臺北高等行政法院判決
93年度訴字第04072號原 告 財團法人景文技術學院代 表 人 甲○○訴訟代理人 王寶輝律師複代理人 吳嘉榮律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月21日台財訴字第09300396510號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國90年6月1日逾期辦理88年度機關團體作業組織所得稅結算申報，自行申報本期餘絀數計新台幣（以下同）250,800,572元，因與教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（以下稱免稅標準）第2條規定不符，乃減除購置資產支出104,658,531元後，課稅所得額為146,142,041 元，惟未依規定繳納結算申報應自繳稅款36,525,510元，經被告催告後仍未依限繳納，乃依所得稅法第112條、同法施行細則第105條規定，就其應納稅額及相關之滯納金、滯納利息移送強制執行。嗣原告以學校資金遭挪用款項2億2,570萬元經其董事會決議通過轉列其他支出為由，申請轉列呆帳損失並更正課稅所得為零元。被告初查以其與規定不符，否准其更正之申請，核定課稅所得額為14 6,142.041元，應補徵稅額36,525,510元（嗣經更正減除尚未抵繳之扣繳稅額138,937元），並依所得稅法施行細則第102條規定，加徵滯報金3,652,551元，一併徵收。原告不服，申經復查結果，未獲變更，遂向財政部提起訴願。經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
1.原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。
2.被告應給付原告如附表一所示金額及如附表二所示利息，並返還如附表三所示之票據。
3.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠本稅部分
1.本件原核定所得稅款之處分、復查決定暨訴願決定認定原告88年度收支結算，仍應課稅，其所持理由，主要有二：
⑴被告以原告前任董事長張萬利、董事張勤君等人於88年度
擅自簽發原告票據冒支工程款或充作個人用途，或持他人之票據擅以原告名義背書交付他人，復挪用原告之學雜費、定期存款等不法行為，足見原告與董事間顯有財務上不正常關係，而與上開「免稅標準」第2條第1項第7款之免稅規定不符，自不得免納所得稅。
⑵原告資金遭挪用雖經目的事業主管機關教育部同意轉列其
他支出科目，原則上仍應比照適用營利事業所得稅查核準則之規定辦理，因原告未能舉證證明其遭挪用之款項於88年度「已確定」為損失，無法確定為呆帳，其與「營利事業所得稅查核準則」（下稱查核準則)第94條第6款規定未合，自無從認列呆帳損失；被告並引據財政部69年2月25日台財稅第31608號及64年8月8日台財稅第35760號函函示意見，認定本件縱不依查核準則有關呆帳損失之規定查核，亦應依同準則第103條有關其他損失之規定審查核定，是系爭遭挪用之款項於88年度結算時（89年7月31日），既未確定無法收回，且張萬利、張勤等人亦未經台灣台北地方法院檢察署提起公訴或通緝中，又原告並未提示向違法挪用資金之前董事長等人請求而未獲清償之確實證明文件供核，依前揭規定仍不得於88年度認列其他損失。
2.關於原核定、復查決定暨訴願決定認定原告與董事間顯有財務上不正常關係，與「免稅標準」第2條第1項第7款之免稅規定不符，不得免納所得稅部分：
⑴按「教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規
定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅。」所得稅法第4條第1項第13款定有明文。又「教育、文化、公益、慈善機關或團體與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。」上開免稅標準第2條第1項第7款復定有明文。
而所謂「業務上或財務上不正常關係」者，於實務上雖未見主管機關本於職權就該款規定於具體情形之適用作有任何行政函令解釋，惟依該條款所規定「不正常關係」之文義，以及教育、文化、公益、慈善機關與其捐贈人及董監事間乃屬不同之權利主體觀之，應係指教育、文化、公益、慈善機關或團體與其捐贈人、董監事間就所營之業務或管理之財務互相表示意思一致，達成合意，而成立債權債務關係，並依照其合意之法律關係互為業務上或財務上不正常之履行，減少機關或團體之收入或增加支出，以為規避稅捐法令之適用；否則，機關或團體將因經營者之違法淘空行為，一方面遭受無謂損失，另一方面再就損失負擔稅捐，顯失租稅公平原則，此再觀查核準則第94條第6款所為「呆帳損失」免計入收入課稅之規定至明。
