臺北高等行政法院判決
93年度訴字第4088號原 告 甲○○○訴訟代理人 高文宏（會計師）
張世昌律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月18日台財訴字第09300478090號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告85年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料核定其本人及配偶譚成育取自第一紡織股份有限公司（以下簡稱第一紡織公司）營利所得新台幣（下同）13,951,050元、68,117,840元，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為91,040,761元、淨額為90,083,761元，補徵稅額32,826,656元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額32,826,656元處以0.5倍之罰鍰16,413,300元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告及其配偶譚成育所投資之第一紡織公司將出
售公司土地之增益所轉列之資本公積辦理轉增資即以增資股票方式配股與原告及其配偶，嗣再辦理減資，是否屬股票轉讓性質，而非屬營利所得？㈠原告主張之理由：
⒈查減少資本，與辦理清算分派剩餘財產不同，非屬個人「營利所得」：
①按「股份有限公司之資本，應分為股份，每股金額應歸
一律，一部分得為特別股；其種類，由章程定之。」、「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份，減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」、「因減少資本換發新股票時，公司應於減資登記後，定6個月以上之期限，通知各股東換取，並聲明逾期不換取者，喪失其股東之權利。」、「股東於前項期限內不換取者，即喪失其股東之權利。」，分別為公司法第156條第1項、第168條第1項、第279條第1項前段及第2項前段所明定。次按「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」、「公司辦理減資，發還未分配盈餘轉增資緩課股票資金時，核屬股票轉讓之性質．．．」、「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」、「公司辦理減資，收回．．．緩課股票，核屬股票轉讓之性質．．．」，分別為財政部69年5月8日台財稅第33694號函（以下簡稱財政部69年函釋）、81年5月9日台財稅第000000000號函、81年5月29日台財稅字第810140011號函（以下簡稱財政部81年函釋）、85年9月4日台財稅第000000000號函（以下簡稱85年函釋）所明釋。再按「公司於存續期間因減資而以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票移轉行為，股東應以全部移轉價格作為移轉年度之收益課稅（82年度證券交易所得稅停徵，無申報課稅問題），而在公司解散辦理清算時，股東取得清算人所分派之剩餘財產中，除原始出資額不在課稅之列，其超過原出資部分（包括以現金收回資本公積轉增資之無償配股）所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得，申報所得稅，是減資與清算之性質不同。」，行政法院（現改制為最高行政法院）86年判字第102號著有判決可資參照。
②查公司法第156條第1項規定股份有限公司發行之股票僅
有普通股及特別股2種，無論原始發行股票、盈餘轉增資股票、緩課股票或資本公積轉增資股票，均屬普通股，可知股份有限公司之資本與股份本係一體，減少資本即表示減少股東所持有之普通股。又公司法第168條第1項規定旨在劃一減少資本應以銷除股份之方式為之，故公司辦理減資以退還股本方式為之者係以「股票面額」退還股東，與分配盈餘則係按「獲利情形」分配各股東之情形截然不同；且公司分配股利雖係依股東所持股份比例計算之，惟各股東尚不因此減少其持有之股份或喪失其權利，與減資顯不相同，故減少資本和分配股利係屬2種截然不同之法律概念，不容混淆。況財政部69年函釋、81年函釋皆闡明減資取得之股款非屬個人之「營利所得」，首揭函釋與判決意旨亦均肯認減資行為尚非屬盈餘分配而為股票移轉之行為，是第一紡織公司依前開法條規定，按股東所持股份比例減少並返還者，係各股東減少之「股份」所代表之「資本」，而非「盈餘」所代表之「股利」，被告逕將各股東減少股份之金額視為「盈餘」之「股利」，再以第一紡織公司辦理減資收回股份不再轉讓為由，認本件無財政部69年函釋與81年函釋之適用，顯有違誤。
⒉次查財政部84年函釋係就清算公司所為之釋示，與第一紡織公司無涉，尚難比附援引：
①查被告援引財政部84年函釋，認原告及其配偶獲自第一
