臺北高等行政法院判決
93年度訴字第4084號原 告 甲○○訴訟代理人 高文宏(會計師)複 代 理人 張世昌 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月21日台財訴字第09300476090號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（下同）85及87年之2個年度內辦理綜合所得稅
結算申報後，被告核定時，分別認定其配偶李君華在85年及87年間有從第一紡織股份有限公司（下稱第一公司）分別取得營利所得新臺幣（以下同）4,050,000元及4,324,320元，而各自核定其85年及87年之綜合所得總額為5,046,030元及6,097,133元，淨額為4,773,200元及5,558,133元，應補稅額分別為995,590元及1,171,216元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰分別為497,700元及585,600元（計至百元止）。
原告不服上開核定，主張第一公司辦理減資收回其配偶持有
該公司之資本公積轉增資配發股票發給之現金，係屬股票轉讓性質，核屬證券交易所得，依財政部81年5月29日台財稅第000000000號、69年5月8日台財稅第33964號函釋，及所得稅法第4條之1規定，免徵所得稅等情；申經被告復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠減少資本，與辦理清算分派剩餘財產不同，非屬個人「營利所得」：
系爭行政處分無非以第一公司辦理減資，原告配偶李君華因第一公司減資收回股份所取得之價款，係源自該公司出售土地之溢價收入，故屬股東營利所得，併課原告當年度營利事業所得稅云云，惟依所得稅法及公司法之相關規定，分配盈餘及辦理減資，係不同之事，玆分述如下。
⒈「減少資本」（股份移轉性質）與「分配股利」（盈餘分配）係二不同之法律行為，自難等同視之。
⑴按「股份有限公司之資本，應分為股份，每股金額應歸一律，一部分得為特別股，其種類，由章程定之。
」為公司法第156條第1項所明定。立法主旨為規範股份有限公司發行之股票，僅有「普通股」及「特別股」2種。無論原始發行股票、盈餘轉增資股票、緩課股票、及資本公積轉增資股票，均屬「普通股」之來源，且證券交易市場亦不因「普通股」之來源不同而分開交易。準此，股份有限公司之「資本」與「股份」本係一體，減少資本即表示減少股東所持有之普通股；惟因股份有限公司依法簽證發行之「股票」，係顯示股份，表彰股東權之「有價證券」，本案第一公司獲主管機關台灣省政府建設廳核准辦理者，係按「有價證券面額」收回各股東減少之「股票」，並非依各股東所持股份比例分配「股利」，自不屬所得稅法第14條第1項第1類所指之營利所得。
⑵按「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份，減
少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」公司法第168條（銷除股份）第1項亦有明文。
立法原意，旨在劃一減少資本應以銷除股份方式為之。是以，公司辦理減資以退還股本方式為之者，係以股票面額退還股東，與分配盈餘則係按獲利情形分配予各股東者截然不同。
⑶按「因減少資本換發新股票時，公司應於減資登記後
，定6個月以上之期限，通知各股東換取，並聲明逾期不換取者，喪失其股東之權利。」、「股東於前項期限內不換取者，即喪失其股東之權利。」分別為公司法第279條第1項前段及同條第2項前段所明定。
⑷準此，公司分配股利，雖依股東所持股份比例計算之
，惟各股東並不因公司分配股利而減少其持有之股份或喪失其股東之權利，但減資則減少股東持有之股份及股東權利，與分配股利根本不同，尚難等同視之。
⒉減資收回股票係屬股票轉讓之性質：
按「減資收回股票係屬股票轉讓」之性質，股東因減資所取得之款項尚非營利所得，依財政部69年函釋之規定係屬依法停徵之證券交易所得，於行為時業經全國最高財稅主管機關財政部不斷重複宣告：
⑴以減資收回盈餘轉增資緩課股票而論：
財政部81年5月9日台財稅第000000000號函略以「公司辦理減資，發還未分配盈餘轉增資緩課股票資金時，核屬『股票轉讓之性質』．．．」，及財政部85年9月4日台財稅第000000000號函略以「公司辦理減資，收回．．．緩課股票，核屬『股票轉讓之性質』．
．．」，則減資係屬「股票轉讓之性質」，實甚明瞭。
⑵就減資收回資本公積轉增資股份而論：
再者，如公司減資收回股票含有先前資本公積轉增資之股票時，其減資行為同上分析，當屬「股票轉讓之性質」，本無待論；惟為便納稅義務人有所遵循，財政部不啻於69年5月8日台財稅第33694號函（下稱「69年函釋」）明釋「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項『股票轉讓』之性質」，經全國最高財稅主管機關多年來一再重複函釋「公司辦理減資係屬股票轉讓之性質」，並編載於所得稅法令彙編供行政機關援引適用，足證減資非屬「分配股利」。
