臺北高等行政法院判決
93年度訴字第04099號原 告 甲○○訴訟代理人 陳修君 律師（兼送達代收人）
潘正芬 律師上 一 人複 代理 人 吳 昊 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服臺北市政府中華民國93年10月20日府訴字第09325039700號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告因欠繳民國（下同）90年至92年房屋稅及地價稅（含滯納金）計新臺幣（下同）1,038,493 元，被告所屬大安分處依稅捐稽徵法第24條第1 項規定，分別以93年6 月15日北市稽大安甲字第09390300300 號函及93年6 月24日北市稽大安甲字第09360850001 號函請臺北市松山地政事務所，就原告所有之臺北市○○區○○里○○路○○○ 號地下房屋及臺北市○○區○○里○○街○○號地下房屋（下稱系爭房屋）不得為移轉或設定他項權利，並以93年6 月15日北市稽大安甲字第09390300301 號函及93年6 月24日北市稽大安甲字第09360850000 號函通知原告。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅
義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；‧‧‧」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。‧‧‧」稅捐稽徵法第24條第1項、第49條定有明文。復按「（二）查稅捐於確定後移送法院強制執行欠稅人之房地進行拍賣時，其拍賣之價格，未必等於土地之公告現值或房屋之評定價格，從而稅捐稽徵法第24條第1項所稱『相當於應繳稅捐數額之財產』，自不必以土地公告現值或房屋評定價格為準，故對於欠稅人已設定抵押權之不動產，其所擔保之債權縱已超過土地公告現值或房屋評定價格，未必即無保全之實益，稽徵機關對此等不動產，仍可酌情為禁止處分之保全程序。（三）若欠稅人每筆不動產之公告現值或評定價格，均遠超過其應納稅額，而又不能分割處理時，稽徵機關如認為確有保全之必要，得選擇較為接近應納稅額且較具有保全稅捐價值之一筆為禁止處分。」為財政部70年8月25日臺財稅第37059號著有函釋在案。
⒉原處分所列應繳稅捐部分稅單，送達不合法：①收受原告
91年度地價稅、房屋稅稅單共3張送達之興林營造有限公司（下稱興林公司），在送達期間與原告在法律上無關係，送達不合法：⑴經查原告於91年度地價稅、房屋稅稅單共3 張，係於91年9 月30日（91年度松山路房屋之房屋稅）；92年3 月24日（91年度地價稅）；92年3 月27日（91年度虎林街房屋之房屋稅，而其地址更錯寫成不存在之臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號12樓，因該棟房屋僅有4 層樓）為送達，而收受者為「興林公司」，除蓋有該公司公司章外，並簽有實際收受人之簽名。⑵該等興林公司之實際收受人簽名，不僅與原告在其92年5 月13日申請函第2頁上所為之親筆簽名截然不同，何況原告在送達當時以迄現在，皆非該公司之董事甚至股東，故興林公司與原告在法律上並無關係，無論興林公司係以何人代為收受，亦與原告無關，更非原告所得知、得查證。②被告以郵寄方式送達原告92年度地價稅、房屋稅稅單共3 張之地址，其中安和路地址遷出已久，瑞安街地址係辦公場地，原告亦未實際上居住：⑴按原告92年度地價稅、房屋稅稅單共3 張，其送達地址各為：92年度地價稅稅單送達於「臺北市○○路○ 段○○號3 樓」（送達日期：92年10月4 日）；92 年度虎林街房屋之房屋稅稅單送達於「臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號2 樓 興松公司」（送達日期：92年9 月15日）；92年度松山路房屋之房屋稅稅單送達於「臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號2 樓興松公司」（送達日期：92年9 月15日）為送達。⑵該等處所，並非各次送達時原告戶籍所在地，且身兼戶長之原告在70年8 月18日前先設籍於臺北縣板橋市○○街○○○ 巷○ 號；次日遷移戶籍至臺北市○○路○ 段○○巷○ 號8 樓（戶長變更及全戶動態記事欄）；其後原告住址於90年6 月22日變更為「臺北市○○路○ 段○○號3 樓」；旋於91年4 月8 日變更住址為臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號；又於93年6 月18日遷入雲林縣○○鎮○○路○○號現戶籍所在地。原告雖曾居住於92年度地價稅稅單送達地址「臺北市○○路○ 段○○號3 樓」，但91年4 月