紡織公司之減資款為「營利所得」，惟該函釋與本件事實根本不同，不得等同論之，原處分顯有涵攝錯誤之違法。蓋上開函釋係適用於公司辦理清算時，就股東取得公司以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額核課股東分派年度之營利所得，惟第一紡織公司於系爭年度為繼續經營之正常營運公司，迄今仍未辦理解散及清算，更無所謂分配股東剩餘財產，顯見本件並無該適用該函釋之餘地。
②又公司法並未對公司減資明定可為減資之要件，僅於公
司法第279條規定公司辦理減資之法定程序，故公司管理階層為因應經濟環境、謀求公司整體之利益，調整公司之規模而辦理減資；惟「解散」係以使法人人格消滅為目的之一種程序，經解散後之法人即應開始清算，其已完成清算者，法人人格即因而消滅，故公司係於辦理解散後，再進入清算程序，待清算程序完成後，公司之法人人格正式消滅。而財政部84年函釋係針對辦理解散之公司分配股東剩餘財產，與仍繼續經營之第一紡織公司為因應公司營運需求而辦理減資，兩者無論於經濟活動之本質或法律上之效力均截然不同，被告未辨其間之差異，逕行擬制原告及其配偶取得之減資款為第一紡織公司進行清算而分配予股東之剩餘財產，不當適用前開函釋，於法顯有未合。
③再者，財政部69年函釋係針對減資收回資本公積轉增資
股票之釋示，而81年函釋則係主張減資係屬「股票轉讓之性質」，依財政部87年9月21日台財稅第000000000號函釋（以下簡稱財政部87年函釋）意旨，於87年11月1日後，前開2函釋不再列入所得稅法令彙編，僅餘財政部84年函釋，則對實際情形係屬減資收回原資本公積轉增資股票或轉讓資本公積轉增資股票者，究應如何課稅？倘一律以財政部84年函釋為準，豈非產生漠視事實真象，而以擬制手段，扭曲事實來遷就法律之情？⒊又原處分牴觸行政程序法第6條明定之平等原則：
按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」，為行政程序法第6條所明定。經查財政部69年函釋於本件有其適用，而被告於86年判字第102號案件中所持之理由，與行政法院判決理由完全相同，卻於本件主張第一紡織公司辦理「減資」與「清算」並無二致，無疑以行政機關隨意創設之規則，恣意擴張法令之涵攝範圍，非但有悖租稅法定原則，亦違反相同事件為相同處理、不同事件為不同事件處理之平等原則，其前後見解，相互矛盾，違反行政程序法第6條所明定之平等原則至明。
⒋再查原告及其配偶於取得第一紡織公司以資本公積轉增資
之股票時，證券交易所得免徵所得稅，自無須藉減資方式規避所得稅負：
①本件原告及其配偶取得營利事業以資本公積轉增資之股
票，依規定於「取得時」無須繳納所得稅，迄「轉讓」股票時始將全部轉讓價格併入轉讓年度之財產交易（即證券交易）所得課稅，而自79年1月1日起，證券交易所得已停徵所得稅。是股東獲自營利事業以資本公積轉增資之股票，不論於「取得時」或嗣後「轉讓」該資本公積轉增資之股票獲取資本利得時，均無須負擔稅負。
②又規避稅負意圖之存在，以有課稅所得及租稅負債之義
務為前提；亦即，特定交易之規劃可導致租稅利益之存在或增加（租稅負債之消除或減少）者，始有存在規避稅負意圖及遂行特定交易之可能。然就本件觀之，第一紡織公司於資本公積轉增資時，依前揭法條規定並無課稅問題，對各股東而言，顯不發生原處分所謂「規避稅負」之情事。詳言之，第一紡織公司為因應營運策略之改變而決議減資，其所有股東均得本於股份轉讓自由原則，轉讓持股以取得資金，亦得參與減資而獲返還股款，不論選擇出售或減資，對股東而言，於經濟上之效果並無二致，且法律亦無明文規範股東應如何選擇，故於課稅待遇上，兩者亦應一致，方屬衡平。是若就選擇出售股票之股東所獲取之所得認定為證券交易所得，停徵相關所得稅負，則對繼續持有股票至減資時返還股款之股東，所獲得之減資股款，亦應同認屬證券交易所得，方為合理。從而原處分僅因原告與其配偶取得第一紡織公司之減資股款，即認定為營利所得，對相同性質者，為不同之認定，其違法失衡且前後矛盾甚明。
⒌財政部69年函釋及81年函釋於行為時，仍列載於83年版所
得稅法令彙編中，原告及其配偶依前開函釋為之，係合法有理，其信賴自應予以保護：
①本件原告及其配偶獲減資款之際，83年版所得稅法令彙
編仍收錄財政部69年函釋及81年函釋，稅捐稽徵機關於若干年後推翻當時有效之法令見解並為相反之核課處分，顯見其置身法律適用混淆及自相矛盾之處。況人民對法律之了解不能期待有其超過政府機關之水準，且主管機關本來就負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，被告實不能期待彼時無任何法律可予適用或遵循下，納稅義務人得藉以申報該減資所得。是原告及其配偶依行為時財政部69年函釋及81年函釋辦理85年度綜合所得稅結算申報，所獲之減資款為證券交易所得，實係信賴既有法令所致，被告未慮及此，認事用法顯有違誤。
②又前開函釋雖已未再列入財政部稅制委員會所編印之87
年版所得稅法令彙編中，惟相關稅捐稽徵機關並未對外明示前開函釋已失其效力，僅自上揭所得稅法令彙編中予以刪除，其方式是否可謂妥適，並非無可議之處。且行為時前開函釋既仍列示於83年版所得稅法令彙編中，尚無其他法律依據可資申報該減資股款為營利所得，是原處分，顯無理由維持。
⒍本件訴願決定援引財政部賦稅署88年1月6日台稅一發第