⑶此外，改制前行政法院之判解，亦認為「．．．因減
資而以現金收回原資本公積轉增資配發之股票，核屬股票移轉行為．．．」（86年判字第102號判決參照），是本件第一公司之減資行為既為股票轉讓，非屬「分配股利」，自無所得稅法第14條第1項第1類之適用。
⒊減資所取得之所得尚非屬營利所得之概念：
⑴財政部前以69年函釋，闡明減資取得之股款非屬個人
之「營利所得」，是參酌前揭被告機關上級機關之釋示與前行政法院之意見，既均肯認減資行為尚非屬盈餘分配而為股票移轉之行為，復按財政部81年5月29日之台財稅字第000000000號釋示「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」（下稱「81年函釋」），已明確表示減資取得之股款非屬個人「營利所得」，而係「財產交易所得」之證券交易所得，尚不構成所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得。
⑵是故，第一公司依前開法令之規定，按股東所持股份
比例減少並返還者，核其性質，係各股東減少之「股份」所代表之「資本」，而非「盈餘」所代表之「股利」，惟被告機關卻將各股東減少股份之金額視為「盈餘」之「股利」，再以第一公司辦理減資收回股份不再轉讓為由，否准69年與81年函釋之適用，所認顯有違法失當，自應撤銷。
㈡財政部84年3月22日台財稅第000000000號函，係就清算公司所為之釋示，與第一公司之情況無涉，尚難比附援引。
⒈按原處分、訴願決定援引財政部84年3月22日台財稅第
000000000號函釋（下稱「84年函釋」），認原告配偶李君華獲自第一公司之減資款為「營利所得」，惟前開84年函釋與本系爭案件之基礎事實，根本不同，不得等同論之，原行政處分顯有涵釋錯誤之違法。
⑴第一公司係屬正常營運公司，不同於財政部84年上開函釋所指之清算公司：
按「○○公司辦理清算，．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」為上開84年函釋所明示。究其內容以觀，該函釋係適用於公司辦理清算時，就股東取得公司以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額核課股東分派年度之營利所得。惟第一公司於系爭年度為繼續經營之正常營運公司，迄今仍未辦理解散及清算，更無所謂分配股東剩餘財產，顯見本案與前開函釋之事實要件不合，自無該函釋之適用。
⑵減資與解散清算不同，不得混淆適用：
按公司法並未對公司減資明定可為減資之要件，僅於公司法第279條規定公司辦理減資之法定程序，故公司管理階層為因應經濟環境、謀求公司整體之利益，調整公司之規模而辦理減資。惟「解散」係以使法人人格消滅為目的之1種程序，經解散後之法人即應開始清算，其已完成清算者，法人人格即因而消滅；故公司係於辦理解散後，再進入清算程序，待清算程序完成後，公司之法人人格正式消滅。而前開84年函釋所述者，係針對辦理解散之公司分配股東剩餘財產，與仍繼續經營之第一公司為因應公司營運需求而辦理減資，兩者無論於經濟活動之本質或法律上之效力均截然不同，原處分、訴願決定未辨其間差異，逕行擬制原告配偶取得之減資款為第一公司進行清算而分配予股東之剩餘財產，不當適用前開84年函釋，於法顯有未合，自應撤銷。
⒉再者，財政部69年函釋係針對減資收回資本公積轉增資
股票之釋示，81年函釋則係主張減資係屬「股票轉讓之性質」，若依被告機關於本案之核課見解，則依財政部87年9月21日台財稅第000000000號函釋意旨，於87年11月1日之後，前開二函釋不再列入所得稅法令彙編，僅餘84年函釋，則對實際情形係屬減資收回原資本公積轉增資股票或轉讓資本公積轉增資股票者，究應如何課稅？如一律以財政部84函釋為準，豈非產生漠視事實真象，而以擬制手段，扭曲事實來遷就法律之情？原處分所認，難謂適法，自不足採。
㈢原處分牴觸行政程序法所揭櫫之平等原則。
⒈按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為
行政程序法第6條所明定。又「公司於存續期間因減資而以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬『股票移轉』行為，股東應以全部『移轉價格』作為移轉年度之收益課稅（82年度證券交易所得稅停徵，無申報課稅問題），而在公司解散辦理清算時，股東取得『清算人』所分派之剩餘財產中，除原始出資額不在課稅之列，其超過原出資額部分（包括以現金收回資本公積轉增資之無償配股）所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得，申報所得稅，是減資與清算之性質不同。」為前行政法院86年判字第102號判決所明示。
⒉財政部69年函釋，於本件有其適用，被告機關於上述案
件中所持之理由，與行政法院判決所持之理由，完全相同，但於本案卻主張第一公司辦理「減資」與「清算」並無二致，無疑以行政機關隨意創設之規則，恣意擴張法令之涵攝範圍，非但有悖租稅法定原則，亦違反相同事件為相同處理、不同事件為不同事件處理之平等原則，其前後見解，相互矛盾，顯有違反行政程序法第6條所揭櫫平等原則，及信賴保護原則之違法。
