臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00040號原 告 錢櫃企業股份有限公司永和分公司代 表 人 甲○送達代收人 乙○訴訟代理人 林恆鋒律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 莊錦順代理處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服台北縣政府中華民國92年10月卷號00000000訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係經營KTV視唱業務，其每月代徵之娛樂稅採查定課徵方式核課，經被告機關核定其91年10月、11月、12月之娛樂稅均為新臺幣578,220元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，關於92年2月18日北稅法字第0920015034號復查決定書部份（即91年10月娛樂稅部份）訴願不受理；92年3月14日北稅法字第0920023029號及92年3月21日北稅法字第0920025870號復查決定書部份（即91年11及12月娛樂稅部份）訴願駁回；原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關核定原告92年10、11、12月份娛樂稅額各為新台幣578220元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈24小時營業應較8小時營業三倍稅額為少，業經被告嗣後
處分所肯認，足證本件處分確屬違法課徵標準明定：「24小時營業或廂房數眾多者，因使用率降低，得視其規模大小及營業情況核減（11至20間部分按90%計徵，21間以上部分按80%計徵）」，上開規定使用率核減之比例，僅有依廂房數即「規模大小」訂定核減比例，並無就24小時營業使用率降低而訂定「營業情況」之核減比例，此觀之按90%或80%計徵核減使用率唯依廂房數多寡為基礎甚明。被告誤以課徵標準定有第11間至第20間部分按90%計徵，21間以上部分按80%計徵之規定，即為考量實際營業狀況所作之核減，有法規解釋錯誤之違法。
按ＫＴＶ之消費均集中在夜間下班後之時段，白天門可羅雀乃眾所周知之事，24小時之營業額並無可能恰為夜間8小時營業之三倍，課徵標準未明定因營業時數而使用率降低之比例，係營業時數之影響須依實際情形調查認定，故課徵標準規定營業時間超過8小時者，按實際營業時間比例「調整」之，而非規定按實際營業時間比例「計算」之，此所謂之「調整」即係指按營業小時倍數計算外，尚應調查實際營業情形核實調整認定之意。
故課徵標準規定24小時營業者，得視營業情況核減，被告未遵循課徵標準之規定，核減原告24小時營業之使用率降低之稅額，其查定之行政行為與課徵標準之規定自有未合。
依原告實際營運情形，如以晚間開始營業第一個時段8小時之營業成數為基準（即作為百分之百之基礎），則凌晨至上午間第二個時段8小時之營業成數不超過晚間第一個尖峰時段之二成，而後續上午至下午間之第三個時段8小時約為晚間第一個時段營業成數之三成，如將三個時段之營業成數平均，即第一個時段以十成計，加上第二個時段二成及第三個時段三成，合計數再除以三，則全天24小時之平均營業成數至多為五成。原告之實際營業成數情形，被告如分別時段派員至原告營業場所實地訪查即可確知，故依課徵標準有關超過8小時營業應核減營業情況之規定，原核定於按24小時營業時間將稅額乘以三倍後，應再乘以50%之平均營業成數。原處分及訴願決定將日間時段亦課以夜間標準之稅額，顯然有違反經驗法則之違法。
又倘如被告所稱課徵標準所定按90%、80%計徵之規定，即為考量實際營業狀況所作之核減，將造成廂房數眾多但僅營業8小時之業者，與相同之廂房數但24小時營業之業者，適用相同之稅額核減百分比。相對的，廂房數較少之業者，其為8小時營業或為24小時營業，均無法適用課徵標準所定按90%、80%計徵之核減規定，亦即二者均100%課徵，24小時營業者並無被告所稱「考量實際營業狀況而作核減」，被告之見解顯然違反不相同情形應為不同處理之法則，此從邏輯上探討即知，被告有適用法規錯誤之違法甚明。