000000000號函釋，認為第一紡織公司於分派後幾無營運，其財務、營運各方面皆不合繼續經營假設，目的在辦理公司清算云云，惟查第一紡織公司於85年5月至7月期間辦理150,000,000元資本公積轉增資，係為進行馬來西亞轉投資，並已向經濟部投審會申請海外投資20,000,000馬幣獲准在案，惟經審慎評估當地投資法律風險（即透過名義股東持股與強迫折扣銷售予當地居民）與資金風險後，不得已始提由股東會決議撤銷馬來西亞轉投資案，並因增資原因不復存在，而議決減資150,000,000元，有第一紡織公司85年度董事會、股東會議記錄、公司變更登記及投審會核准文件影本可稽。且若第一紡織公司確無營運事實，目的僅在將出售土地之增益藉由減資方式發放與股東，則依常情觀之，僅須增資1次，同時完成減資行為即可，然第一紡織公司分別於84年、85年、86年間3度增資，並於85年11月間、87年2月間2度減資，倘其目的僅在藉由減資將售地利益發放股東，各進行一次即可，何須增減資數次？準此，可知第一紡織公司於減資當時，純係基於營運正常之考量，形成公司決策，並無所謂虛偽不實或脫法行為可言。
⒎另被告以針對公司辦理清算之剩餘財產分派之財政部84年
函釋、69年函釋及81年函釋均未編入財政部87年版所得稅法令彙編等為由，為原告不利之認定。經查：
①按「公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資
產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。本部69年7月3日台財稅第35333號函中有關『以專門技術作價投資，其所取得被投資公司之股票，僅為該項專門技術之形式代表，並無所得可言，應無所得稅問題』部分，以及74年10月28日台財稅第23977號函、75年9月12日台財稅第0000000號函自93年1月1日起，停止適用」，經財政部92年10月1日台財稅字第0920455312號函（以下簡稱財政部92年函釋）明釋在案。可知對於股東以無形資產作價投資之財產交易所得是否須申報所得稅，財政部後雖認為必須課徵所得稅，與其先前有利於人民之見解不同，惟基於法律安定及人民信賴保護等原則，以函釋方式，將適用時間定於93年1月1日以後，不溯及既往，並明確表示過往有利於人民之函釋不予適用，使人民有所預期。
②經查第一紡織公司為因應業務需要，先行增資再減資，
財政部就此部分並無發布任何函釋認應予課徵所得稅，事後亦未發布函令變更69年函釋或81年函釋見解，且減資行為，與被告援引財政部針對清算分派剩餘財產所為之84年函釋，性質顯不相同，自無從比附援引。本件原告申報系爭年度之綜合所得稅時，財政部69年函釋與81年函釋均仍列載於行為時之所得稅函釋彙編中，對照財政部92年函釋意旨，除考量實質課稅原則外，尚應兼顧人民信賴利益之保護、法律安定等原則，從而被告變更其見解，除未公示、使人民獲知外，竟以函釋未刊載於所得稅法令彙編為由而拒絕適用，率為原告不利認定，顯違反信賴保護原則。
⒏綜上論結，第一紡織公司歷年增減資均有正當合理事由，
且減資之性質並非分配股利，基於租稅法定主義原則，被告自不得逕自予以課稅，原處分顯有違誤，應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈營利所得部分：
①按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。．．．」，為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1款規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「公司辦理清算．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額．．．此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」及「關於○○○○股份有限公司兩度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票應如何課稅一案，請參照本部84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定辦理。」，復分別為財政部75年函釋、84年函釋及86年9月13日台財稅第000000000號函釋所明示。
②本件原告及其配偶係第一紡織公司之股東，該公司於82
年10月14日登記資本額為28,600,000元，84年4月間及85年5月間2次以土地交易增益所轉列之資本公積轉增資，增資金額分別為14,300,000元、150,000,000元，嗣於85年11月21日辦理減資150,000,000元，復於86年5月以土地交易增益之資本公積轉增資，金額為145,860,000元，再於87年3月2日辦理減資160,160,000元。即該公司將出售土地溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於85年間、87年間辦理減資，以現金收回轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得該公司因出售土地所獲得之溢價收入，經被告查獲，核認第一紡織公司85年度及87年度辦理減資，以現金收回資本公積轉增資股票之金額屬股東之營利所得，應課徵減資年度各股東所得稅，乃核定原告及其配偶85年度營利所得分得為13,951,050元、68,117,840元。