8 日已遷出，距離送達日期92年10月4 日已有一年有餘；而「臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號2 樓」係訴外人「興松公司」之所在地，為辦公處所，非供居住用，原告亦未實際居住其內，又按其用途，豈能於此一辦公處所內居住起居？⑶系爭92年度房屋與地價稅稅單3 張，不僅送達回證上之送達地址非送達時原告戶籍所在地，原告或遷出已久（安和路地址）或未實際居住其內（瑞安街地址），被告以此為送達地址，並不合法。③被告以原告為納稅義務人，應於遷徙後主動告知被告遷址事實而未告知，對送達不合法亦與有過失為辯。惟按「送達，除法規另有規定外，由行政機關依職權為之。」行政程序法第67條訂有明文，則此一職權，當然包含送達處所之查明，亦為被告之權責，是被告以遷離一年有餘之「臺北市○○路○ 段○○號3 樓」、或不存在之「臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號12樓」為送達處所，實難謂盡充分查證之義務，豈能以「原告未於遷移戶籍地址後立即向被告通知」為由，卸脫其查明應受送達地址，以便為合法送達之權責？難道原告遷移戶口後，不能如同一般民眾僅需向戶政機關申報遷徙即可，尚須向各稅捐機關一一報備，方為已足？④被告於92年3 月27日至92年9 月15日期間，以「臺北市○○街○○○ 巷○○弄○號2 樓」為送達課徵原告91、92年度松山路房屋之房屋稅、92年度虎林街房屋之房屋稅稅單之送達地址，然查上揭房屋，早已於85年5 月30日遭台灣臺北地方法院民事執行處強制執行，經買受人劉憲杉拍定後，以85年9 月16日北院仁84民執宇字第11185 號通知，令原告於收受送達次日起7 日內，交付該房屋之不動產權利書狀並點交於買受人，亦即該房屋在被告送達行為前7 年有餘，便已非原告所有，被告竟疏未查證，仍以之為送達地址，實難謂盡其依職權查證送達地址之義務。⑤被告主張原告已合法受本件91年度房屋稅、地價稅稅單之送達，無非以其送達回執蓋有「興林公司」及不詳人員之簽名，惟經於內政部營建署網站查詢營造業基本資料，該公司已於90年11月8 日停業迄今，有該網站查得之該公司基本與異動資料在案，而未投資該公司或任職該公司之原告，亦無從得知何人用該公司之章戳收受送達。
⒊按「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法
使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：‧‧‧七受重大災害，毀損面積佔整棟面積五成以上，必須修復始能使用之房屋。‧‧‧私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：‧‧‧四、受重大災害，毀損面積佔整棟面積三成以上不及五成之房屋。‧‧‧」為土地稅減免規則第12條、房屋稅條例第15條明文規定。而有鑑於90年納莉颱風造成之重大災害，各地稅捐單位對於遭受淹水浸害之土地、建築物，皆引用前揭條文作為減免地價稅、房屋稅之依據（「臺北縣政府稅捐稽徵處有關納莉颱風災害損失稅捐減免措施及申請期限」，與被告「納莉風災受災戶租稅減免規定一覽表」網頁）。①就本件之地價稅部分：被告信義分處，僅在90年11月13日以北市稽信義乙字第9062494800號函主旨末尾以一句「地價稅則無減免之規定」一筆帶過，拒絕認定系爭房屋所在土地確已屬「技術上無法使用」，不僅與其之前以「納莉風災受災戶租稅減免規定一覽表」說明願對災民租稅減免之承諾矛盾，更無視前揭土地稅減免規則第12條之規定，適用法令顯有違誤。
②就本件之房屋稅部分：按「本案房屋據報係因相鄰二條都市○○道路路面設計高程相差太多，致影響停車出入口，確實無法供車輛進出使用，並據重新檢討建築結構及設計，依原核准使用執照圖確有實質上之困難乙節，如查明屬實，則空置未作其他用途期間，僅能作防空避難使用，宜免徵其房屋稅。」為財政部79年2 月22日台財稅字第780428007 號著有函釋。本件虎林街房屋得以依照被告信義分處93年8 月27日北市稽信義乙字第09390301800 號函免稅，松山路房屋竟無法比照辦理，無非因為虎林街房屋係專用為防空避難室且空置，而松山路房屋除防空避難室之外，使用執照又有商業用途，然而系爭房屋空間相通，且同樣在納莉風災中遭到淹水至今之命運，松山路房屋即便使用執照登記有商業功能，然而淹水並淪為污水池至今環境惡劣，現階段豈有用作商業之可能？又豈能以虛幻不實之「商用」，對相連之系爭房屋做出如此不同之處理？觀諸上揭函釋，即對現實上不可能依照使照規定之用途（停車場）使用之建築物，為切合實際之處理，則本件松山路房屋既然空置不能為其他之商業用途，何以不能比照虎林街房屋之處置與上揭函釋，為等者等之，切合實際之處理？⒋本件原處分所認定之事實即「欲保全之稅額」有誤，而訴