本件被告理由以課徵標準已顧及24小時營業或廂房數眾多者，因使用率降低，而有第11至20間部分按90%計徵，21間以上部分按80%計徵之規定，此即為考量實際營業狀況所作之核減等語，堅持上開90%及80%計徵之規定已同時考量24小時營業之核減因素，被告對原告按90%及80%計徵，自包括24小時營業之核減在內，原核定將8小時營業之稅額乘以三倍並無違誤云云。惟被告嗣於92年10月6日北稅法字第0920115352號及10月8日北稅法字第0920116294號復查決定書對原告92年5月及6月之核稅處分改以：「依本處自92年1月起施行之修正課徵標準核算，則每月查定稅額應為：大間廂房11間×每間9000元＋小間廂房99間×每間6000元=693,000元，惟衡量其尖離峰情形及營業狀況，仍維持申請人以往每月查定稅額578,220元。」等語，姑不論上開計算漏未依90%及80%計徵之規定，被告顯然已更正以往24小時營業不得再減徵之錯誤見解，而謂自92年1月起適用新修正之課徵標準核定稅額較高，因考量原告尖離峰情形及營業狀況，故維持原告以往每月查定稅額578,220元。足證本件被告認為24小時營業之稅額為8小時營業之三倍之謬論，已自行揚棄不再援用。
原告於茲特別指出被告對於24小時營業使用率降低應否核減稅額，竟然出現前後二種矛盾說詞之處分，實屬不可思議。又24小時營業之稅額究應為8小時營業之若干倍，被告有義務實地調查原告尖離峰實際差異情形，方為核實課稅之合法行政，被告竟未按實際尖離峰差異而以維持原告以往每月查定稅額，作為對尖離峰差異之核稅依據，更足說明被告從過去至現在，始終漠視依法行政而任意決定對原告課徵多寡稅額。
⒉大小廂房應合併計算使用率降低之稅額核減
課徵標準規定廂房數眾多者，應依規模之大小核減一定比例稅額，而廂房數眾多令使用率降低之效應，對設有大廂房之業者當更形明顯。舉例言之，擁有20間小廂房之業者，與擁有10間小廂房及10間大廂房之業者相較，因ＫＴＶ之消費者以三五成群者居多，而大廂房係可容納10人以上之房間，故大廂房之使用率通常較小廂房為低，因此，擁有10間小廂房及10間大廂房之業者，其使用率應無高於擁有20間小廂房業者之理，亦即使用率應較低為是。從而，課徵標準規定廂房數眾多者，11間至20間部分按90%計徵，21間以上部分按80%計徵，姑不論其對設有大廂房未再規定應特別核減使用率，使設有大廂房之業者已相對不利，而在課徵標準並無大廂房與小廂房須分別計算前10間不予核減使用率之規定下，被告竟然分別將大、小廂房前10間之使用率均不予核減，使原告有「20間」之廂房係依100%稅額計徵，殊欠公允。
且被告如此適用之結果，將導致設有10間大廂房及10間小廂房之業者，完全無可能適用「規模核減」之餘地，而設有20間小廂房之業者，其第11間至第20間則可核減10%稅額，產生規模較大者之使用率反較規模較小者為高，此與核減使用率係對較大規模業者權衡其較低使用率之法理相反，被告見解不當之處至為顯然。被告以大廂房可容顧客多，收取之使用費亦較高，應納之娛樂稅與小廂房既有別，自不能與小廂房合併計算使用率云云，惟查大廂房可容顧客較多，乃係反映於每間廂房每月查定稅額高於小廂房，此差別稅額即是大小廂房收取使用費有別之故，否則大廂房為何較小廂房每間之稅額為高？廂房數眾多應予核減乃使用率遞減之原因，廂房越多則使用率越低，為反比之關係；而廂房大小分設差別稅額則是大房間收費高於小房間，為正比之關係足證大廂房收費較高，與是否得與小廂房合併計算使用率，分屬二事，且與稅額大小有正向與反向之相反關係。況且收費較高之廂房，使用率反應較低為是，因此，使用率之高低，應就同一營業場所整體營業規模加以衡量，不可分割論斷，課徵標準未規定大、小包廂分別計算使用率之核減，被告及訴願決定未予辨明而混為一談，使原告遭受不利之核稅處分，其所持高收費額即應適用高使用率之見解，除已逾越課徵標準之明文外，亦違反論理法則，自無可維持，應予以撤銷。
茲就原告之實際廂房數為例說明，原告之營業處所計有大廂房11間及小廂房99間，合計110間，依課徵標準之規定，第1間至第10間部分應按100%計徵，第11間至第20間部分應按90%計徵，第21間至第110間部分則均應統按80%計徵。本件被告係將第1間至第10間小廂房部分以及第1間至第10間大廂房均按100%計徵，使原告共有20間廂房按100%計徵，揆諸上述說明及課徵標準之規定，自有重複計算「不予減徵廂房數」之情事。原告共計110間廂房中有11間係大廂房，整體使用率應較110間均為小廂房之業者低，被告卻使原告負擔較高廂房使用率之稅額，自有違誤。
⒊被告既採查定課徵，即有遵照課徵標準規定踐行查定義