⑵次按私立學校之收入，應悉數用以預算項目之支出，如有
餘款，應撥充學校基金；校產及基金之管理使用，受主管教育行政機關之監督，分別為私立學校法第62條及同法第61條所明定。
準此，私立學校董事長、董事、校長、主辦及經辦會計、出納人員違反同法第68條第1項各款之規定者，主管教育行政機關得予停職、解除職務之處分，如觸犯刑法，並移送法院依法辦理。是私立學校董事長、董事、校長、主辦及經辦會計、出納人員違反法令挪用學校資金，及其個人以不法方法侵害學校資金、校產或冒用學校名義舉債之行為，違法行為之董事長等人員，均應受法律之制裁，學校就其所受損害，並得依民法第184條規定向違法之董事長等人請求損害賠償，學校乃屬侵權行為之被害人，其性質上與捐贈人、董監事間就業務上或財務上有不正常關係，而共同侵害學校權益，迥然有異。
⑶查原告前董事長張萬利等人未經董事會之決議，單方以不
法行為挪用學校校產及基金，開立原告之票據向他人週轉借款，或持他人之票據以原告之名義背書後向銀行借款，挪用原告之資金高達2億2,550萬元，影響校務之運作及學生之權益至鉅，原告實為侵權行為之受害人，主觀上非僅未有違反上開「免納所得稅適用標準」之不法意圖，猶未與訴外人張萬利等人間就業務上或財務上達成不正常關係之合意，客觀上更無共同侵害校務及師生之權益，論理上受侵害之原告，殊無反而應對於侵害行為負擔法律責任之可言，事理法理均甚明確。
⑷何況，原告前董事長張萬利等人之不法行為，除訴外人張
萬利於89年10月底潛逃出境，並經台灣台北地方法院檢察署於90年4月6日發布通緝在案，無法進行審判程序及催收債權外，其餘同案被告即訴外人張秀瑛、張勤及林宗嵩等人，經台灣台北地方法院以90年度訴字第1255號貪污等案件審理結果，均認定有上開不法挪用、冒用原告之校產及基金之犯罪事實，執而判決有罪（台灣台北地方法院以90年度訴字第1255號刑事判決書），更足以證明原告確為訴外人張萬利所為不法侵權行為之受害人，主觀上並無違反上開免納標準之不法意圖，客觀上猶無違反上開規定之行為，符合免稅標準第2條第1項第7款之免稅規定，依所得稅法第4條第1項第13款規定，自應免納所得稅，要無疑義。但訴願決定、復查決定暨原核定完全未察及此，曲解上開免稅標準第2條第1項第7款規定文義，竟將原告因侵權行為所受之損失，視為不正常之業務及財務關係，就原告列為呆帳之損失核課所得稅，即有適用法規不當之違背法令，以及違背經驗法則與衡平法則之違誤，法理益明。
3.關於原核定、復查決定暨訴願決定認系爭遭挪用之款項於88年度結算時（89年7月31日），尚未確定無法收回，且張萬利、張勤君等人亦未經台灣台北地方法院檢察署提起公訴或通緝中，又原告並未提示向違法挪用資金之前董事長等人請求而未獲清償之確實證明文件供核，與營利事業所得稅查核準則第94條第6款及第103條規定不符，而不得於88年度認列其他損失部分：
⑴本件被告所主張適用之查核準則，原係財政部以 87年3月
31日（87）台財稅字第 871937419號令修正發布，惟該查核準則發布後，適逢行政程序法公布，並於第150條第2項規定：「法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。」明確規範法規命令之授權依據，致使上開查核準則失卻授權依據，但所得稅法始於92年1月15日增訂第80條第5項規定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計畫項目之查核訂定相關辦法及準則，由財政部定之，以為上開查核準則之授權依據（請參照所得稅法92年1月15日之修正理由），足見上開查核準則於行政程序法公布後，及所得稅法增訂第80條第5項前，並無規範納稅義務人之效力，法理至明。
⑵查原告於辦理88年度（89年7月31日）結算時，適逢行政
程序法公布，而未完成所得稅法修正之際，足見被告所執以核稅之上開查核準則欠缺法律授權依據，已不足以規範納稅義務人之原告，至為明顯；況且，上開查核準則，性質上仍屬所得稅法之子法，自應遵守而不得逾越母法即所得稅法之授權範圍，始符立法原則，且母法之規定係概括性且完整，而子法將其具體化規定結果，若形成以子法限縮其母法規定之適用範圍，則限縮部分與其母法規定之立法意旨牴觸，自應不予適用，而應直接適用母法規定，以維持母法之立法意旨。
⑶又本件訴願決定、復查決定暨原核定稅款之處分則有適用與不適用法規之不當，法理益明。
①按所得稅法第1條規定:「所得稅分為綜合所得稅及營利
事業所得稅。」查原告係依法設立之財團法人私立學校教育團體，且無附屬作業組織，並非所得稅法第3條、11條第2項條規定所稱營利事業，故原告依法無須申報繳納營業稅及營利事業所得稅。準此，倘原告不合前揭免稅要件依法須繳納稅賦者，當屬綜合所得稅之範疇，應按綜合所得稅相關規定核課、申報，合先敘明。