願決定亦未據實糾正，兩部分皆有違法：①依稅捐稽徵法第24條第1項規定，應在有「欠繳稅捐」之情形，方得為稅捐保全，本件91、92年各該稅捐處分全部未經合法送達，既不使稅捐債務成立，即無欠繳問題，不符稅捐保全之要件，不得行稅捐保全。②90年度前之各稅之「未繳殘額129,008元」部分：⑴該等稅捐之稅單送達是否合法尚待調查。如經查該等年份稅單送達亦非合法，則此部分不僅「未繳殘額129,008元」稅捐債權不成立，其他已繳之1,200,000元稅捐亦有公法上不當得利之問題。⑵90年度前之各稅合計總額1,329,008元，經於91年5月13日與受移送本案之法務部行政執行署臺北行政執行處（下稱臺北行政執行處）達成協議，分26期，每月1期（首期：91年5月底），每月月底以每期50,000元繳納，剩餘之29,008元則併入末期（93年6月底），繳納79,008元，此協議於94年8月23日庭期，經被告訴訟代理人亦不否認。則所謂「未繳殘額129,008元」，係93年5月底應繳之50,000元與同年6月底應繳之79,008 元之總和，但不僅行為時（93年6月15日與24日）最後第2期之50,000元業經繳付（原告已經不否認），最後1筆79,008元更已於93年6月底繳納，不符合稅捐保全要件。
⒌有關「保全稅額」部分：就系爭房屋88至90年地價稅與房
屋稅合併分為26期繳納，剩餘倒數第2期，應於本件原處分作成前之93年5月31日繳納之50,000元，被告已不否認原告已按時繳納，而非其原先到庭主張該筆係併入最後一筆79,008元，在本件原處分作成後之93年6月30日才繳納，故該50,000元不得列入「保全稅額」。又被告主張本件稅捐已移送行政執行，故未合法送達應以異議方式救濟乙節。按稅捐保全處分，必以稅捐機關對納稅義務人享有確實存在之稅捐債權，方得為之，而房屋稅、地價稅稅捐債權之成立、生效，必以課稅行政處分（稅單）之成立、生效為前提，稅單依行政程序法第110條第1項前段為合法送達，自然為行政處分對原告生效之要件。再者，被告主張
91、92年松山路房屋之房屋稅已於93年9月3日繳納，而無送達不合法部分。該部稅捐即便確實經原告繳納，亦為被告適用法令錯誤而課徵，被告受有全部或一部之公法上不當得利。原告既然請求被告全面返還對原告79年6月購入系爭房屋後，原告繳納之房屋稅、地價稅，本部分已繳稅捐自然在應返還之列，不應列為所謂「保全稅額」。
⒍再退步言之，即便鈞院認定部分稅捐送達合法，被告仍不
應以－⑴其准予註銷、返還89至93年對虎林街課徵之房屋稅之處分，以及⑵前述包裹分期繳納之系爭房屋88至90年稅捐最後1期79,008元之繳納皆在本件原處分之後，便拒絕視欠稅數額與原告繳稅狀況，減少對原告財產處分權之限制：①系爭保全之稅額已經因部分房屋稅之註銷、核退而減少：被告針對原告有關系爭房屋在納莉天災中受損，所為減免稅捐之請求，另以93年8月27日北市稽信義乙字第09390301800號函准予註銷、返還89至93年對虎林街課徵之房屋稅，實際核退稅額共計80,005元（退稅抵繳證明書），是以原處分所保全之稅額，至今仍有減少。②本件原告有持續繳清稅款實際行動，亦使稅額減少：系爭房屋88至90年稅捐，即便在原處分行為之後，原告仍在93年6月底繳清最後1 期79,008元之事實，稅捐債務既然因清償而消滅，豈有迄今仍對已消滅之債務為保全之理？③系爭稅捐保全處分所擔保之稅額已有減少，不應堅持以處分時之稅款保全已因清償而消滅之稅捐債務：按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利與不利之情形，一律注意。」行政程序法第9 條定有明文，被告於本件準備程序中，以北市稽信義乙字第09390301800 號函作成於原處分之後，故原處分保全之稅額未扣減之並非違法為辯，固非無見。然而社會現實有時而變，何況償債往往為流動，而非靜態之歷程，隨稅捐債務因清償而減少，原有之保全措施與數額，即未必適當。倘若堅持以數百甚至千萬財產之限制處分權而不變，僅擔保清償至數千甚至數百元之稅捐債務，寧有是理？亦即，一個行政處分於作成時之「合法」或「適當」（此用語不表示本造承認本件原處分為合法適當），不表示爾後處分機關沒有審時度勢，予以變更，避免造成對人民權利過度限制之責任。
⒎本件與另繫屬於鈞院之94年度訴字第33號、94年訴字0055
4 號案件，以同一課稅標的查封11筆不動產，扣除最高限額抵押權後仍顯逾應納稅捐，實屬過當保全：①緣本件被告因認定原告所有系爭房屋欠繳房屋稅、地價稅，而先後依稅捐稽徵法第24條規定，以：⑴93年6月15日北市稽大安甲字第09390300301 號函，限制原告對其所有之臺北市○○區○○里○○路○○○ 號地下房屋，不得為移轉或設定他項權利；⑵93年6 月24日北市稽大安甲字第0936085000