務ＫＴＶ係綜合各種性質消費之場所，並非營業收入皆為娛樂稅之稅基，被告以原告全部營業收入作為比較基礎，不當將無關娛樂之收費金額納入，致生不當連結問題。且娛樂稅之稽徵分自動報繳與查定課徵，二者不僅繳納方式不同，實質稅負亦有不同。參照 大院92年訴字第124號判決，明示：「關於娛樂稅之課徵方式，查定課徵依台北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業事項規定之標準計徵稅額，按月由稽徵機關核發繳款書送達納稅義務人繳納，計徵稅額標準係依查定之平均收費額、營業時數及營業成數等項目核算 (按：本件台北縣係依大小廂房分設固定稅額之標準核算)，納稅義務人原則上每月繳納固定之稅額，對納稅義務人有簡便、不虞短漏之優點；而自動報繳則係由納稅義務人按月依實際娛樂收費額申報，由於區分收入中何者屬於應課徵娛樂稅範圍，如何自動報繳，財政部迄92年3月20日始以台財稅第0000000000號函釋明確規定 (按：改變以往見解將部分餐飲收入納入稅基，惟本件係函釋前之查定課徵案件)，在此之前，代徵人自動報繳如有短漏報，依娛樂稅法第14條規定將受處罰，因此，關於查定課徵與自動報繳對於納稅義務人自屬不同之規制。」亦同其意旨。
因此，本件查定處分之合法性問題，重點在於被告是否依法踐行課徵標準之規定作成查定之行政行為，而非查定稅額有無超過實際營業額之問題。課徵標準規定因使用率降低而核減稅額，包括24小時營業及廂房數眾多二種情形，被告即須分別審酌查定之每項因素，以原告之實際營業情形適用課徵標準。被告行政處分之合法性判斷，並非以查定稅額比較營業額為已足，尚須檢驗查定程序之合法性與正當性，否則課徵標準何不規定按上月份之營業額發單課徵當月份之娛樂稅。反之，若認為較營業額低之查定皆屬合法，則課徵標準之各項規定完全形同虛設。至於依課徵標準查定之稅額如低於實際娛樂收費額所應納之稅額，可能係如本件誤將免予計入娛樂稅稅基之餐飲費歸併計算之故。被告有依課徵標準所規定使用率降低之核減稅額義務，此為行政行為合法性之要件。
又娛樂稅為縣市稅，徵收率由縣市自行決定，實務上各縣市所定ＫＴＶ之稅率差異甚大，台北縣定為10%，台北市為2.5%，高雄市則為1%。稽徵實務上徵收率較高之縣市，查定營業額之標準通常較低，以平衡徵收率過高之問題。本件課徵標準規定小廂房每月查定稅額2000元，大廂房2600元，如以台北縣所定徵收率換算，則形同課徵標準規定小廂房每月查定娛樂收費額20,000元，大廂房26,000元。如以台北市之徵收率2.5%換算，則相當於課徵標準規定小廂房每月查定娛樂收費額80,000元，大廂房104,000元，高雄市之徵收率換算之娛樂收費額則更高於此數。娛樂收費額標準係綜合考量各地徵收率高低等因素，使納稅義務人於不同縣市之營業所負擔之娛樂稅不致差異懸殊。被告所據台北縣之徵收率甚高，爰以規定適當之每廂房稅額計徵，被告機關卻以每廂房稅額依高徵收率反算娛樂收費額而謂低於營業額，實以抽象之總額比較作為迴避其未依法查定之飾辯卸責方法。
⒋程序部分
台北縣政府訴願決定以92年2月18日北稅法字第0920015034號復查決定書於92年4月3日送達，惟原告遲至92年5月6日提起訴願，顯已逾訴願期限，該部分 (91年10月查定稅額處分)之訴願為程序不合，遂為訴願不受理之決定。惟查原告對92年2月18日北稅法字第0920015034號復查決定不服，前於92年5月1日以掛號郵件向台灣省北區國稅局中和稽徵所寄送訴願書，按通常郵遞期間應於92年5月2日送達，至遲亦不超過5月5日之訴願提起期限。依訴願法第61條規定，訴願人誤向訴願管轄機關或原行政處分機關以外之機關作不服原行政處分之表示者，視為自始向訴願管轄機關提起訴願，故原告並未遲誤訴願期間。其次，原告於發現誤向國稅局投郵後，隨即於5月2日或5月5日向台北縣政府稅捐稽徵處中和分處直接遞送訴願書，亦未超過提起訴願期限。訴願決定以原告5月6日提起訴願逾法定期間，恐有誤會。關於原告實際提起訴願之日期，謹請 大院向台灣省北區國稅局中和稽徵所及台北縣政府稅捐稽徵處中和分處進行調查即可證明，至感德便。
㈡被告主張之理由：
⒈原核定91年10月娛樂稅部分：
按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。．．訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。．．．」、「訴願案件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：．