㈣原告之配偶於取得第一公司以資本公積轉增資之股票時，
適逢證券交易所得免徵所得稅，自無需「藉減資方式規避所得稅負」。
⒈原告之配偶於取得營利事業以資本公積轉增資之股票，
依規定於「取得時」無須繳納所得稅，需於「轉讓」股票時將全部轉讓價格併入轉讓年度之財產交易（即證券交易）所得課稅，而自79年1月1日起，證券交易所得停徵所得稅。是以，股東獲自營利事業以資本公積轉增資之股票，不論於「取得時」或嗣後「轉讓」該資本公積轉增資之股票獲取資本利得時，均無相關之所得稅稅負，此為行為時所得稅法第4條之1及81年函釋所明示。
⒉又，規避稅負意圖之存在，前提須以有課稅所得及租稅
負債之義務為前提。亦即，當特定交易之規劃可導致租稅利益之存在或增加（租稅負債之消除或減少）者，始有存在規避稅負意圖及遂行特定交易之可能。惟就本案情形以觀，第一公司於資本公積轉增資時，依前揭規定並無課稅問題，對各股東而言，顯不發生原處分所謂「規避稅負」之情事。
⒊詳言之，第一公司為因應營運策略之改變，決議減資，
而第一公司所有股東，均得本於公司法規定股份轉讓自由原則，轉讓持股以取得資金，亦得參與減資而獲返還股款，兩者方式均可達到股東周轉資金之需求，基於不論選擇出售或減資，對股東而言，在經濟實質上之效果並無二致，且法律亦無明文規範股東應如何選擇，因此在課稅待遇上，兩者亦應一致，方屬衡平。是以，若對選擇出售股票之股東所獲取之所得為證券交易所得，停徵相關所得稅負，則對繼續持有股票至減資時返還股款之股東，所獲得之減資股款，亦應同認屬證券交易所得（行為時財政部69年函釋參照），方為合理。原處分僅因原告係取得第一公司之減資股款，即認此為營利所得，對相同性質者，為不同之認定，其違法失衡且前後矛盾，實甚明瞭，原處分自應撤銷之。
㈤前揭69年函釋及81年函釋於原告行為時，仍列載於83年版
所得稅法令彙編中，原告之配偶依其函釋為之，自是合法有理，原告之合法信賴，應受保護。
⒈本案原告之配偶獲減資款之際，彼時83年版所得稅法令
彙編，仍收錄69年及81年二函釋，稅捐稽徵機關於若干年後推翻當時有效之法令見解並為相反之核課處分，已顯見其置身法律適用混淆及自相矛盾之處，故在人民對法律之了解不能期待有其超過政府機關之水準、主管機關本來就負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務之前提下，被告機關實不能期待彼時無任何法律可予適用或遵循下，納稅義務人得藉以申報該減資所得。是以，原告及配偶依行為時前揭財政部69年函釋及81年函釋辦理該年度之綜合所得稅申報，所獲之減資款為證券交易所得，實係信賴既有法令所致。原處分未慮及此，顯有違法，應予撤銷。
⒉另，該二函釋雖已未再列入財政部稅制委員會所編印之
87年版所得稅法令彙編中，惟相關稅捐稽徵機關並未對外明示該二函釋已失其效力，僅從上揭所得稅法令彙編中刪除，其方式是否可謂妥適，並非無可爭議之處，且原告行為時該二函釋既仍列示於83年版所得稅法令彙編中，尚無其他法律依據可資申報該減資股款為營利所得，是被告機關之認定，顯無由維持。
㈥訴願決定另以財政部賦稅署88年1月6日台稅一發第000000
000號函釋，認為第一公司於分派後幾無營運，其財務、營運各方面皆不合繼續經營假設，目的在辦理公司清算．
．．云云，惟若第一公司確無營運事實，目的只在將出售土地之增益藉由減資方式發放與股東，依常情觀之，僅需增資1次，並1次完成減資行為即可。惟第一公司分別於84年、85年、86年間三度增資，於85年11月、87年2月二度減資，若目的僅在藉由減資將售地利益發放股東，各進行1次即可，無須增減資數次，此顯與常情不符。被告機關未慮及此，率認第一公司之減資係為發放土地銷售之利益，顯與常情不符，應予撤銷。
㈦本件被告機關、訴願機關之處分及決定，以財政部84年3
月22日台財稅第000000000號針對公司辦理清算之剩餘財產分派函釋，及財政部69年台財稅第33694號、81年5月29日台財稅第000000000號函釋均未再編入財政部87年版所得稅法令彙編等為由，為原告不利之認定，經查：
⒈按「公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資
產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。本部69年7月3日台財稅第35333號函中有關『以專門技術作價投資，其所取得被投資公司之股票，僅為該項專門技術之形式代表，並無所得可言，應無所得稅問題』部分，以及74年10月28日台財稅第23977號函、75年9月12日台財稅第0000000號函自93年1月1日起，停止適用」，財政部92年10月1日台財稅字第0920455312號函可參。亦即對於股東以無形資產作價投資之財產交易所得是否須申報所得稅，財政部後雖認為必須課徵所得稅，與其先前有利於人民之見解不同，惟基於法律安定及人民信賴保護等原則，財政部明文以函釋方式，將適用時間定於93年1月1日以後，不溯及既往，並明確表示過往有利於人民之函釋不予適用，使人民有所預期。