0 號函，限制原告對其所有之臺北市○○區○○里○○街○○號地下房屋，不得為移轉或設定他項權利；⑶93年7 月30日北市稽大安甲字第09361053400 號函，限制原告對其所有之高雄市○○區○○段○○○○號土地（權利範圍：全部），不得為移轉或設定他項權利；⑷93年8 月12日北市稽大安甲字第09361143500 號函，限制原告對其所有之臺北市○○區○○段4 小段28號土地（權利範圍：10000 分之884）、 臺北市○○區○○段2 小段790 號土地（權利範圍：2500/10000）、臺北市○○區○○段3 小段684 、
684 -1、684-2 及685 號土地（權利範圍均為20/10000），不得為移轉或設定他項權利；⑸93年9 月6 日北市稽大安甲字第09361274402 號函，限制原告對其所有之雲林縣○○鄉○○段○○○ 號土地（權利範圍：全部），不得為移轉或設定他項權利。⑹93年7 月16日北市稽大安甲字第09360969600 號函（未起訴），限制原告對其所有之高雄市○○區○○段○○○○號土地（權利範圍：全部），不得為移轉或設定他項權利。②按「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加4 成估價。」財政部83年1 月26日台財稅字第831581751 號著有函釋。即如附表二所示，上揭限制不得為移轉或設定他項權利之11筆不動產之現值總額為280,161,674 元，現值加4 成總額更為323,214,271 元，現存抵押債權額雖不詳者，即使暫以全額未償還計，亦僅170,000,000 元（即被告於94年3 月30日所陳94年度訴字第33號案件答辯狀第7 至8 頁，所稱訴外人高婉倩在附件二編號（4）至 （7）不 動產上所設定最高限額45,000,000抵押權，存續期間早於86年3 月10日屆至），其與現值加4 成總額差距已達153,214,271 元，以如此鉅額之不動產擔保數十萬元，且日漸減少之稅捐（93年度訴字第4099號案件應納稅額1,038,493 元，94年度訴字第33號案件減至909,485 元，94年度訴字第554 號案中更減至880,236 元），顯然不成比例。③原處分以不過數十萬元之稅捐債權，限制原告價值十餘億不動產之處分權利，更明顯不符稅捐稽徵法第24 條 第1 項「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」之意旨。
⒏按「行政行為之內容應明確」行政程序法第5條定有明文
。本件原處分僅於說明一指出被限制處分權之建築物，說明二泛稱欠繳應納稅捐及滯納金1,038,493 元，無從得知欠繳之課稅稅目、課稅標的與課稅年度，既難確認如何補繳以資補救，或何部分稅捐是否已繳納，更不知救濟時如何主張，尚須提起訴願救濟，方自被告答辯書知曉係因欠繳系爭房屋91、92年房屋稅、90至92年地價稅所致，則被告豈能謂盡行政機關為行政行為明確性之義務？⒐本件原處分、訴願決定，有下揭未詳查原處分有不符合比
例原則之違法：①不適用稅捐稽徵法第24條第1項，甚至訴願決定刻意忽略財政部70年8月25日臺財稅第37059號函釋（三）等法令之違法。②本件原告有持續繳清稅款之誠意與實際行動，被告實無憑據認定何以有保全之必要。③本件系爭房屋及其基地上設定者係最高限額抵押權，擔保之債權應為實際發生之債權額，非最高額：按本件系爭禁止處分之房屋現值分別為1,553,200元及2,983,500元，雖然系爭房屋與基地上共設定130,000,000元之最高限額抵押權與彰化銀行，被告亦一再以財政部70年8月25日臺財稅第37059號函釋「（二）‧‧‧稅捐稽徵法第24條第1項所稱『相當於應繳稅捐數額之財產』，自不必以土地公告現值或房屋評定價格為準，故對於欠稅人已設定抵押權之不動產，其所擔保之債權縱已超過土地公告現值或房屋評定價格，未必即無保全之實益，稽徵機關對此等不動產，仍可酌情為禁止處分之保全程序。‧‧‧」為辯，然按「最高額抵押與一般抵押不同，最高額抵押係就將來應發生之債權所設定之抵押權，其債權額在結算前並不確定，實際發生之債權額不及最高額時，應以其實際發生之債權額為準。」為最高法院62年度台上字第776號著有判例，亦即系爭房屋上縱設定一億餘元之最高限額抵押權，其房、地現擔保之債務未必如此高額，而應實際查證當時之借款情形。④原處分所擔保之債權大部分未合法送達，即使有合法送達者，額度與系爭房屋之價值不相當：原處分雖認定原告欠繳房屋稅及地價稅（含滯納金）計1,038,493元，但依前揭事實所主張，僅有88至90年包裹分期繳納稅捐之殘額129,008元送達合法與否未定，其餘皆送達不合法。而該殘額亦分別於93年5、6月底付清，實際上已無需保全之稅捐，甚至以被告93年8月註銷並核退虎林街房屋之房屋稅80,005元以抵扣其他稅款之情況論之，被告尚對原告享有不當得利。即便退步言之，以被告主張之原告繳納