．．二、提起訴願逾法定期間．．．。」為訴願法第14條第1項、第3項及第77條第2款所明定；復按「提起訴願應自官署原處分書達到之次日起30日內為之，逾期則原處分即歸確定，如仍對之提起訴願，即為法所不許。
」行政法院62年判字第583號著有判例。查原告不服被告維持原核定91年10月娛樂稅之92年2 月18日北稅法字第0920015034號復查決定書，，並於92年4月3日送達，有送達回執及送達證書影本乙紙為證（參原卷17、18頁），按訴願人應於收受決定書之次日起30日內檢送訴願書至本處，是本件訴願期限為92年5月5日（92年5月3日、4日適逢例假日）。嗣原告於92年5月1日向財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所投郵（參原卷25頁），而該所於92年5月2日即收受該訴願書（有簽收清單影本乙紙為證，該郵件號碼為：107361）（參附件2），雖本處中和分處於92年5月6日始自財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所移轉該訴願書而收文（參原卷51頁），惟本件提起訴願依訴願法第61條仍以財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所收受日即92年5月2日為準，故本件訴願係在合法期限內，應為合法。
⒉原核定91年11月、12月娛樂稅部分：
⑴本件原告經營提供ＫＴＶ視唱設施供人娛樂之營業，
核屬娛樂稅法第2條第1項第6款規定末段所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之課徵對象。又同條第2項及同法第5條第6款規定，應課徵娛樂稅之各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅，其稅率最高不得超過50﹪。而依「臺北縣娛樂稅徵收細則」第4條及本縣政府所定之徵收率表規定，本案營業應徵收娛樂稅之稅率為10﹪。而被告另於90年6月20日90北稅消字第93331號函頒並於90年6月1日起適用之「查定娛樂稅課徵標準」，則為本案娛樂稅之執行依據，茲因稅捐事務乃大量性行政，為期徵納雙方兩便，及作一公平合理性之課徵，遂由各縣市稅捐稽徵機關就轄內採查定課徵之娛樂稅業者，凡屬同類型之行業，即按該行業之特性，並依據其營運時間、設施等因素綜合考量，自行訂定課徵標準，此乃被告機關頒訂「臺北縣政府稅捐稽徵處查定娛樂稅課徵標準」（下稱課徵標準）之源由，以作為查定課徵之執行依據，合先敘明。
⑵本案原告所爭執者無非是「課徵標準」之合理性，被
告機關頒訂上開課徵標準乃對轄內非採自動報繳方式之娛樂業者，所為之一公平合理性之課徵標準已如前述，而課徵標準仍係一種客觀性標準，惟實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，是基於實質課稅原則，無論上揭課徵標準之內容如何，均不能排除本案租稅課徵之主要認定憑據為業者之「實際收入」，此證諸財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅...... 」自明。本件原告設有KTV大包廂11間、小包廂99間，共計110間，其營業稅並經核定使用統一發票，原告對所核定之包廂數目及營業時間24小時並不爭執，所爭執者係被告有無遵照課徵標準之規定核定稅額，其主張: 「24小時營業之娛樂稅是否應為8小時營業之3倍，或於3倍計算後應再使用率降低之營業情形核減調整之？」「廂房數眾多且兼設有大廂房及小廂房者，應如何適用使用率降低核減稅額之標準」云云，提起本行政訴訟。是以，被告機關依據原告實際24小時之營運狀況及其設施查定課徵娛樂稅，要無不合。
⑶經查前開「查定娛樂稅課徵標準」，其計算說明攔明
訂「以上稅額係以每日8小時營業時間為計算標準，營業時間超過8小時者，按實際營業時間比例調整之。」本件原告之營業時間既為24小時，被告依上開課徵標準所定將「營業時間為8小時，小廂房每月查定稅額2000元、大廂房每月查定稅額2600元」之標準，依原告實際營業時間各依比例調整為每月查定稅額6000元及7800元，並無不當。至大小包廂應否合併計算一節，查廂房以容納人數分為大、小間，所稱大間者為可容納10人以上之廂房，10人以內則為小間，被告訂定前開標準時經多方考量，為使查定標準明確，而依廂房大小之不同分開計算其使用率，又顧及24小時營業或廂房數眾多致使用率降低，而有第11間至20間部分按90%計徵，21間以上部分按80%計徵，此即考量營業人規模大小及營業情況所作之核減。