雖所得稅法第71條之1第3項規定:「合於第4條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」。然觀以現行所得稅法規定內容，其就綜合所得稅之計算僅規範個人（係指自然人，所得稅法第7條第1項規定）綜合所得稅之計算標準，而法人之綜合所得稅之計算則付之闕如。凡國家課稅權之行使，若涉及對人民財產權之限制，其未經法律明確授權之事項（稅目、稅率、稅捐減免或優惠等項目），行政機關不得逕以命令予以規定，增加法律所無之限制，致增加人民之稅負（參照司法院大法官會議釋字第 413號解釋）。原復查決定與訴願決定不察，逕援引財政部賦稅署之研商財團法人或其附屬作業組織醫院適用修正首揭「免稅標準」之決議: 「財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。」（財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號函）作為查核依據，其以行政命令作為限制原告財產權之依據，增加法律所無之限制，自與法律保留原則、授權明確性原則以及租稅法定主義有違。
②依上2.之⑴所述，本件原告既屬教育、文化、公益、慈
善機關或團體，並符合行政院規定標準，依所得稅法第4條第1項第13款規定，原告學校所得及其附屬作業組織之所得，本應免稅，要無疑義。但被告完全疏漏未察行政程序法及所得稅法之立法理由，徒以失其授權依據之上開查核準則第 94條第6款所規定呆帳損失之形式要件（諸如取具書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址郵政機關無法送達之存證函外、債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明、法院之和解筆錄，或裁定書正本等），執以核課原告之所得稅，徒增所得稅法與教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準所無之限制，進而限縮所得稅法規定之適用範圍，則其限縮部分與其母法所得稅法第4條第1項第13款與免納所得稅適用標準規定之立法意旨牴觸，且與憲法第19條租稅法律主義有違，殊非可取。
⑷退萬步言之，縱如被告所主張本件所得稅之核課有上開查
核準則之適用，惟依該準則第103條第2項第4款規定：「竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。」及第94條第6項規定：
「呆帳損失，其屬債務人逃匿無從行使催收者，取具郵政機關無法送達之存證信。」即可核實認定列為呆帳或其他費用或損失免納所得稅，至為明顯。豈料，被告於訴外人張萬利潛逃國外之事實週知後，卻另以改制前行政法院50年度判字第26號判例及其69年2月25日台財稅第31608號、64年8月8日台財稅第35760號函示意見，徒增所得稅法及查核準則第103條第2項、第94條第6項所無之條件，認原告所受之上開損失，必須受「於88年度（89年7月31日）結算時確定」之限制，且訴外人張萬利未經台灣台北地方法院檢察署提起公訴或通緝中，而認不得於88年度認列其他損失，殊屬無據。蓋：
①原告前董事長張萬利未經董事會之決議，單方以不法行
為挪用學校校產及基金後，旋即於89年10月底潛逃出境，並經台灣台北地方法院檢察署於90年4月6日發布通緝在案，訴外人張萬利雖因通緝未為歸案無從提起公訴，惟其他共同被告張勤君等人經台灣台北地方法院以90年度訴字第1255號貪污等案件審理結果，均認定有上開不法挪用、冒用原告之校產及基金之犯罪事實，執而判決有罪，其情形尤甚於「損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件」，及「債務人逃匿無從行使催收者，取具郵政機關無法送達之存證信」之情事。但被告完全忽視上開查核準則第103條第2項第4款、第94 條第6項規定之目的，僅在於損失憑證之取得，竟一再推稱不知訴外人張萬利逃匿，無從追訴之事實，徒以上開查核準則規定形式要件，即遽主張本件所得不符免稅之要件，已難謂適法有據。
②況且，上開台灣台北地方法院檢察署北檢銘號緝字第85
0號通緝書，除明確記載被通緝人張萬利之犯罪「行為發生或行為終了時：89年4月30日。」外；且卷附台灣台北地方法院90年度訴字第1255號貪污等案件所認定訴外人張萬利不法挪用、冒用原告之校產及基金之犯罪事實，亦均發生於88學年度及89學年上半學期，足見原告於88年度結算時（89年7月31日）前，確已發生學校校產及基金遭不法挪用之事實，其發生損害之基礎原因事實即已存在，並經教育部以92年1月23日台技㈡字第0000000000A號函核定為2億2,500萬元，至為明顯。但被告徒以原告所受損害金額，尚未核算確定，即遽主張係以將來未發生之損害列為呆帳或其他損失，而不符免稅之要件，即有誤解改制前行政法院50年度判字第26號判例之文義，而有適用上揭判例不當之違法。
③何況，原告前董事長張萬利等人未經董事會之決議，單
