88年度個人綜合所得額之認定，兩造間就原告有無
以下之利息所得2,000,000元發生爭議，而產生本件行政爭訟。
㈠被告機關是以抵押權設定資料為基礎，認定原告在當年度內取得200萬元之利息所得：
⒈原告於84年間貸款4,000萬元予吳凌雲，而由借款債務
人吳凌雲提供第三人王明雄及曾肇芝所有之土地，設定最高限額抵押權5千萬予原告（抵押權存續期間為：自84年12月26日起至104年12月25日為止）。
⒉原告於88年間申請拍賣抵押物，而經台灣士林地方法院
於88年9月13日以88年度拍字第2226號裁定准予拍賣上開抵押物。
⒊被告機關因此認定原告在88年度內有取得以本金4,000萬元按年利率5%計算之200萬元利息所得。
㈡原告則爭執稱：
⒈上開款項原來是投資款，所以沒有利息可言，後來因為
原告發現遭吳凌雲詐騙，要求返還，才由吳凌雲開立本票約定返還，並設定抵押權以為清償擔保。
⒉又原告取得抵押權以後，始終沒有自債務人處取得分毫利息金額之給付。
⒊上開抵押權另有第1順位之最高限額抵押權存在，擔保
金額為9,000萬元，而實際借貸並參與執行之借款本金金額則為7,500萬元。
⒋而目前該抵押物已由執行債權人陳嘉雄於93年間以拍賣
底價6,002萬元承受，而本案中第1順位抵押權已未全額受償，原告第2順位之本金更不可能受償，何況是利息。
⒌另外原告事後參與分配時，所陳報之參與分配金額，亦可知被告機關上開事實認定顯然有誤。
是以本案之爭點僅在事實層面，即原告在88年度內是否自債務人吳凌雲處取得200萬元之利息而已。
貳、本院之判斷：本案所涉及者，為稅捐構成要件中「稅捐客體」構成要件要
素之部分，屬「收入證明」之課題，因此必須先確定有關「收入」之客觀證明責任配置原則。茲說明如下：
㈠按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政
訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職權調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下，仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：
⒈有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，
應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），除非基於法律之規定，或者基於有法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」，才會「弱化」稅捐稽徵機關對待證事實之證明強度，而實質上課予納稅義務人反證證明「加項收入存在具有真偽不明之情況，而且此等情況之真偽不明有極高程度的蓋然性」。以上所述客觀證明責任之「弱化」，屬於法理原則之例外情況，必須有其規範上正當性，方得許可。
⒉而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消
滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。且此種權限之限制，應僅「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。
㈡本案既然涉及收入取得之真實性，自應由被告機關負擔客觀證明責任，爰在此先行敘明之。
而在上開客觀證明責任配置法理基礎下，本院斟酌兩造各自
舉出之本證與反證，並依職權而為調查，最後綜合相關全部事證進行判斷後，認為被告機關尚未能就此部分待證事實之真實性形成適切有效之證明，則其對原告利息（課稅）所得額之認定，自非有據，原處分之合法性無從存在，茲說明如下：
㈠在此首應指明，被告機關認定原告取得上開利息所得之主
要積極證據，即是抵押權設定及塗銷資料，以上之設定資料，由於是最高限額抵押權，因此從法律之角度來瞭解，由於最高限額抵押權之從屬性較低，有此抵押權之設定，未必均有主債權之存在，不過在本案中，由於原告已自承有交付現金予吳凌雲之事實，並自債務人取得本票之事實，因此大體上可讓本院相信「原告對吳凌雲享有債權，並設定抵押權，且有取得約定利息之可能」一事形成初步確信。