⑷次按娛樂稅法對娛樂稅之稽徵，一律規定由娛樂業之
經營者在營業收入中代徵，僅其課徵方式與代徵稅額有自動報繳及查定稅額後限期繳納二種不同而已，此見娛樂稅法第9條規定其明：又「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定課徵者，稽徵機關應於次月參酌其實際情形，重新核定娛樂稅」為財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋在案。
查本件原告為使用統一發票之營利事業，其經輔導（參卷附90年11月28日協談紀錄表）仍未採自動報繳方式課稅，被告以臺北縣娛樂稅之主管稽徵機關，為對轄內非採自動報繳方式之娛樂業者作一平等合理性之課徵，遂就局同類型之行業，按該行業之特性，並依據其營運時間、設施等因素加以衡量後，而於課稅上為相同處理，以期徵納兩便，即被告查定娛樂稅課徵標準所由設也。
⑸另查娛樂稅與營業稅之課徵，均以營業人之實際營業
狀況為依據，探求娛樂稅代徵人實際收費額時，自應可以營業稅之查定課徵資料作為參考比較之依據。本件原告亦屬應代徵娛樂稅之營業人，其不服被告核定91年11月及12月之娛樂稅額各為578,220元，經調閱原告營業稅申報書，其11、12月申報之統一發票銷售營業額為5071萬餘元，此有營業稅申報書影本附卷可稽，平均每月營業額為2500餘萬元，而原核定11、12月每月之查定娛樂稅營業額僅664萬餘元，遠低於原告申報之營業額。
⑹再者，依司法院釋字第287號解釋（節略）：行政主
管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。財政部92年3月20日台財稅字第0920451465號令釋規定：「一、視聽歌唱業（卡拉OK、KTV ）向出價娛樂之人收取入場費、包廂歡唱費、點唱設備費、場地租賃費及其他與視聽歌唱娛樂有關之費用等，應依法課徵娛樂稅：其併同上開費用強制收取之費用，如餐飲基本費、清潔費及服務費等，亦屬娛樂價款之一種，亦應課徵娛樂稅。至於其他收費項目，如標示明確且採使用者付費，由娛樂人自行選擇而非強制收取者，非屬娛樂之價款，無須課徵娛樂稅。．」經查娛樂稅法全文18條係於69年6月29日經總統令修正公布施行，而財政部92年3月20日台財稅字第0920451465號令釋係為闡明娛樂稅法第2條有關課徵娛樂稅範圍之規定，故該令釋應溯自前併稅法公布施行日起有其適用。是依前揭財政部令釋意旨，視聽歌唱業（卡拉OK、KTV）之營業額，除標示明確且採使用者付費，由娛樂人自行選擇而非強制收取者外，其餘大部分營業額均應課徵娛樂稅。經查原告主要營業項目為視唱中心（KTV）（參卷附原告稅籍資料查詢及其刊登網路資料畫面），核屬前揭令釋之視聽歌唱業者，又依據原告所提供91年度損期表有關營業收入部分報表中，將銷貨收入區分為場租、歡唱、餐飲、．等，倘僅就可明確歸屬娛樂稅課徵範圍之場租、歡唱部分之銷貨收入合計，則91年11月計12,810,401元，91年12月計13,167,004元，已遠遠高於查定娛樂稅營業額2倍以上，足證原核定依查定課徵標準所查定稅額實已偏低，故原告一再主張其營業成數應予核實查定、大小廂房應予合併計算使用率等節，實為無據。
⑺末查原告其他年期之娛樂稅行政訴訟案件，迭經大院
92年訴字第4856、4857、4877、4878號及93年訴字第
148、149、150、151號等判決駁回原告之訴確定在案﹔雖大院92年訴字第356號及93年訴字第147號判決撤銷原處分及訴願決定，然查其撤銷理由乃分別以原查定繳款書發單課徵後，又自行變更重新查定係違反信賴保護原則、暑期加成課徵娛樂稅係與事實不符為據，並非與本案原告爭訟之理由持相同論見，併予敘明。
理 由