⒉本件事實，係第一公司因應其業務需要，先行增資再為
減資，就此部分，財政部並無發布函釋認應予課徵所得稅，事後亦未發布函令變更該部69年或81年之函釋見解；減資行為，與被告機關所依據之財政部84年針對清算分派剩餘財產之函釋，亦係不同之事，無從比附援引；原告申報系爭年度之綜合所得稅時，財政部69年與81年之函釋，均仍列載於行為時之所得稅函釋彙編中。以上事實，對照財政部就上開無形資產作價所為之函釋，其變更專門技術作價投資之課稅函釋，不予溯及既往；明確發布函令表示變更，使人民有所預測，簡言之，該函釋除考量實質課稅原則外，亦兼顧人民信賴利益之保護、法律安定等原則（訂於93年1月以後始行適用），惟被告機關及訴願機關財政部於本件事案，於前見解未有明確變更之公示、使人民獲知外，竟以函釋未刊載於所得稅法令彙編為由，拒絕適用前函釋，即率為不利原告認定，違反信賴保護原則、平等原則、行政自我拘束原則等，明顯違法失當，此與技術作價之函令做法，實有天壤之別。原處分、訴願決定所認，其違法失當之處，實甚顯然，自應予撤銷。
㈧綜上論結，依證券交易法第6條第1項規定，股份有限公司
發行之股票，係顯示股份，表彰股東權之有價證券；依公司法第168條規定，「減少資本」係「銷除股份」行為，故全國最高財稅主管機關財政部自69年至今針對減資所發布之所得稅釋示，無論公司辦理減資以現金收回「資本公積轉增資股票」、「緩課股票」、或「盈餘轉增資股票」，均核屬「股票轉讓之性質」，而非屬「分配股利」。減資之性質既非分配股利，股東即無所得稅法第14條第1項第1類之適用，基於租稅法律主義，相關法律既未規定須就此等情況課徵稅捐，自不得課稅。本此以觀，被告機關以其自行創設之規則取代法律之規定及其上級主管機關之函令，基於「命令與憲法或法律牴觸者無效」為憲法第172條所明文，且不溯既往乃法律適用之基本原則，原處分實無由維持。基上事實及理由，原核課處分認事用法均有違誤，尚祈大院撤銷此不當處分，以符法制，實感德便。
被告主張之理由：
㈠營利所得部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。．．．」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1款規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「公司辦理清算．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額．．．此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」及「關於○○○○股份有限公司兩度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票應如何課稅一案，請參照本部84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定辦理。」分別為財政部75年12月8日台財稅第0000000號、84年3月22日台財稅第000000000號及86年9月13日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件原告之配偶係第一公司之股東，該公司82年10月14
日登記資本額為28,600,000元，84年4月及85年5月間兩次以土地交易增益所轉列之資本公積轉增資，增資金額為14,300,000元及150,000,000元，85年11月21日辦理減資150,000,000元，86年5月復以土地交易增益之資本公積轉增資，金額為145,860,000元，87年3月2日辦理減資160,160,000元。即該公司將出售土地溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於85年及87年間辦理減資，以現金收回轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得該公司因出售土地所獲得之溢價收入，案經被告查獲，核認第一公司85年度及87年度辦理減資，以現金收回資本公積轉增資股票之金額，屬股東之營利所得，應課徵減資年度各股東所得稅，核定原告之配偶85及87年度營利所得分別為4,050,000元及4,324,320元。
⒊原告不服，主張第一公司辦理減資收回其配偶持有該公