方以不法行為挪用學校校產及基金，因該案牽連層面甚廣，台灣台北地方法院檢察署投入大量之人力專案偵辦，尚須年餘方能釐清頭緒，始將原告等起訴，更遑論原告為配合檢方偵察程序，其帳冊於偵辦期間，為檢方扣押，宥於偵查不公開原則之規範，自無從查閱、核對，自無法於88年度結算時（89年7月31日）確定無法收回確實金額，觀之上開台灣台北地方法院90年度訴字第1255號貪污等案件判決書所載內容至明。
4.末查原告確已盡申報之義務，惟本件系爭稅捐實在存有許多原告不能控制之變數，若以原告配合於其他法令規定辦理之正當理由，致遲誤申報期間，因而被認定於88年度結算時（89年7月31日)尚未確定無法收回，致無法適用營利事業所得稅查核準則第103條規定，反須負擔大筆稅捐，則於法顯有不合。
㈡滯報金部分：
1.被告另以原告未依限辦理結算申報，另處以滯報金3,652,551元，訴願決定及復查決定未為深究仍為維持原處分之決定，其認事用法亦有違誤:
查 89年7月教育部接管原告業務之前，原董事會仍掌管原告之一切業務及財務，張萬利等人既然非法挪用資金，即不可能期待張萬利等人於法定期限內依法辦理結算申報。教育部接管之後，即委任會計師進行稅務查核簽證，因張萬利等人留下的帳目一時難以釐清，致會計師簽註帳證不齊備之意見，並以原告之名義於90年6月1日辦理所得稅結算申報，雖已逾越申報期限，惟如前所述，自不得以加害人張萬利等人未辦理結算申報，反而課原告以滯報金，不啻以被害人承受加害人不法行為之後果，如此核定之處分豈為事理之平？是以原處分、復查決定及訴願決定，純為收稅考量，未為深究實情，尤未探求稅法之立法目的，其所為之處分及決定，自屬不當，於法亦有未合。
2.倘原告不合前揭免稅要件依法須繳納稅賦者，當屬綜合所得稅之範疇，應按綜合所得稅相關規定核課、申報:
按所得稅法第108條第1、3項規定: 「納稅義務人違反第71條規定，未依限辦理結算申報，但已依第79條第1項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。滯報金之金額，不得少於1,500元。」「綜合所得稅納稅義務人、使用簡易申報書之小規模營利事業及依第71條規定免辦結算申報者，不適用前2項之規定。」原告既屬綜合所得稅之納稅義務人，依法自不得加徵滯報金，訴願決定、復查決定暨原核定所得稅款之處分不察，竟誤引所得稅法第108條第1項規定及其施行細則第102條第1項前段規定，作為加徵原告滯報金之依據，顯有適用法律與不適用法律之違法，應予以撤銷。
㈢滯納金部分：
1.被告答辯以: 「原告僅就課稅所得額及滯報金部分申請復查，對於未依規定繳納結算申報應自繳稅款，依所得稅法第112條規定加徵之滯納金並無異議...。」云云。惟查原告於89年間經教育部接管後，管理委員會即代行董事會職權，將前董事長張萬利及前校長等行政主管以詐欺、背信及侵占罪嫌移送法辦。同年9月教育部委託會計師查核原告之財務及稅務簽證，因會計師認為遭不法挪用資金之帳證不齊備，遂於90年6月1日向被告機關新店稽徵所申報不合免稅標準，而有應納稅額。嗣原告發現錯誤，90年12月25日會計師就帳證不齊備部分經查對後，已無帳簿不齊備之情事，符合「免稅標準」之規定，並向被告申請更正88年度結算申報應納稅額為零，即免稅，訴願書已有詳細之說明。則原告既已申請更正，即應納稅額尚未確定，應納稅額既尚未確定，何來滯納金之有？且應納稅額既未確定，依法自不得核課滯納金。況且本件是否有應納稅額仍在未定之天，被告主張課徵滯納金自屬無據，與法亦有未合。
2.次按「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」為行政程序法第118條前段所明定，且原處分核定課徵之所得稅之處分，既有違誤，自不能要求納稅義務人按該處分核定之稅額繳納，在原處分確定前，亦無繳納之義務，一旦本件訴願決定、復查決定暨原處分經 大院認定違法予以撤銷，則被告應重為處分，納稅義務人其於重新核定之期限前繳納，自無逾期可言，故本件被告向原告補徵行政救濟期間之滯納金，顯屬無據，應予撤銷（請參照臺北高等行政法院91年訴字第1680號判決意旨）。
㈣綜上所陳，訴願決定、復查決定暨原核定所得稅款、滯報金
及滯納金之處分，均屬違法不當，懇祈鈞院鑑核，賜准原告所請，以維法治，至感德便。
乙、被告主張：㈠本件原告88年度機關團體作業組織所得稅，因學校資金遭挪