一、本件被告代表人原為郭豐鈐，訴訟中變更為莊錦順（代理處長），經被告新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、本件原告經營提供KTV視唱設施供人娛樂之營業，核屬娛樂稅法第2條第2項第6款後段所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之課徵對象。同條第2項及同法第5條第6款規定，應課徵娛樂稅之各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅，其稅率最高不得超過50％。又「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」、「娛樂稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本法擬訂，送財政部核備。」為娛樂稅法第9條、第17條所明定。而依「臺北縣娛樂稅徵收細則」第4條及台北縣政府所定之徵收率表規定，本縣營業應徵收娛樂稅之稅率為10％。又因稅捐事務乃大量性行政，為期徵納雙方兩便，及作一公平合理性之課徵，遂由各縣市稅捐稽徵機關就轄內採查定課徵之娛樂稅業者，凡屬同類型之行業，即按該行業之特性，並依據其營運時間、設施等因素綜合考量，頒訂課徵標準，以作為查定課徵之執行依據。被告據此定有自90年6月1日起適用之「臺北縣政府稅捐稽徵處查定娛樂稅課徵標準」（下稱課徵標準）規定小間廂房每月查定稅額為2000元以上，其「計算說明」並載明：「
一、以上稅額係以每日八小時營業時間為計算標準，營業時間超過八小時者，按實際營業時間比例調整之。二、廿四小時營業或廂房數眾多者，因使用率降低，得視其規模大小及營業情況核減（11至20間部分按90％計徵，21間以上部分按80％計徵）」；而被告另於91年12月19日以北稅消字第0910200766號函頒修正「查定娛樂稅課徵標準課徵標準」，並自92年1月起適用，維持小間廂房每月查定之稅額，惟「計算」一欄則變更為：「一、表列時間每日以不超過八小時計算，每日營業時間超過八小時者，按超過八小時之比例計算，並考量尖、離峰時段營業情況，將超過8小時至16小時之時段按90%計算，超過16小時至24小時之時段按80%計算。
二、所稱大間者為可容十人以上之廂房，大廳為25坪……。為顧及使用率之遞減，得視營業情況將屬固定娛樂設施之廂房11─20間部份按90%，21間以上部份按80%計算。三、經核定使用統一發票報繳營業稅之娛樂業，應與所報繳營業稅之銷售額互相勾稽，如申報之營業稅銷售額，大於適用本表之查定娛樂稅營業額範圍時，應輔導業者改採自動報繳方式報繳娛樂稅，如經輔導仍不願自動報繳者，得不適用上開使用廂房數、及尖、離峰時段之遞減率」。本件係91年10至12月份娛樂稅課徵，被告適用修正前之課徵標準予以查定。
三、本件原處分以原告係經營ＫＴＶ視唱業務，其每月代徵之娛樂稅，未申請以自動報繳，而採查定課徵方式核課，經被告查定其91年10、11、12月份娛樂稅額為新台幣578220元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，關於92年2月18日北稅法字第0920015034號復查決定書部份（即91年10月娛樂稅部份）訴願不受理；92年3月14日北稅法字第0920023029號及92年3月21日北稅法字第0920025870號復查決定書部份（即91年11及12月娛樂稅部份）訴願駁回；原告循序起訴意旨略以：原ＫＴＶ娛樂稅之課徵標準係依晚間8小時為計算基準，既變更核定營業時間為24小時，亦應就其日間非尖峰時段之營業成數核實認定，不應將營業時間與營業收入作同幅（3倍）調整；又原課徵標準並無規定大、小包廂之使用率應分別核算，被告逕分別計算大小，並無法令依據，且大包廂使用率本已較低，原核定分別將大小包廂各前十間部分按百分之百計徵，不予核減，致使原告遭受不利之核稅處分，大小包廂應合併計算使用率；再被告既採查定課徵，即有遵照課徵標準規定踐行查定義務，ＫＴＶ係綜合各種性質消費之場所，並非營業收入皆為娛樂稅之稅基，被告以原告全部營業收入作為比較基礎，不當將無關娛樂之收費金額納入，致生不當連結問題，且娛樂稅之稽徵分自動報繳與查定課徵，二者不僅繳納方式不同，實質稅負亦有不同，因此，本件重點在被告是否依法踐行課徵標準之規定作成查定之行政行為，而非查定稅額有無超過實際營業額之問題；課徵標準規定因使用率降低而核減稅額，包括24小時營業及廂房數眾多二種情形，被告即須分別審酌查定之每項因素，以原告之實際營業情形而適用課徵標準，並非以查定稅額比較營業額為已足，尚須檢驗查定程序之合法性與正當性云云。
四、原核定91年10月娛樂稅部分：按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。．．訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。