司之資本公積轉增資配發股票發給之現金，係屬股票轉讓之性質，核屬證券交易所得，依財政部81年5月29日台財稅第000000000號、69年5月8日台財稅第33964 號函釋，及所得稅法第4條之1規定，免徵所得稅云云。按行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而公司對於資本公積並得依同法第241條規定為增資之辦理，即按股東原股份之比例發給新股，亦即股東因之取得資本公積所增資而無償配發之「新股」；而資本公積乃自營業活動所得盈餘以外之財源，由法律要求其積存之公積，其財源類多得自資本交易所得之剩餘額，此類金額原即與資本相當而不具有應分派於股東盈餘之性質；而資本公積雖不構成公司之資本，但其功能與公司資本相類似，而稱為附加資本，在經濟上與公司資本構成公司之自己資本，但公司以發行新股方式以公積撥充資本，使股東無償獲配新股，股東此獲配之新股，依據財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋，雖免予計入取得年度所得課徵所得稅，但依前開所述，於公司處分資產之溢價收入所累積之資本公積轉增資配發之新股，性質上為股東之營利所得，而公司法第168條第1項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」故公司辦理減資，乃純為股份之銷除，其不具備交易之性質，則非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。本件第一公司出售土地之溢價收入，係屬第一公司之營業外收入，而第一公司將出售土地溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於85年及87年間辦理減資，而減資時，第一公司以現金收回轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得第一公司因出售土地所獲得之溢價收入，依上揭所述，其性質並非股票之轉讓。
⒋原告主張財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋：「
公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」之意旨，本件應屬證券交易所得云云。然查該函釋係針對公司利用資產重估增值提列資本公積，辦理轉增資配發股票後，復辦理減資，該減資發給現金部分而言。本件第一公司處分土地之增益，轉入資本公積，經股東會議決，將前揭資本公積一部分辦理增資，之後再辦理減資，公司以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，已如上述，依財政部86年9月
13 日台財稅第000000000號函釋，其性質應屬營利所得，復經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函，認與84年3月22日台財稅第000000000號函核示不一，而免列於所得稅法令彙編。故原告援引此一函釋，認本件應屬證券交易所得云云，並無足採。
⒌至原告主張援引財政部81年5月29日台財稅第000000000
號函釋：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」此函主要是釋示「不以資本公積增資配發新股之時間點作為認定新所得歸屬年度」之見解，且此函釋之事實為股東將增資配發股票轉讓第三人，核與本件之事實不同，自難比附援引；況此函釋亦經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函，認易引發租稅規避，不符公平原則，免列於所得稅法令彙編（87年版）在案。是原告主張第一公司於85及87年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得云云，亦無可採。另原告援引財政部85年9月4日台財稅第000000000號號函釋：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得。」查第一公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票，非屬促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，自無此適用，亦無可採。綜上所述，本件第一公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益，此一行為顯係在上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部84年3月22日以台財稅第000000000號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故第一公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」之意旨，係屬減資年度之營利所得，並非證券交易所得，即堪採取。本件核定原告之配偶85及87年度取自第一公司營利所得分別為4,050,000元及4,324,320元，揆諸前揭法條規定，尚無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，應處以所漏報稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
⒉本件原告85及87年度綜合所得稅結算申報，經被告核定
其配偶取自第一公司之營利所得分別為4,050,000元及4,324,320元，併課原告當年度綜合所得稅，並按漏稅額分別處罰鍰497,700元及585,600元（計至百元止）。