③茲原告訴稱略以，第一紡織公司辦理減資收回其本人及
其配偶持有該公司之資本公積轉增資配發股票發給之現金，屬股票轉讓之性質，為證券交易所得，依財政部81年函釋、69年函釋及所得稅法第4條之1規定，免徵所得稅等語。經查依行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入應累積為資本公積，而公司對於資本公積並得依同法第241條規定為增資之辦理，即按股東原股份之比例發給新股，股東因此取得資本公積所增資而無償配發之「新股」。而資本公積係就營業活動所得盈餘以外之財源，由法律要求其積存之公積，其財源類多得自資本交易所得之剩餘額，該類金額原即與資本相當而不具有應分派於股東盈餘之性質。且資本公積雖不構成公司之資本，惟功能與公司資本相似，故稱為附加資本，而公司以發行新股方式將公積撥充資本，使股東無償獲配新股，依財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋意旨，雖免予計入取得年度所得課徵所得稅，然揆之前揭說明，就公司處分資產之溢價收入所累積之資本公積轉增資配發之新股，性質上為股東之營利所得，參照公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」規定，可知公司辦理減資係純為股份之銷除，其不具備交易之性質，即非股票之轉讓甚明。易言之，公司減資係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。本件第一紡織公司出售土地之溢價收入係屬營業外收入，該公司將出售土地溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於85年間及87年間辦理減資，減資時，復以現金收回轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得其因出售土地所獲得之溢價收入，其性質自非股票之轉讓。
④又原告主張依財政部69年函釋「公司辦理減資以現金收
回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」意旨，本件應屬證券交易所得云云。惟查前開函釋係針對公司利用資產重估增值提列資本公積，辦理轉增資配發股票後，復辦理減資，該減資發給現金部分而言。本件第一紡織公司以處分土地之增益轉入資本公積，經股東會議決，將系爭資本公積一部分辦理增資，之後再辦理減資，則該公司以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，已如上述，其性質應屬營利所得，況該函釋經財政部87函釋認與84年函釋不一，而免列於所得稅法令彙編在案，故原告主張核無足採。
⑤再查原告援引之財政部81年函釋「股份有限公司處分固
定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」意旨，主要係就股東將增資配發股票轉讓第三人，明示「不以資本公積增資配發新股之時間點作為認定新所得歸屬年度」，與本件事實不同，尚難比附援引。況此函釋業經財政部87年函釋認為易引發租稅規避，不符公平原則，而免列於所得稅法令彙編（87年版）。是原告主張第一紡織公司於85年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票屬股票轉讓性質，為證券交易所得云云，無足採據。至原告主張援引財政部85年函釋「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得。」意旨一節，經查第一紡織公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票，非屬促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，自無該函釋之適用。
⑥綜上所述，本件第一紡織公司將公司土地交易增益轉列
資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益，顯在尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部84年函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院大法官會議釋字第420號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」意旨，係屬減資年度之營利所得，並非證券交易所得，即堪採據。準此，被告核定原告及其配偶85年度取自第一紡織公司營利所得分別為13,951,050元、68,117,840元，尚無不合，原處分應予維持。
⒉罰鍰部分：