．．．」、「訴願案件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：．．．二、提起訴願逾法定期間．．．。」為訴願法第14條第1項、第3項及第77條第2款所明定；復按「提起訴願應自官署原處分書達到之次日起30日內為之，逾期則原處分即歸確定，如仍對之提起訴願，即為法所不許。」行政法院62年判字第583號著有判例。查原告不服被告維持原核定91年10月娛樂稅之92年2月18日北稅法字第0920015034 號復查決定書，，並於92年4月3日送達，有送達回執及送達證書影本附原處分卷可稽，是本件訴願期限為92年5月5日（92年5月3日、4日適逢例假日）。嗣原告於92 年5月1日向財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所投郵遞送訴願書，經該所於92年5月2日收受該訴願書，此有該所簽收清單影本乙紙附卷可佐（該郵件號碼為：107361 ），雖被告所屬中和分處於92年5月6日始經財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所移轉該訴願書而收文，惟依訴願法第61條規定，自仍應以財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所收受日即92年5月2日為準，故本件訴願之提起係在法定期限內，應為合法。訴願機關誤以此部份訴願逾期而為不受理決定，固有未洽；惟因本件原告亦同時爭執原核定91年11及12月娛樂稅部分，其爭執之理由與91年10月份娛樂稅部份相同，基於訴訟經濟原則，爰由本院就該三個月份娛樂稅課徵，為實體之審理。
五、查原告設有KTV大包廂11間、小包廂99間，共計110間，其營業稅並經核定使用統一發票，原告對所核定之包廂數目及營業時間24小時等情並不爭執，所爭執者係被告有無遵照課徵標準之規定核定稅額，本件爭點為KTV24小時營業之娛樂稅是否應為8小時營業之三倍或應按使用率降低之營業情形核減調整之？又廂房數眾多且兼設有大廂房及小廂房者，應如何適用使用率降低核減稅額之標準？經查：前開查定娛樂稅課徵標準所訂之廂房大間每日以2600元計算，小間每日以2000元計算，已在其計算說明欄明訂：「一、以上稅額係以每日八小時營業時間為計算標準，營業時間超過八小時者，按實際營業時間比例調整之。二、二十四小時營業或廂房數眾多者，因使用率降低，得視其規模大小及營業情況核減（十一至二十間按百分之九十計徵，二十一間以上部分按百分之八十計徵）。」此有該課徵標準表附卷可稽。原告於91年7月份之廂房數為大間11間、小間99間，被告按上開標準表所訂，計算應繳稅額如下：
㈠大間部分：二、六○○元×一○、九（第十一間部分以九折計）×三○（天）為八五○、二○○元。
㈡小間部分：
⑴二、○○○元×一○（第一至十間部分）×三○（天）為六○○、○○○元。
⑵二、○○○元×九（第十一至二十間部分）×三○（天）為五四○、○○○元。
⑶二、○○○元×六二、二（第二一間至九九間部分）×三○（天）為三、七九二、○○○元。
以上合計0000000元×百分之10（稅率）等於查定應課徵之該月份娛樂稅額578220元。綜上所述，被告在計算大廂房及小廂房時，均已按台北縣娛樂稅課徵表訂定之標準，自第11間至第20間部分按百分之90計算，第21間至第99間部分按百分之80計算，並非按百分之百之出租率計算。且被告機關所訂定娛樂稅課徵標準，其將大廂房訂為每日2600元，平均每小時之營業收入僅為325元，小間廂房每日2000元，平均每小時之營業收入僅為250元，顯亦非以每小時均全數出租為標準計算。