㈡而依行政法院（現改制為最高行政法院）70年度判字第11
7號判例意旨所示；如果已有利息「約定」之抵押借款，登記於公文書上，稅捐稽徵機關即可對納稅義務人作出有按時「收取」利息之推定，如納稅義務人主張未收到該筆利息，應由納稅義務人就有利於己之事實，負舉證責任。
對此判例之規範意旨應為以下之理解：
⒈雖然上開判例意旨，嚴格言之，並未產生類似於「推計
課稅」所生「客觀證明責任分配」轉換之法律效果。⒉但是其強調在實際舉證過程中，因為有高強度證明力之
證據資料（指土地及建築改良物登記簿上之抵押權設定登記）出現，產生了強烈的證明效果，而其證明力非常強大，強大到很難加以推翻之地步。
⒊因此否認其事者，必須實際提出更多也更詳細之證據資
料，並耗費極大之心力來加以說明，才能扭轉原先證據出現後，所產生的不利情事的現實狀況。
⒋換言之，上開判例意旨承認「證據證明力之事實上推定
」之效果（與法學方法論上所稱、足以導致法律上客觀證明責任倒置之「法律推定」並不相同）。所以「客觀之證明責任」不改變之情況下，原告事實上有必要提出證據資料來推翻原來之事實上推定（即「原告對吳凌雲有40,000,000元之債權，而且因證明債權之本票，有利息請求權存在，因此可以合理推論利息已實際支付」之待證事實），只要能使待證事實重新陷入真偽不明之情況，其即可獲致有利之判決。
㈢所以即使在上開判例意旨下，原告仍可以舉出反證之證據
資料來動搖本院已獲致之確信，只要能讓本院對待證事實的真實性重新陷入真偽不明之現況，而且調查途徑已窮，即可為有利於原告之認定。
㈣而本院基於原告所提出之以下反證，並依職權調查後，認
為上開初步獲致之心證已因以下的反證出現，受到削弱進而被推翻，並在職權調查途徑已窮的情況下，對待證事實之真實性重新陷於真偽不明之境地，茲將本院初步心證被推翻的歷程說明如下：
⒈本案原告究竟有無系爭利息收入，其待證事實即在於「
原告有無支付現金40,000,000元予吳凌雲，且對該債權曾約定有利息，並已實際支付」。
⒉而其中對於原告有借款予吳凌雲並約定有（本票）利息
一事，原告並不否認，應堪信其為真正。但真正構成爭議的卻是：到底原告有無「實際收到約定之利息」﹖⑴在此被告機關認依上述行政法院（現改制為最高行政
法院）70年度判字第117號判例意旨，可以（在事實上）推定原告已取得上開利息。然而依本院之見解，重點應該是隱藏在該判例意旨背後之「日常經驗法則」：即「當借款有抵押權設定時，因為債權人在債務人不依約付息時，可用拍賣抵押物之方式，相對於其他一般債權人優先獲償，同時也因此構成債務人依約履行之重大壓力（因為不履行之結果，自己之抵押擔保財產即會被拍賣而低價出售受損）」，所以有此利息約定者，正常情況下，債務人都會如期履約付息。
⑵但是本案中之客觀事實卻顯示，其與原判例意旨所立
基之事實間，有某一微小、但對本案判斷結論具有關鍵意義之差異，而正基於此一事實上之差異性，使上開「日常經驗法則」在本案中並不具備。因為上開抵押物在市場上根本沒有清償第1順位抵押債權之價值，第2順位抵押權之設定，對債務人而言，根本不具威脅性。
⑶何況原告事後在聲請拍賣抵押物及聲請強制執行時，
均一再聲稱未取得利息，且在參與分配時並將利息列入請求分配之範圍，此等反證已足把上開（事實上）推定效力大部排除，讓「利息支付」之待證事實至少是陷於「真偽不明」之情況下。
總結以上所述，被告機關對原告所為之補稅處分尚有違誤，原告主張上開補稅處分違法，自屬有據。
參、綜上所述，原處分自有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關依法扣除上開利息所得以後，重新計算原告之應納稅額。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 29 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 9 月 29 日
書記官 蘇亞珍