88 至90年包裹分期繳納稅捐之末期殘額79,008元，以及被告註銷並核退虎林街房屋之房屋稅皆在行為時（93年6月15 日與24日）之後，而不應考慮之狀況下，欲保全之稅捐亦僅剩79,008元，與本件系爭禁止處分之房屋現值分別為1,553,200元及2,983,500元相去甚遠，明顯不成比例。
⒑被告應返還本件房屋及其基地，自79年起即因排水設施損
壞而全部積水，迄今無法使用，不應課徵房屋稅、地價稅而竟課徵，原告因而繳納稅捐之公法上不當得利（應包含稅金本金、滯納金及被被告、執行機關課徵之利息），並併計利息，而以本狀之送達，作為原告請求被告返還自79年以來課稅所得之公法上不當得利意思表示到達被告之時點。
⒒被告就系爭土地溢徵地價稅，未依土地稅減免規則第10條
減免部分稅額，其各年度核課處分顯然無效，應於減免部分稅額重新開單補徵（並為合法送達），另因本件稅捐保全處分所憑為無效之處分，亦應一併撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按稅捐稽徵法第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之
起算依左列規定‧‧‧四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」第24條第1項前段規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。」同法第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定。」財政部65年12月31日臺財稅第38474號函釋：「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」70年8月25日臺財稅第37059號函釋：「（二）查稅捐於確定後移送法院強制執行欠稅人之房地進行拍賣時，其拍賣之價格，未必等於土地之公告現值或房屋之評定價格，從而稅捐稽徵法第24條第1項所稱『相當於應繳稅捐數額之財產』，自不必以土地公告現值或房屋評定價格為準，故對於欠稅人已設定抵押權之不動產，其所擔保之債權縱已超過土地公告現值或房屋評定價格，未必即無保全之實益，稽徵機關對此等不動產，仍可酌情為禁止處分之保全程序‧‧‧」。
⒉原告欠繳房屋稅及地價稅（含滯納金）計1,038,493
元，有被告大安分處93年6月11日欠稅總歸戶查詢資料附卷可稽；該分處為保全稅捐，乃依稅捐稽徵法第24條第1項規定，以93年6月15日北市稽大安甲字第09390300300號函及93年6月24日北市稽大安甲字第09360850001號函請臺北市松山地政事務所，就原告所有之系爭房屋，不得為移轉或設定他項權利之處分。
⒊民事訴訟法第136條規定：「送達於應受送達人之住居所
、事務所或營業所行之。‧‧‧」；行政程序法第72條第
1 項規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。‧‧‧」、同法第69條第2項規定：「對於機關、法人‧‧‧為送達者，應向其代表人或管理人為之。」。又財政部88年3月8日台財稅第000000000號函釋規定：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書之送達，依稅捐稽徵法第1條及公文程式條例第13條規定，應得準用民事訴訟法有關文書送達之規定。（註：90年1月1日以後應依行政程序法之規定處理）。
⒋原告訴稱92年房屋稅送達處所「臺北市○○街○○○巷○○弄
○號2樓」早已於85年遭拍賣云云。查被告信義分處送達上開房屋稅單時，該址房屋所有權人為原告之配偶，且該回執經原告本人簽收，依前揭法條有關送達之規定，送達於法並無不合。又原告另訴稱本案91年房屋稅、地價稅稅單之送達收受人「興林公司」，經查已於90年11月8 日停業迄今，原告無從得知何人用其章戳收受送達等語，查系爭稅單送達地址「臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號」房屋所有權人迄今仍為興林公司，該公司負責人林志和係原告之弟，且原告分別於92年5 月13日、93年9 月3 日、9 月26日及10月4 日向被告信義分處申請免徵房屋稅時，均以該址為住址。又92年地價稅送達至台北市○○路○ 段○○號3樓，原告配偶設籍於此，原告亦曾設籍於該處，原告於94年7 月28日向信義分局申請房屋稅減免時，陳明送達地址為上址，被告送達合法。
⒌原告訴稱被告，忽略原告已於93年7月1日繳納90年地價稅