用導致帳證不齊備，且與捐贈人、董監事間於財務上有不正常關係等因素，申准延期至89年12月31日結算申報後，迄至90年6月1日始辦理申報，並於申報書自行勾選不符合免稅標準第2條第1項第2款、第4款、第5款、第7款及第9款等規定，申報課稅所得額為146,142,041元，惟未依規定繳納應自繳稅款36,525,510元，經被告催告後仍未依限繳納，乃就其應納稅額及相關之滯納金、滯納利息移送強制執行。嗣原告以學校資金遭挪用款項2億2,570萬元經其董事會決議通過轉列其他支出，申請轉列呆帳損失並更課稅所得為零元。被告初查以其與查核準則第94條第5款、第6款及改制前行政法院50年度判字第26號判例意旨不符，乃否准其更正之申請，核定課稅所得額為146,142,041元，並按應納稅額加徵滯報金3,652,551元，一併徵收。原告不服，主張本件簽證會計師重新查核，於90年12月25日以安建（90）審二字第0383Ｄ號函復被告略謂，經就帳證不齊備部分向相關銀行取得對帳單、存摺等資料，並與帳簿記錄查對後，除可能遭挪用之款項目前已進入檢調程序，並由原告列於89年7月31日平衡表暫付款項下外，已無帳簿憑證不齊備情事，符合所得稅法第4條第13款及免稅標準規定等語，原告原申報應納稅額應更正為零元，又被挪用之資金轉列其他支出─損失後並無收支結餘，即無所得稅課稅問題，且原告非營利事業，援引查核準則及改制前行政法院50年度判字第26號判例法源依據為何？另滯報金金額應一併更正為1,500元云云。申經被告復查決定以，查原告可能遭挪用款項之支出、領用、存放、會計記錄均已不符合免稅標準第2條第1項第2款、第5款、第7及第9款規定，核無免稅規定之適用，即應予課徵所得稅，依所得稅法第1條: 「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。
」之規定，原告非屬同法第2條第1項規定之個人，自應依同法第3條第1項規定課徵營利事業所得稅，並適用查核準則之規定，原告遭挪用款項2億2,570萬元雖經教育部92年1月23日台技二字第0000000000Ａ號函同意於當年度轉列其他支出─損失科目，惟依查核準則第94條第5款、第6款及改制前行政法院50年度判字第26號判例意旨，損失應於確定其為壞帳之年度列報，原告無法舉證說明88年度已確定為損失，原核定本稅及滯報金尚無不符等由，駁回其復查之申請。揆諸首揭規定，並無不合。
㈡第查:
1.依免稅標準第2條第1項第7款規定:「教育、文化、公益、慈善機關或團體其本身之所得及附屬作業組織之所得與其捐贈人及董監事間無財務上不正常關係者，免納所得稅。」⑴本件原告前董事長張萬利等人，因景文集團之營建主業適
逢不動產市場不景氣而收入大減，且近年來該集團轉投資越南西貢文化貿易中心案，積壓過多資金，渠等為應付龐大銀行及民間貸款利息支出之情形下，竟罔顧身為學校負責人應有維護全校師生權益之義務，由張萬利、張勤君、張志平、張秀瑛、張秀香等人主導，指示有親屬關係之林宗嵩、張炯燦君及陳淑青等人，於88年11月間以向張萬利等支付購買學校周邊土地，自原告取得95,409,900元之款項外，復以挪用原告學雜費定存款、教育部獎助補助款、停車場及污水處理設備等改善工程及第四教學大樓工程款、簽發原告支票借款、背書支票擔保個人債務等方式侵占業務上所持有之物，挪用原告經費充作景文集團之資金共約9億2,940萬元，其涉嫌貪污等案件業經檢察官就被告張正宏、張勤君等提起公訴，被告張萬利、張志平通緝中，有台灣台北地方法院檢察署90年度偵字第3302號起訴書影本附案可稽，且原告透過教育部委任安侯建業會計師事務所陳玫燕會計師辦理其88年度機關團體作業組織查核簽證申報，簽證會計師90年12月25日以安建（90）審二字第0383 Ｄ號函復被告有關所得稅法第4條第13款規定及免稅標準查核結果，其中第7款亦敘明: 「景文技術學院除遭挪用之款項外與捐贈人及董監事間無業務上或財務上不正常關係。」；換言之，簽證會計師僅就排除原告遭挪用之款項後，認原告與捐贈人及董監事間無業務上或財務上不正常關係，就整體而言，原告88年度團體本身之所得及附屬作業組織之所得與其董事間顯有財務上不正常關係甚明，自不符合行政院規定免稅標準，即不得免納所得稅，被告除依免稅標準第2條第1項第7款之規定核定其課稅所得額外，並同時依第2款、第5款及第9款之規定核課其所得稅，雖難謂妥適，惟與更正適用同條項第7款之結果相同。
⑵綜上，本件原告前任董事長張萬利、董事張勤君等人於88
學年度擅自簽發其票據冒支工程款或充作個人用途，持他人之票據擅以原告名義背書交付他人，復挪用原告之學雜費、定期存款等不法行為，此亦為原告所自認，是原告88學年度其團體本身之所得與董事間顯有財務上不正常關係，自不符合免稅標準規定，故其本身之所得不得免納所得稅。
2.所得稅法第71條之1第3項業已明確規範合於第4條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應辦理結算申報，其不合免稅要件者，仍應依法課稅。又「財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。」亦為財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號函送研商財團法人或其附屬作業組織醫院適用修正首揭「免納標準」相關問題會議記錄所決議有案。本件原告學校資金遭挪用雖經目的事業主管機關教育部同意轉列其他支出科目，惟營利事業所得稅之調查、審核，仍應依稅捐稽徵法、所得稅法及查核準則之規定辦理。原告未能舉證證明其遭挪用之款項於88年間有合於查核準則第94條第6款情事，即遭挪用之款項於該年度尚無法確定為呆帳，被告否准認列呆帳損失，並無違誤。又前揭財政部賦稅署函釋，係就財團法人課稅損益之調查、審核，統一規範稽徵機關所應遵循之查核依據，並未逾越所得稅法第71條之1第3項規定教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織不合免稅要件者，仍應依法課稅之範圍，原告以原處分違反租稅法律主義，容有誤解。