六、按實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，是基於實質課稅原則，無論上揭「課徵標準」之內容如何，均不能排除租稅課徵之主要認定憑據為業者之「實際收入」，此觀諸財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅……」自明。是以，被告機關依據原告實際24小時之營運狀況及其設施查定課徵娛樂稅，要無不合。再課徵標準所定大小廂房每月查定稅額，乃被告參酌每小時收費、消費時數等因素所核定，查定時即已考量8小時營業亦無可能時時客滿，故而僅以2小時之標準予以計算，此有被告機關按娛樂設施查定娛樂稅估算表一紙附卷可明，足認該課徵標準所謂「以每日營業時間8小時為計算標準」，非指「以每日『夜間』營業8小時為計算標準」，則被告對於原告採24小時營業之業者，以原來8小時營業所查定之稅額之3倍計算娛樂稅額，亦屬合理。原告指稱3倍之演算不合實際營業情形，顯係不明查定稅額之所由來所致之誤解，主張尚非可採。至大小包廂應否合併計算一節，查廂房以容納人數分為大、小間，係因大廂房（10人以上）可容顧客多，其相對於小廂房向顧客所收取之使用費亦較高，所應繳納之娛樂稅與小廂房有別，計算金額之基準不同，自應分別計算，且被告訂定前開標準時即已多方考量，為使查定標準明確，其依廂房大小不同分開計算其使用率，應無違誤。被告基於稽徵上之便利，依查得實際營業情形，適用被告訂頒之課徵標準核課，其所核定之娛樂稅額，實已從低認定，於法並無不合。是原告主張被告將原8小時計算變更為24小時，未考量非尖峰時段較低營業成數，及其11間大包廂亦未按較低使用率計算云云，尚難採據。
七、又依司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。…」財政部92年3月20日台財稅字第0920451465號令釋規定：「一、視聽歌唱業（卡拉OK、KTV）向出價娛樂之人收取入場費、包廂歡唱費、點唱設備費、場地租賃費及其他與視聽歌唱娛樂有關之費用等，應依法課徵娛樂稅：其併同上開費用強制收取之費用，如餐飲基本費、清潔費及服務費等，亦屬娛樂價款之一種，亦應課徵娛樂稅。至於其他收費項目，如標示明確且採使用者付費，由娛樂人自行選擇而非強制收取者，非屬娛樂之價款，無須課徵娛樂稅。…」經查娛樂稅法全文18條係於69年6月29日經總統令修正公布施行，而財政部92年3月20日台財稅字第0920451465號令釋係為闡明娛樂稅法第2條有關課徵娛樂稅範圍之規定，故該令釋應溯自前娛樂稅法公布施行日起有其適用。是依前揭財政部令釋意旨，視聽歌唱業（卡拉OK 、KTV）之營業額，除標示明確且採使用者付費，由娛樂人自行選擇而非強制收取者外，其餘大部分營業額均應課徵娛樂稅。經查原告主要營業項目為視唱中心（KTV）（參卷附原告稅籍資料查詢及其刊登網路資料畫面），核屬前揭令釋之視聽歌唱業者，又依據原告所提供91年度損益表有關營業收入部分報表中，將銷貨收入區分為場租、歡唱、餐飲、…等，倘僅就可明確歸屬娛樂稅課徵範圍之場租、歡唱部分之銷貨收入合計，則91年10月計13,952,315元，91年11月計12,810,401元，91年12月計13,167,004元，已遠遠高於查定娛樂稅營業額2倍以上，足證原核定依查定課徵標準所查定稅額實已偏低。
八、末查不售票券娛樂業代徵之娛樂稅額，依前揭娛樂稅法第2條規定：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或活動之提供人或舉辦人。
」是依上開法律之規定，娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人，娛樂場所乃係代徵稅款之代徵人，亦即娛樂稅實際係由出價娛樂之人先行繳交給娛樂場所，再由娛樂場所繳納給稽徵機關，故娛樂稅自應以核實課稅為原則，娛樂場所未代徵之稅款固不宜令其繳納，惟如已代徵之稅款，亦不宜代徵之後進入私囊。如前所述，原處分係依財政部解釋意旨及被告機關訂定之娛樂稅查定標準予以查定，經比較原告申報該期營業稅之收入，作為娛樂稅課徵查定之比較基礎，核未違反不當連結禁止之原則，原告主張被告不得依實際營業額作為查定娛樂稅稅額之比較基礎云云，容非可採。況被告所查定原告之娛樂稅實遠低於原告申報同月份之營業額。參酌娛樂稅法第九條規定，娛樂稅之課徵係以自動報繳為原則，僅於「經營方式特殊或營業規模狹小者」，始適用以查定方式課徵娛樂稅，原告如認被告之查定較其實際代徵之娛樂稅為高時，原告亦可申請改以自動報繳課徵，不致於有委屈多繳娛樂稅之虞。
九、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告核定原告91年10月、11月及12月份娛樂稅額為新台幣578220元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 19 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 5 月 19 日
書記官 吳芳靜