⒊原告不服，主張第一公司辦理減資收回其配偶持有該公
司之資本公積轉增資配發股票發給之現金，係屬股票轉讓性質，核屬證券交易所得，依財政部81年5月29日台財稅第000000000號、69年5月8日台財稅第33964號函釋，及所得稅法第4條之1規定，免徵所得稅，本件係87年度尚未核課確定之綜合所得稅事件，行為時有效且有利於納稅義務人之函令，自應仍有其適用，被告至今仍未針對「因處分固定資產所生溢價收入之資本公積不同於其他資本公積來源，應予課徵相關所得稅負」之見解，提請立法院修正所得稅或財政部發佈解釋令，以尚未存在之租稅法令為本案之核課依據，逕認原告有故意或過失而處以罰鍰，實已有違租稅法定主義；又原告主張以行為時財政部69年台財稅第33694號，及81年台財稅第000000000號函釋，應屬證券交易所得，免課所得稅；然該二函釋，並非教示人民得以迂迴方式規避稅負，本件乃依財政部75年12月8日台財稅第0000000號，及84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定，營利事業出售土地之交易，其無償配發股東股份金額，非股東原出資額，屬營利所得，應課徵股東綜合所得稅。原告主張係信賴財政部台財稅第33694函釋云云，查原告既能認識該函釋之意旨，亦應能認識財政部台財稅第0000000號及台財稅第0000000000號函釋之意旨，其僅選擇信賴有利於己之函釋，而無視對其不利函釋存在，其信賴不足以保護。本件因漏報之所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單，被告依首揭規定，按漏稅額處0.5倍罰鍰分別為497,700元及585,600元，亦無違誤。
理 由
壹、兩造爭執之要點：本案原告之配偶於85年及87年間陸續自第一公司取得「該公
司以出售土地之資本公積增資後再行減資而發給之現金」4,050,000元與4,324,320元。
被告機關將上開金額列為營利所得，併入原告當年度之課稅
所得總額內，而將上開金額計入原告當年度之漏報所得中，作為對原告為補稅及裁罰處分之事實基礎。原告因此爭執稱：
㈠上開所得應在第一公司清算註銷解散處分剩餘財產之時點課徵股東營利所得稅。
㈡就算假設上開補稅處分合法，但被告機關也不能對原告課
以漏稅罰，因為原告對上開客觀之漏稅違章行為，主觀上並無過失可言。
是以本案之爭點如下：
㈠本稅部分：
⒈上開由原告配偶在85年度與87年度取得之4,050,000元
及4,324,320元現金，在稅法上應如何定性之﹖⒉所得實現之時點應如何決定﹖㈡罰鍰部分：
本件原告對上開「86年間申報85年度之個人綜合所得稅時及88年間申報87年度之個人綜合所得稅時，漏未申報85年度之4,050,000元與87年度之4,324,320元之營利所得，以致客觀上發生漏稅結果」之不作為，主觀上有無過失可言，而應負擔所得稅法第110條第1項之漏稅罰責任。
貳、本稅爭點部分，本院之判斷：上開不同年度之2筆所得非屬「證券交易所得」，不得免稅，其理由如下：
㈠上開所得能否被歸類為「證券交易所得」，從法律適用之
觀點言之，乃是「具體事實」涵攝於「抽象法律」之判斷問題。是在「事實」透過「證據調查」已得確定後，針對該項「事實」之特徵，運用解釋法律所應遵守的解釋準則，判斷該項事實能否符合特定「法律」之抽象「（單一）概念」或「（複合）構成要件」。因此本院必須檢討原告取得上開所得之原因事實，以判斷該等原因事實是否符合所得稅法第4條之1所指「證券交易」之法律概念。
㈡而「證券交易」此一法律概念，其內涵則有待於解釋：
⒈按從法律概念之位階性言之，「證券交易所得」原則上
是「財產交易所得」之下位概念（但在某些情況下也有成立「一時貿易所得」之可能性）。
⒉而「財產交易所得」之性質，依所得稅法第14條第1項
第7類之規定，是以財產之原始取得成本與事後變價間之價差來計算，則在所得取得的原因事實上，顯然強調財產與金錢（或其他財物）間有「對立性交換」之「交易」特質，而且在財產交易以後，對新的繼受人而言，該筆財產仍然存在著繼續交換或繼續使用之價值（一時貿易所得亦然）。
⒊「證券交易所得」既為「財產交易所得」之一種，只不
過政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的，而給予免稅之優惠而已。則其在法律概念的解釋上，亦應具有相同之內涵，即強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍須能繼續存在，而仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。
㈢若依以上對「證券交易所得」法律概念之解釋，足知本件原告之所得，完全不符合以上之定義，理由如下：
⒈第一公司是以減資之手段，收回公司之股票，再將公司
之資金分配給股東，分配之金額多寡則是按股東權益之固定比例行之，這其中並沒有「2個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行1個對立性的財產交換行為」存在，實不符合「交換」之定義。