3.所得稅法第108條第1項前段加徵滯報金之立法理由，係認不依期限申報與不依期限繳納之情形相似，為執行便利起見，故規定對不依期限申報所得額者，比照對不依期限繳納者加徵滯納金之辦法，改為加徵滯報金，促使營利事業依限辦理結算申報依限繳納稅款，落實所得稅自動申報之精神，並非單純之懲戒。又所得稅法施行細則第102條第1項前段已明定在稽徵機關填發之滯報通知書送達前自行申報者，仍應依規定加徵滯報金。本件原告88年度機關團體作業組織所得稅結算申報案件雖已依規定申准延期至89年12月31日，惟遲至90年6月1日始辦理結算申報，已逾核准申報期限，被告按核定應納稅額36,525,510元，加徵百分之十滯報金3,652,551元，揆諸首揭規定，亦無不合。
4.按「公司貨款被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅查核準則第 103條規定，列為當年度損失；嗣後如經追回，應作為收回年度之其他收入列帳。」及「...該職員如經法院以詐欺罪判決徒刑確定有案，該項損失如無法追回，可提出法院判決確定書及海關證明文件，比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103條第1項第5款（現行準則第2款第4目）之規定，列作為當年度損失。」分別經財政部69年2月25日台財稅第31608號、64年8月8日台財稅第35760號函釋有案。準此，本件縱不依查核準則有關呆帳損失之規定查核，亦應依查核準則第103條有關其他損失之規定審查核定。原告遭前董事長張萬利等人非法挪用資金，雖經教育部92年1月23 日台技二字第0000000000Ａ號函同意將其遭挪用之款項2億2,570萬元轉列其他支出，惟因機關團體基金及收入之運用是否允當，主要應為其主管機關之監督權責，若經其主管機關─教育部同意，應係指基金及收入運用範圍之核准，其申報支出之認定仍應回歸稅法上之相關法令規定。本案系爭遭挪用之款項於88年度結算時（89年7月31日）尚未確定無法收回，且原告前任董事長張萬利、董事張勤君等人亦尚未經台灣台北地方法院檢察署提起公訴或通緝中，又原告並未提示向違法挪用資金之前董事長等人請求而未獲清償之確實證明文件供核，依前揭規定仍不得於88年度認列其他損失，原告所訴各節，均無足採。本件原處分請予維持。
㈢至原告訴稱應納稅額既尚未確定，原告課徵滯納金於法未合
乙節，經查原告88年度機關團體作業組織所得稅結算申報案經被告核定後，原告僅就課稅所得額及滯報金部分不服，申請復查，對於加徵滯納金部分並無異議，則關於滯納金部分既未經復查程序，逕行提起訴願，參諸改制前行政法院62年度判字第96號判例: 「... 申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」意旨，程序自有未合。況查原告88年度機關團體作業組織所得稅結算申報，經申准延長申報期限至89年12月31日後，遲至90年6月1日始向被告辦理申報，自行列報課稅所得額為146,142,041元，惟未依規定繳納結算申報應自繳稅款36,52 5,510元，依所得稅法第112條第1項及同法施行細則第104條第3款規定，逾核准展延申報期限之次日以後繳納稅款者，每逾2日按滯納之金額加徵百分之一滯納金，原告於91年11月11日申請更正課稅所得額為零元既未獲准，該筆滯納金自仍應徵收。又訴稱本件訴願決定、復查決定暨原核定所得稅款、滯報金及滯納金之處分經撤銷後，被告除應退還原告已繳納之所得稅款、滯報金及滯納金外，並應按稅捐稽徵法第38條第2項規定加計利息一併退還乙節，查本件實體尚未確定，被告並未作出是否給付之處分，並非本件審酌對象，併予陳明。
㈣綜上論述，原處分（即復查決定）及訴願決定並無違誤，請准如被告答辯之聲明為判決。
理 由