129,008元及虎林街57號地下房屋房屋稅部分業經沖退80,005元，應繳總稅款僅有829,480元乙節。本案原處分之日期分別為93年6月15日及93年6月24日，如原告所述其
90 年地價稅已於93年7月1日繳納，另欠繳虎林街57號地下房屋房屋稅之註銷及其溢繳稅款抵繳部分欠稅，係被告所屬信義分處於93年8月27日以北市稽信義乙字第09390301800號函辦理，均係於被告所屬大安分處原處分日之後。
⒍原告所有坐落臺北市○○區○○街○○號地下室之房屋，經
被告所屬信義分處以93年8月27日北市稽信義乙字第09390301800 號函註銷91年至93年房屋稅，故屬上開房屋之91年及92年房屋稅43,145元及原告於93年5 月31日繳納因銀行劃解與被告銷號時間落差而仍列入欠稅之90年地價稅50,000元，應予扣除，原告欠繳應納稅捐應更正為945,348 元；又原告原案附被告核發之退稅抵繳證明書列示退稅金額共80,005元與上開信義分處函示退稅金額77,079元不合，係因加計退稅利息2,926 元之故。（被告退稅主檔各細項線上查詢畫面）⒎原告另訴稱本件系爭禁止處分之房屋現值分別為
1,553,200元及2,983,500元，任一筆皆遠超過原告欠繳應納稅捐之數額1,038,493元，原處分不符比例原則云云。
惟臺北市松山地政事務所法院囑託限制登記網路作業登記完畢通知清單影本，系爭禁止處分之房屋已與臺北市○○區○○段4小段28號（現值：84,760,473元）及29號（現值：3,885,183元）土地互為共同擔保而設定有本金最高限額130,000,000元之抵押權（權利人：彰化商業銀行股份有限公司），已超過系爭房屋現值，是原告所訴顯有誤解。
⒏按行政執行法第9條第1項規定：「義務人或利害關係人對
執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議」。原告主張系爭保全處分所列應繳稅捐，非向義務人甲○○送達，送達不合法，原核課處分應不生效力乙節。經查91年地價稅及92年地價稅2筆稅款均已確定並移送臺北行政執行處執行中，原告自應依行政執行法第9條規定向執行機關聲明異議，始為適法；至坐落臺北市○○區○○路○○○ 號地下室之房屋91年、92年房屋稅27,188元，已於93年9 月
3 日繳納確定，並無所謂送達不生效力之問題。⒐本件原告欠繳稅捐仍有91及92年地價稅（含滯納金）計
839,152元尚未繳納，並均仍繫屬臺北行政執行處執行中。又參照改制前行政法院80年判字第590號判決：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，乃稅捐稽徵之保全程序（稅捐稽徵法第24條第1項參照），此與經確定後逾期未繳之稅捐，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行之情形不同（參照68年8月6日修正公布施行之同法第39條規定）；故凡納稅義務人依法應納之稅捐，未於規定期限內繳納者，即屬其欠繳應納稅捐，並不以其稅捐稽徵確定為必要。」。
理 由
一、按稅捐稽徵法第24條第1項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。
第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。
」財政部65年12月31日臺財稅第38474號函釋：「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」70年8月25日臺財稅第37059號函釋：「（二）查稅捐於確定後移送法院強制執行欠稅人之房地進行拍賣時，其拍賣之價格，未必等於土地之公告現值或房屋之評定價格，從而稅捐稽徵法第24條第1項所稱『相當於應繳稅捐數額之財產』，自不必以土地公告現值或房屋評定價格為準，故對於欠稅人已設定抵押權之不動產，其所擔保之債權縱已超過土地公告現值或房屋評定價格，未必即無保全之實益，稽徵機關對此等不動產，仍可酌情為禁止處分之保全程序。‧‧‧」。
二、本件被告 (所屬大安分處)以 原告欠繳90年至92年房屋稅及地價稅（含滯納金）1,038,493 元，依稅捐稽徵法第24條第
1 項規定，分別以93年6 月15日北市稽大安甲字第09390300
300 號函及93年6 月24日北市稽大安甲字第09360850001 號函請臺北市松山地政事務所，就原告所有之系爭房屋不得為移轉或設定他項權利，並以93年6 月15日北市稽大安甲字第09390300301 號函及93年6 月24日北市稽大安甲字第09360850000 號函通知原告。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
(一)、稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第24條第1 項規定，對納稅義