①按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，應處以所漏報稅額2倍以下之罰鍰。」，分別為行為時所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項所明定。
②本件原告85年度綜合所得稅結算申報，經被告核定其本
人及其配偶取自第一紡織公司之營利所得分別為13,951,050元及68,117,840元，並按所漏稅額處罰鍰16,413,300元（計至百元止）。
③經查系爭減資款依行為時財政部69年函釋、81年5月29
日函釋意旨，確屬證券交易所得而免課所得稅，惟前開函釋並非教示人民得以迂迴方式規避稅負，被告乃依財政部75年函釋、84年函釋意旨就系爭減資款課徵原告綜合所得稅。雖原告主張其係信賴財政部69年函釋，並無故意或過失等語，然原告既能認識該函釋意旨，即亦能認識財政部75年函釋、84年函釋之意旨，其僅選擇信賴有利於己之函釋，無視於對其不利之函釋，顯不足以保護。又本件因漏報之所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單，被告乃依所得稅法第110條第1項規定，按漏稅額處0.5倍罰鍰16,413,300元，經核亦無違誤。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」，分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款及所得稅法施行細則第11條所規定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，亦為行為時所得稅法第110條第1項所明定。
二、本件原告及其配偶譚成育為第一紡織公司之股東，第一紡織公司於84年間出售土地，土地增益為289,108,694元，並於85年5月1日，將出售土地增益轉列資本公積，並辦理轉增資，金額為150,000,000元，並於85年11月1日辦理減資，金額亦為150,000,000元，有第一紡織公司之變更登記事項卡、董事、監察人名單、股東常會議事錄及臨時股東會議事錄暨出席股東名單、資本額股數變動表、台北縣稅捐稽徵處土地增值稅繳款書書、資產負債表、85年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不否認，是第一紡織公司於85年間，有將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實，堪以認定。經查第一紡織公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第232條規定公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第241條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核其行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（原告及其配偶譚成育）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，原告及其配偶譚成育原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第14條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部81年函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故原告及其配偶譚成育如於85年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。又公司減資，依行為時公司法第168條及第280條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件第一紡織公司所為增資、減資程序係在85年間，惟該公司85年5月1日股東常會議決之150,000,000元係轉撥充資本已進行海外轉投資，而其所謂海外轉投資地點係至馬來西亞之蘭卡威島，然查該公司於85年8月29日向經濟部投資審議委員會申請海外投資，於85年9月17日甫經該會核准匯出馬幣20,000,000元作為股本投資，旋於7日後即85年9月24日召開臨時董事會會議決議撤銷馬來西亞投資案，並於85年11月1日召開臨時股東會議辦理減資150,000,000元，有第一紡織公司85年5月1日股東常會議事錄、海外轉投資報告、85年11月1日臨時股東會議事錄及經濟部投資審議委員會85年9月17日經投審（85）二字第00000000函等影本在卷足資參照。