一、原告之代表人原為王清峰，嗣變更為甲○○，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「左列各種所得，免納所得稅：1、...：13、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：1、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。2、債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者。」「合於第4條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」，分別為所得稅法第4條第13款、第49條第5項及第71條之1第3項所明定。另按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。1、...。7、與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係者。」為免稅標準第2條第1項第7款所規定。
三、本件係原告於90年6月1日逾期辦理88年度機關團體作業組織所得稅結算申報，自行申報本期餘絀數計250,800,572元，因與免稅標準第2條規定不符，乃減除購置資產支出104,658,531 元後，課稅所得額為146,142,041元，惟未依規定繳納結算申報應自繳稅款36,525, 510元；經被告催告後仍未依限繳納，乃依所得稅法第112條、同法施行細則第105條規定，就其應納稅額及相關之滯納金、滯納利息移送強制執行。嗣原告以學校資金遭挪用款項2億2,570萬元經其董事會決議通過轉列其他支出為由，申請轉列呆帳損失並更正課稅所得為零元。被告初查以其與規定不符，否准其更正之申請，核定課稅所得額為146,142.041元，應補徵稅額36,525,510 元（嗣經更正減除尚未抵繳之扣繳稅額138,937元），並依所得稅法施行細則第102條規定，加徵滯報金3,652,551元，一併徵收。原告則表不服，為如事實欄所載之主張。是本件應審究者厥為原告88年度機關團體作業組織所得稅結算申報，是否符合免稅標準第2條第1項第7款之規定。
四、經查：㈠按所得稅法第71條之1第3項規定：「合於第4條第13款規定
之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報，其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」。又「財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。」亦為財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號函，送研商財團法人或其附屬作業組織醫院適用修正首揭「免納標準」相關問題會議記錄所決議有案。該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行所得稅法第71條之1規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，該函釋係就財團法人課稅損益之調查、審核，統一規範稽徵機關所應遵循之查核依據，與上開所得稅法第71條之1第3項規定教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織不合免稅要件者，仍應依法課稅之範圍之立法意旨相符，本院自得予以援用。是原告主張被告以財政部賦稅署上開函釋作為查核依據，其以行政命令作為限制原告財產權之依據，增加法律所無之限制，自與法律保留原則、授權明確性原則以及租稅法定主義有違云云，容有誤解，尚難可採。
㈡本件原告前董事長張萬利等人因景文集團之營建主業適逢不
動產市場不景氣而收入大減，且近年來該集團轉投資越南西貢文化貿易中心案，積壓過多資金，原告為應付龐大銀行及民間貸款利息支出之情形下，竟罔顧身為學校負責人應有維護全校師生權益之義務，由張萬利、張勤、張志平、張秀瑛、張秀香等人主導，指示有親屬關係之林宗嵩、張炯燦及陳淑青等人，於88年11月間以向張萬利等支付購買學校周邊土地，自原告取得95,409,900元之款項外，復以挪用原告學雜費定存款、教育部獎助補助款、停車場及污水處理設備等改善工程及第四教學大樓工程款、簽發原告支票借款、背書支票擔保個人債務等方式侵占業務上所持有之物，挪用原告經費充作景文集團之資金共約9億2,940萬元，其涉嫌貪污等案件業經檢察官就被告張正宏、張勤等提起公訴，被告張萬利、張志平通緝中；張正宏亦因而被判處有期徒刑三年、張勤被判處有期徒刑應執行六年；有台灣台北地方法院檢察署90年度偵字第3302號起訴書及台灣台北地方法院90年度訴字第1225號刑事判決書影本附案可稽。是原告主張其前任董事長張萬利、董事張勤等人於88年度擅自簽發原告票據冒支工程款或充作個人用途，或持他人之票據擅以原告名義背書交付他人，復挪用原告之學雜費、定期存款等不法行為乙節，雖可信實。然揆諸台灣台北地方法院90年度訴字第1225號刑事判決意旨，足認原告88年度團體本身之所得及附屬作業組織之所得與其董事間，顯有財務上不正常關係，自不符合免稅標準第2條第1項第7款之規定，即不得免納所得稅。
㈢另按「按營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，