務人作成對其所有不動產不得為移轉或設定他項權利之處分，該處分性質上為繼續性行政處分，處分相對人對之提起撤銷訴訟，該撤銷訴訟之違法 (即事實及法律狀態) 判斷基準時，依學說通說之見解，係以行政法院言詞辯論終結時為基準時。本件原處分所據之原告欠稅，90年度部分已因原告90年度之前各欠稅，經與行政執行機關即臺北行政執行處達成協議分期繳納，已於93年6 月繳納完畢。91年及92年房屋稅部分，臺北市○○街房屋之房屋稅經被告
(所屬信義分處)註 銷，松山路房屋之房屋稅原告繳納完畢，現僅餘被告主張之91年及92年之地價稅欠稅款，各為41,9576 元合計839,152 元之事實，為兩造所不爭執 (見言詞辯論筆錄)。 原告提起本件訴訟，主張原告欠稅不存在，請求撤銷原處分及訴願決定，核屬撤銷訴訟，則原處分是否合法所據之原告欠稅金額之事實狀態，應以本件言詞辯論終結時為基準時，是應審究者，乃原告91年及92年之地價稅欠稅款，是否存在。
(二)、行政處分自送達於相對人生效 (行政程序法第110 條第1
項)。 納稅義務人欠繳應納稅捐，係稅款繳納書通知書 (具體化稅捐債務並定期命繳納稅款之行政處分，為課稅處分)對 納稅義務人送達生效，納稅義務人未予繳納，而生欠繳應納稅捐。原告爭執其91年及92年之地價稅繳款書未合法送達，即關係原告有無欠繳該2 年度地價稅款，致影響原處分之合法性，此為本件應審究之處。
(三)、91年地價稅部分：原告91年地價稅之繳款書係送達於台北
市○○街○○○ 巷○○弄○ 號， (催繳)通 知書回執蓋有興林公司圓戳章，並有以受雇人身分之某人簽名 (因過於潦草致無法識其名字為何)， 日期為92年3 月24日，此有 (催繳)通 知書回執附本院卷 (第129 頁)可 證。依上開 (催繳)通 知書上之蓋章簽名狀況，該簽名人係以興林公司之受雇人身分收受該催繳通知書。然原告並非興林公司，其亦非興林公司之董監事或股東，此為被告所不爭執，又無其他證據證明該簽名之人與原告有雇佣關系，自不能認該(催繳)通知書回執係由原告之受雇人所收受而發生送達效果。被告雖主張該繳款書送達地址「臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號」房屋所有權人迄今仍為興林公司，該公司負責人林志和係原告之弟，且原告設戶籍於該處，曾分別於92年5 月13日、93年9 月3 日、9 月26日及10月4 日向被告信義分處申請免徵房屋稅時，均以該址為住址云云。惟臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號房屋所有權人為興林公司，該公司負責人林志和係原告之弟，並不能用以證明上開簽名收受(催繳)通 知書者為原告之受雇人。而原告當時設戶籍於該地，及於92年5 月13日、93年9 月3 日、9 月26日及10月4 日向被告信義分處申請免徵房屋稅時，申請函 (本院卷第279 頁至第285 頁)雖 記載臺北市○○街○○○ 巷○○ 弄○號為住址 (按此申請日期均在92年3 月24日之後)，因原告與興林公司為分別獨立之法律主體，其雖設籍該處，即令以該處為連絡住址，亦不能由此推論出上開簽收人為原告之受雇人。是依原告提出之事證，不足以證明原告91年地價稅單合法送達於原告，尚難認原告有欠繳此部分之稅款。
(四)、92年地價稅部分：「受公寓大廈管理委員會僱用之管理員
，其所服勞務包括為公寓大廈住戶接收文件者，性質上應屬全體住戶之受僱人，即與同法第137 條第1 項規定之受僱人相當。郵政機關之郵差送達文書於住居所、事務所或營業所，不獲會晤應受送達人，而將文書付與上開公寓大廈管理員者，為合法送達。至該管理員何時將文書轉交應受送達人，對已生之合法送達效力不受影響。」（最高法院90年台抗字第86號判決，另參照同88台上字第1752號判決）。在行政程序中，公寓大廈管理員為其住戶接收郵件，亦屬行政程序法第73條第1項所稱應受送達人處所「接收郵件之人員」，將文書交與其人，亦生送達效果。系爭92年地價稅繳款書於92年10月4 日送達至台北市○○路○段○○號3 樓 (以下稱安和路址)， 由大廈管理委員王姓人員簽收，此有繳款書及掛號郵件收件回執在本院卷 (第14