第以第一紡織公司於增資即85年5月1日後之同年8月29日始申請海外投資，於翌月即9月17日甫經核准，旋於7日後之85年9月24日撤銷海外投資，是其尚未將核准之海外投資案付之執行，堪以認定，可見其於增資後並無經營其增資目的即海外轉投資事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是其並無公司法上所謂形式上減資可言；再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟第一紡織公司之海外投資活動未付之執行已如上述，其海外轉投資項目又係獨立於其國內營業之外，與其國內營業狀況無涉，其85年度期初復已彌補以往年度之累積虧損，此觀其84年度盈餘分配（虧損撥補）表所列資本公積彌補虧損數額即係85年5月1日股東常會議所議決撥充之資本公積42,043,813元（彌補截至84年底之累積虧損），而其84年度稅後純益為285,427,024元，期初累積虧損為38,362,143元等節即明，自無所謂經濟情勢變遷可言，況其海外投資案未及執行即已撤銷，其85年度既全無海外投資之營業活動，本不符增資之要件，遑論有何再減資之必要；加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份目的，其有以現金收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派，原告及其配偶譚成育既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（原告及其配偶譚成育）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被告以第一紡織公司於85年間辦理減資手續，為形式上「轉讓」轉增資股票年度，認原告及其配偶譚成育「轉讓」股份，有股利所得，依行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，屬營利所得而歸課原告綜合所得稅，尚非無據。
三、又查第一紡織公司於85年5月1日及同年11月1日召開之股東常會及臨時股東會討論增資、減資之事宜，原告之配偶譚成育為該公司之負責人，原告則擔任監察人，譚成育主持85年5月1日股東常會、85年11月1日臨時股東會議及86年4月25日董事會議（均擔任主席），原告亦參與85年5月1日股東常會、85年11月1日臨時股東會議等情，有第一紡織公司營利事業變更登記事項卡及董事、監察人名單暨上開股東常會議事錄、臨時股東會議事錄、董事會議事錄、出席股東名單等影本附卷可佐，則渠等對股東常會、臨時股東會決議資、減資事宜自不容諉為不知；且渠等於該公司增資後取得增資之股份，復於減資時取得退還之股款，有第一紡織公司資本公積轉增資配股明細表、減資明細表（各含增資、減資前後股東持有股份明細表及股東名簿）及減資查核報告書等影本在卷可考，並為原告所不爭，是原告及其配偶譚成育對於第一紡織公司前述藉增資、減資以達將出售資產收益分配予股東目的之情事，當知之甚詳。且所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。第以本件被告核定稅額行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，本有存疑，況原告及其配偶譚成育對第一紡織公司以形式上證券交易行為遂行股利分派之事實亦參與其中，已如上述，自無信賴保護原則適用之餘地。又原告之行為如該當於法律處罰構成要件時，自得予以處罰，至於其他類似案例是否一律均予處罰，核屬另案是否妥適之問題，要無違反行政行為一致性及比例原則可言；且買賣土地課徵土地增值稅與系爭增減資係屬二事，本件縱有課徵土地增值稅情形亦屬第一紡織公司與買受人間事宜，尚與股東（原告及其配偶譚成育）之綜合所得稅無涉，原告所稱殊有誤解。再財政部69年函釋、81年函釋係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，且財政部69年函釋係針對資產重估增值提列轉增資而為，而85年函釋則係就促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票所為釋示，均與本件情形並不相同，原告本不得主張信賴利益保護，自無所謂見解不同及違反誠信原則之可言。況原告系爭年度既係納稅義務人，據實申報納稅本為其義務，被告要無協力義務，且其配偶譚成育之各類所得，依行為時所得稅法第15條第1項規定，本應由原告合併報繳，所稱漏報系爭所得並無故意過失云云，殊無可取。是本件原告應申報而未申報系爭營利所得，難謂無過失，依司法院大法官會議釋字第275號解釋，自仍應予以處罰，被告以原告漏報其及配偶譚成育營利所得而課處罰鍰，徵諸行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項規定，於法要無不合。從而被告以第一紡織公司於85年間辦理減資程序收回股票金額，計算原告及其配偶譚成育85年度取得第一紡織公司之營利所得各13,951,050元、68,117,840元，合計82,068,890元，併課計算原告當年度個人綜合所得稅綜合所得總額及淨額，予以補徵稅款，並就短漏稅額課處罰鍰，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 黃本仁法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
書 記 官 林惠堉