或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失，固為所得稅法第45條第3項（現行法第49條第5項）第1款所明定；但此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，亦屬當然之解釋。」為改制前行政法院著有50年度判字第26號判例可資參照。又「呆帳損失：1、...：5、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者，債權中有逾2年經催收後未經收取本金或利息者。6、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證信函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。...：其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財務可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」復為查核準則第94條第5款、第6款所規定。查呆帳損失之認定，依上開改制前行政法院判例及查核準則第94條第5款、第6款所規定意旨，應俟法院判決確定其金額始得加以認列；然查，原告所主張其88年度之呆帳損失，僅經台灣台北地方法為一審判決，尚未確定，尚難認係屬88年度壞帳損失。
㈣按所得稅法第108條第1項規定：「納稅義務人違反本法第71
條及第72條規定，未依限辦理結算申報，但已依第79條第1項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。滯金之金額，不得少於一千五百元。」，另「納稅義務人違反本法第71條及第72條規定，未依限辦理結算申報，但在稽徵機關填發之滯報通知書送達前自行申報者，仍應依本法第108條第1項規定加徵滯報金；...。」為所得稅法施行細則第102條第1項所明定。本件原告88年度機關團體作業組織所得稅結算申報案件雖已依規定申准延期至89年12月31日，惟遲至90年6月1日始辦理結算申報，此為原告所不爭執，洵堪認定；是被告按核定應納稅額36,525,510元，加徵百分之十滯報金3,652,551元，依法自屬有據。查所得稅法第108條第1項前段加徵滯報金之立法理由，係認不依期限申報與不依期限繳納之情形相似，故規定對不依期限申報所得額者，比照對不依期限繳納者加徵滯納金之辦法，改為加徵滯報金，促使營利事業依限辦理結算申報依限繳納稅款，落實所得稅自動申報之目的，並非單純之懲戒；是原告主張不得以加害人張萬利等人未辦理結算申報，反而課原告以滯報金云云，自不足採。至原告主張其屬綜合所得稅之納稅義務人，依法自不得加徵滯報金乙節，然查原告屬財團法人，而財團法人課稅損益之查核，得比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，已如上述，是原告此部分主張，亦不足採。
㈤另原告主張應納稅額既尚未確定，被告課徵滯納金於法未合
乙節；經查原告88年度機關團體作業組織所得稅結算申報案經被告核定後，原告僅就課稅所得額及滯報金部分不服，申請復查，對於加徵滯納金部分並無異議，則關於滯納金部分既未經復查程序，逕行提起訴願，參諸改制前行政法院62年度判字第96號判例：「... 申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」意旨，程序自有未合，況查原告88年度機關團體作業組織所得稅結算申報，經申准延長申報期限至89年12月31日後，遲至90年6月1日始向被告辦理申報，自行列報課稅所得額為146,142,041元，惟未依規定繳納結算申報應自繳稅款36, 525,510元，依所得稅法第112條第1項及同法施行細則第104第3款規定，逾核准展延申報期限之次日以後繳納稅款者，每逾2日按滯納之金額加徵百分之一滯納金，原告於91年11月11日申請更正課稅所得額為零元既未蒙獲准，該筆滯納金自仍應徵收，併予敘明。
五、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告訴請撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定，並請求被告應給付原告如附表一所示金額及如附表二所示利息，並返還如附表三所示之票據，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 9 日
第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 李 玉 卿法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 2 月 9 日
書記官 王琍瑩