6 頁)可 證，復為兩造所不爭執。原告於90年6 月22日至91年4 月8 日設戶籍於上開安和路址，此為原告所自承，復有戶籍謄本在卷可按，原告亦自承住於該處 (見本院卷第164 頁原告書狀)。 原告雖主張其自91年4 月8 日已遷出，住於臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號。然戶籍址與居住處未必一致，此事所恆見。原告提出之台北市稅捐稽徵92年1 月20日北市稽信義乙字第09260033800 號函覆原告減免房屋稅之申請 (本院卷第41頁)，93 年8 月27日北市稽信義乙字第09390301800 號函覆原告減免房屋稅之申請(本院卷第59頁)， 乃至本件禁止系爭房屋不得為移轉或設定他項權利之通知，即被告93年6 月15日北市稽大安甲字第09390300301 號函 (本院卷第23頁)及93 年6 月24 日北市稽大安甲字第09360850000 號函 (本院卷第25頁)，均係以上開安和路址為送達地址，被告均能收受，甚至原告於94年7 月28日向被告所屬信義分處申請減免房屋稅時，申請書仍以上開安和路址為住址 (本院卷第306 頁)，足見原告雖於91年4 月8 日戶籍遷出上開安和路址，然仍住於該址，否則豈能收受到上開函文？如原告自91年4 月
8 日已不住於該址，已時隔近1 年6 個月之92年10月4 日，因大廈住戶必須繳納理費，大廈管理員必知原告是否住於該址，斷不可能再代為收受郵件。直至93年8 月12日及
10 月22 日，被告所屬大安分局以以北市稽大安甲字第00000000000 函另行通知禁止原告就其他不動產為移轉或設定他項權利 (此部分原告提出行政訴訟為本院另以94年訴字第33號審理)， 及送達93年地價稅繳款書，亦是送達於上開安和路址，亦為大廈管理員簽收，有該函文、地價稅繳款書及掛號郵件收件回執附本院卷 (第313 至315頁及第318 頁)可 證，益見原告雖於91年4 月8 日將戶籍遷出上開安和路址，仍一直住於該址。原告主張其戶籍遷出上開安和路址，住於臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號云云，並不足採。原告於92年10月4 日既仍住於上開安和路址，其大管理員簽收92年地價稅繳款書，已生送達效果，原告主張未合法送達云云，自屬無據。
(五)、原告92年地價稅繳款書已合法送達生效，原告負有繳納該
稅款之義務。至被告核定之地價稅款是否正確合法，係於另案對該地價稅課稅處分爭訟時應審究者，本件訴訟對象為禁止原告就系爭房屋不得為移轉或設定他項權利，無從審查92年地價稅課稅處分是否合法。何況依土地稅減免規則第24條第1 項規定，合於同規則第7 條至第17條申請減免者，必須由納稅義務人於法定期間內提出申請，原告即令有法定減免地價稅事由，其未依法定程序申請減免，此為原告所自承(見言詞辯論筆錄)，尚無法減免其92年地價稅。原告主張依該規則第12條應減免地價稅云云，並不足採。又原告主張其台北市○○街房屋之房屋稅有應註銷之事由，88年度以前5 年度亦應鉒銷，此已繳之稅款應返還，可抵繳本件欠稅云云。然原告自承其未向被告請求註銷
(見言詞辯論筆錄)， 被告並未註銷該部分房屋稅，原告並無得請求返還之稅款，亦無從主張抵銷，其此部分之主張，亦屬無據。
(六)、原告欠繳之92年地價稅款為419,576元，系爭房屋房屋現值
分別為1,553,200 元及2,983,500 元，然系爭房屋已與臺北市○○區○○段4 小段28號（現值：84, 760,473 元）及29號（現值：3,885,183 元）土地互為共同擔保而設定有本金最高限額130,000,000 元之抵押權（權利人：彰化商業銀行股份有限公司），已超過系爭房屋現值，此為原告所不爭執，被告依首揭規定及財政部函釋，予以禁止原告為移轉或設定他項權利，並未過當，亦有必要，並無不合。即令加上被告之後陸續禁止原告為移轉或設定他項權利之不動產9 筆 (其中8 筆部分本院另以94年度訴字第33號及554 號審理)共11 筆，除其中一筆土地公告現值加4成為25,620元，另一筆雲林縣○○鄉○○段○○○ 號土地已經雲林地方法院函辦假扣押登記外，餘因該不動產均設定有高額之最高限額抵押權，依該不動產之平均現值或公告現值加4 成計算，其價值共為148,177,491 元，但最高限額抵押權額為215,000, 000元 (見本院卷第207 至209 頁被告提出之清單，另第302 頁之臺北市○○區○○段3 小段四筆土地之設定他項權利價值記載為「0 」有誤，應為45,000,000元，至原告另行提出附於本院卷第230 至第232頁之清單，主張11筆不動產之現值總額為280,161,674元，現值加4 成總額更為323,214,271 元云云，係原告自行依其自稱之市價計算，未提出依據，亦於法未合，並不可採)， 不動產價值遠低於擔保之債務額，亦未過當。又本件系爭房屋均因設定超過其現值加4 成之最高限額抵押債權，並無財政部70年8 月25日臺財稅第37059 號函釋所稱之「若欠稅人每筆不動產之公告現值或評定價格，均遠超過其應納稅額」之情形，自無該函釋所稱之「得選擇較為接近應納稅額且較具有保全稅捐價值之一筆為禁止處分」之適用。
三、從而，原處分禁止原告就系爭房屋為移轉或設定他項權利，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
書記官 張能旭