⒉其次第一公司減資後收回之股票即行註銷，未曾再投入
資本募集市場中，如果將股票比為財產，則第一公司取得股票之目的，是要永遠消滅股票之交易流通價值，這也與交易的本質不符。
⒊何況從證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市
場之擴大，原告之配偶因第一公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。
至於系爭收入在性質上是否為所得稅法第14條第1項第1類之「營利所得」一節，本院則認為：
㈠上開收入既非免稅之「證券交易所得」，即應列入課徵所得稅之所得稅基範圍內。
㈡其次，本件系爭所得歸屬於「營利所得」亦屬於法有據，理由如下：
⒈在這裏認定上開所得不是「營利所得」之主要的論點不外是：
⑴本筆收入是第一公司以出售公司土地之增益辦理增資再辦理減資後，分配給原告之配偶。
⑵而第一公司出售公司土地之收益，應屬公司法第238
條所規定之資本公積，而資本公積本為公司股東之固有權益，故在以資本公積增資發給股票時，不能算是股東之所得。
⑶至於減資時，則是公司減縮規模而將公司過剩之資本返還給股東，所以也不能算是盈餘之分派。
⒉但以上之論點，完全錯誤，理由如下：
⑴不論是以資本公積增資而發給股東新股票，或者是以
資本公積增資後再行減資收回股票而發給股東現金，此時股東均會因此取得之新股票（增資之情形）或現金（減資之情形）。
⑵此時真正之問題，應該出在「股東取得之新股票或現
金，到底應否算入股東之所得內」﹖而算入所得以後，就當然應該歸屬為營利所得，而且此時有關所得種類之歸屬，反而是比較次要的問題。
⑶上述問題的判斷，其正確標準，應該是由增資所憑資本公積之性質來做決定：
①假如是以行為時公司法第238條第1款之「超過票面
金額發行股票所得之溢額」來增資配發股票或增資後再減資而發給現金，此時由於以上之新股票或現金，都是股東原有資產之重新確認或取回，都不能算入股東之所得內（因為都不是新創造的財富，僅是原有財富形態之轉變而已）。只有發給之新股票又重新在市場出賣，而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」而已。
②但如果增資之資本公積來自「處分資產之溢價收入
」或「受領贈與之所得」，則不論是配發之新股票或減資後發給之現金，當然都應算是股東之新所得，這個道理很簡單，因為這裏的財富都已經實現，而且是獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富的延續。而且因為這些財富都是公司創造後分配給股東的，符合股東原始之投資營利動機，它當然應該是營利所得。
⑷而主管機關之所以會把「處分資產之溢價收入」當成
「資本公積」，主要的原因即是因為行為時公司法第238條之規定所致，但是嚴格言之，上開行為時公司法第238條第1款之規定內容實有混淆之處，因為依「相約成俗」之文字意涵認知，所謂的「資本公積」應該限於「出資時已投入之資本」，而不及於「出資時點以後再發生之新收入」，故現行公司法已將第238條整個予以刪除，其道理即在於此。
⑸本案中由於第一公司上開所謂「資本公積」之來源是
出售土地之溢價，因為土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，所以繳完土地增值稅之餘額即可全部充作所謂之「資本公積」，但是如果假設第一公司之所謂「資本公積」來源是出售建物之溢價時，則該等溢價還要併入該公司當年度之財產交易所得中，並課徵營利事業所得稅，剩下之餘額才能算是所謂的「資本公積」，如此一來，更可突顯此等所謂「資本公積」之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，並沒有改變。
⑹原告以上論點，乃是就主管機關前後矛盾之法律意見
，片面採取其中對其有利之部分，再加以拼湊，以致產生以下之盲點：「其一方面全面否認資本公積增資所配發之新股票屬於股東之所得；另一方面又主張增資而後減資所配發之現金屬於股東之所得（只不過屬免稅之證券交易所得）」，如果說資本公積增資所配發之新股票，性質上完全等同於公司之舊資本，股東權益未曾增加，那為何減資時資本之取回又被視為股東之新所得﹖以上二者間豈不是自相矛盾﹖而所得實現時點之判斷，到底是否應以「配發股票時」為準
，還是要以「減資發放現金時」為準，在立法論上本有討論的空間（抽象言之，此處所要討論的是，何等客體才可認定為有所得稅法所定義之「收入」），既然目前司法實務上一向認為所得實現之時點為「減資發放現金時」，本院必須予以尊重，故仍認定本案原告之配偶上開2筆所得之實現時點分別為85年度及87年度以現金收回增資股票時。
㈠但在此必須提醒稅捐主管機關，過去就一般營利事業發放
「股利股票」予股東時（即營利事業賺得之盈餘仍然保留在營利事業內，未以現金發放予股東，而以盈餘配股之方式配發股票予股東時），主管機關一向認為：
⒈「所得實現之時點為配發股票之時」。
⒉「所得之數額則為股票面額」。
為何在增減資之情形卻要等到現金發放之時點才算是所得實現之時點，這二者有何不同以致要採取不同之標準，其實應該有更好的說理才對，以免被人民質疑「為何事務本質相同之事件卻採取不同之標準」。這是稅捐稽徵機關應該努力的方向。
㈡原告在本案中亦因此主張，如果其有所得，應該在增資之
時點，而要求撤銷85年度及87年度之核課處分。而本院在此必須指明，有關類似本案之「增減資」案件，其所得實現時點之判斷，在學理上的確有討論之空間。但是最高行政法院向來之法律見解，一向以減資發還現金時當成所得實現之時點，由於稅捐案件具有大量性，必須有通案處理之標準，只要最高審法院已表明其法律見解，所有下級審法院均應一體遵守。何況此時再改變所得之時間歸屬，增資年度之核課期間已屆至，其結果影響重大，因此在實務上本院仍應以最高行政法院已表明之法律見解認定所得之歸屬時點。
參、裁罰爭點部分，本院之判斷：在此首應指明有關稅捐法制之學理探討上，慢慢已形成一個
通說的法律意見，認為「稅捐規避」與「稅捐逃漏」是不同的法律概念。前者是一個「脫法行為」，在課稅客觀事實未被隱藏的情況下，濫用法律形式（特別是私法）意圖規避稅負，而其在稅法上所生之法律效果，則是本諸憲法「平等課稅原則」具體化而衍生之「量能課稅原則」，不承認脫法行為所欲達成之稅法效果，而以經濟實質「相當」的法律形成取代，作為課稅基礎，但因為稅捐主體對課稅事實本身並無隱瞞，沒有違反稅法上要求之誠實義務，所以不得處以行政罰或刑罰。而稅捐逃漏則是以違反稅法規定之誠實申報義務或相關協力義務為前提，以「詐術」或「不正當之方法」造成課稅事實被隱藏扭曲之結果，稅捐主體因曾為此等違章行為（可能是作為，也可能是不作為），所以要負擔起行政罰或刑罰責任。而類似本案之增減資案件，基本上即是利用主管機關已往發布的錯誤意見，而在此前提基礎下，再進行法律上之「加工」，以規避稅負，似與上開學說所指之情形相近。不過因為所得稅法採自動報繳制，在自動申報時如果沒有申報該筆所得，則稽徵機關很難主動查覺，在此情況下是否能算是「沒有隱瞞事實」恐怕仍有爭議，所以上開學說見解在增減資案型中，目前仍不為司法實務所採。爰在此先行敘明之。
原告上開「漏未申報營利所得之客觀不作為」，其在主觀上應有過失存在，應負漏稅罰責任：
㈠按行為時所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於
每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額，尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」，而所得稅法第110條第1項復規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」本件原告客觀上既然漏報上開營利所得，漏報之原因即使出於財政部錯誤之函令（即財政部（69）台財稅字第33694號函釋），但依目前司法實務上之見解，認為原告有能力明瞭上開函釋有誤或是存心利用函釋不夠完整的意見來逃漏稅捐，即已構成上開客觀違章狀況。
㈡又依司法院釋字第275號解釋意旨，違章行為之處罰，若
屬結果違章，且法律無特別規定者，仍以行為人具有故意及過失為必要，且須由處罰機關負客觀證明責任。
㈢經查原告配偶取得第一公司發給之現金，依一般人之日常
經驗與普通常識，該等款項既非原來出資之返還（因為原始出資之股份還在），當然即是因投資而新賺得之所得，這樣的認知應該是建立一般常人應有的普通常識上，不會因為法律的複雜性而喪失（錢就是錢，事實上「增減資」之安排純粹是稅法專業人士利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排，但任何只是具有普通常識之人都知道從公司出售公司土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，都是原來出資以外之新收入，從普通人的常識言之，認為這筆金錢是『資本公積』或『出售股票而得之收益』，未免有違常情），是以如原告或其配偶主張因對法律認知錯誤而有此疏失，本院亦認為，本諸日常生活之常識，原告或其配偶漏未申報上開2年度之營利所得，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰。從而，被告依首揭規定，併處罰鍰497,700元與585,600元，亦無違誤。
而有關漏稅金額之認定，被告機關在事實判斷上並無錯誤。
裁罰倍數之裁量，被告機關並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，自無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，原處分自屬合法。
肆、綜上所述，被告機關對原告85年度及87年度個人綜合所得稅額部分所為之補稅及裁罰處分，自屬合法有據，原告訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 29 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 9 月 29 日
書記官 蘇亞珍