臺北高等行政法院判決
93年度訴字第04014號原 告 甲○○訴訟代理人 楊淑卿（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月26日台財訴字第0930019751號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父林長村於民國（下同）89年6月23日死亡，原告及其他繼承人等申請延期申報，經核准後於90年3月21日依限辦理遺產稅申報，為被告核定遺產總額為新臺幣（下同）51,437,906元、遺產淨額31,064,406元、應納遺產稅額7,944,253元。因原告及其他繼承人等於前揭遺產稅繳納期間屆滿30日後仍未繳納，亦未符合稅捐稽徵法第39條第2項規定暫緩移送強制執行之情形，被告乃於92年8月6日移送行政執行處強制執行，案經法務部行政執行署板橋行政執行處（下稱板橋執行處）於92年8月18日向第三人玉山商業銀行板橋分行等核發執行命令，並於同年月20日命第三人玉山商業銀行板橋分行等交付扣押款，原告及其他繼承人等旋於同時（即92年8月20日）委託訴外人陳明泉向被告遞送遺產稅、贈與稅實物抵繳及擔保申請書，而第三人玉山商業銀行板橋分行等復於同年月21日將扣押款9,261,459元繳入國庫，嗣被告以92年9月5日北區國稅三重4字第0920030090號函請板橋執行處停止強制執行。另原告及其他繼承人等申請以土地抵繳及擔保遺產稅案，則經被告以92年9月10日北區國稅三重1字第0921024566號函復，以原告及其他繼承人等欠繳稅款經移送板橋執行處強制執行後，僅欠滯納利息61,137元，未符遺產及贈與稅法第30條第2項規定，乃否准其所請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。令被告准原告申請遺產稅實物抵繳及提供擔保，並退還已執行稅款。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務
人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。次按「主旨：納稅義務人對復查決定應納稅額未繳納半數，而依法提起訴願，經移送法院執行，始要求繳納半數者，應准予受理，並撤回執行。說明：二、稅捐稽徵法第三十九條第二項有關繳納復查決定應納稅額之半數或提供擔保，並依法提起訴願者暫緩執行之規定，其立法意旨在避免執行後，因『行政救濟』變更，而有不能恢復損害之弊，故納稅義務人對復查決定應納稅額未繳納半數，而依法提起訴願，經移送法院執行，始要求繳納半數者，參照該條項之立法意旨，應予受理並撤回執行為宜。」復為財政部81年11月5日台財稅第000000000號函釋所明釋。被繼承人林長村遺產稅案，雖經訴願決定不受理，然原告已於92年7月3日依法提起行政訴訟，尚在行政救濟階段，被告依法應准原告實物抵繳及擔保之申請，方為適法。三重稽徵所明知其已就原告欠稅情事移送板橋行政執行處強制執行情況下，對原告以遺產土地抵繳及提供擔保之申請書竟未及時通知板橋執行處暫緩強制執行，導致原告妹妹等4名繼承人銀行存款遭受扣押支付，生活陷入困境，被告所為處分顯然違法失當。
⒉原告早於第三人（原告之妹存款戶之各銀行）92年8月20
日收受執行命令前之8月19日即向執行書記官王伯豐表明以實物抵繳及提供擔保之意願，同年8月20日並具文申請，經被告收文有案可稽，同年8月21日則提出經板橋執行處收文之「行政訴訟聲請停止執行狀」面交執行官，但執行官置原告之異議聲明於不顧，執意加速執行，違反行政執行法第3條規定。行政執行法施行細則第15條但書明確規定聲明異議者，「執行時得當場以言詞為之，並由執行人員載明於執行筆錄。」，原告不僅具狀遞文，且委託代理人訴外人莊聰鏡於當場聲明異議，依行政執行法第9條第2項規定，無論有理由，抑或無理由，執行機關即應停止執行。板橋執行處執行程序不合法在先，被告基於職權，仍應受理遺產稅實物抵繳及擔保申請，退還已執行之稅款予原告，方為適法。
⒊按「執行書記官應於收案後十日內通知義務人自動清繳金
額或開始其他執行程序。但有急迫情形者，應即時處理。」為行政執行處辦案期限實施要點第4點所明文規定。三重稽徵所於92年8月6日移送板橋執行處強制執行，迄同年月18日該處核發執行命令止，原告從未收到板橋執行處要求原告清繳欠稅款之通知，該處於本案之處理程序上顯然有違前揭辦案實施要點之規定。
㈡被告主張之理由：
⒈按「前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵
機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」為稅捐稽徵法第39條第2項所明定。次按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，‧‧‧，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」復為遺產及贈與稅法第30條第2項所規定。
⒉原告之父林長村於89年6月23日死亡，經被告所屬三重稽
徵所核定應納遺產稅額7,944,253元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經財政部92年4月28日台財訴字第0910070384號訴願決定不受理在案。原告及其他繼承人等於前揭遺產稅繳納期間屆滿30日後仍未繳納，亦未符合稅捐稽徵法第39條第2項規定暫緩移送強制執行之情形，被告所屬三重稅捐稽徵所乃以92年5月30日北區國稅三重1字第0920007590號函通知原告及其他繼承人等儘速繳納前揭遺產稅款，逾滯納期滿仍未繳納，將依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行。原告於收到復查決定書後未依所列之教示規定繳納半數或提供相當擔保，亦未依被告所屬三重稽徵所5月30日前揭函辦理，被告所屬三重稽徵所爰依稅捐稽徵法第39條規定，於92年8月6日移送板橋執行處強制執行。該處於92年8 月18日核發執行命令，並於8月20日再令第三人玉山商業銀行板橋分行等立即將扣押款交付該處。至此，原告始提出以實物抵繳及擔保之申請，足徵原告並未善盡租稅協力之義務，自應負遲延申請之責。次按遺產及贈與稅法施行細則第45條規定，稽徵機關應於接到申請後30日內調查核定，即是否符合實物抵繳及擔保之規定，均需一定時間及程序調查核定。被告所屬三重稽徵所受理申請後，依規定開始辦理暫緩執行作業，且於同年8月22日發文至臺北縣三重地政事務所，查詢該二筆土地有無公告徵收、查封、設定抵押或其他禁止移轉情事，並請該所派員與被告所屬三重稽徵所會同原告訂於同年9月17日至現場勘查當時之使用狀況。再按強制執行法12條規定，強制執行不因聲明異議而停止：同法第10條規定，經債權人同意者得延緩執行，雖有財政部81年11月5日台財稅第000000000號函釋：「經移送執行始要求繳納復查決定稅額半數者應予受理並撤回執行」，惟本案原告係以實物抵繳及提供土地作為擔保，而非繳納現金，是仍應考量機關調查核定之作業時問，且縱被告所屬三重稽徵所於申請當日（8月20日）即函請板橋執行處撤回執行，亦需送達時間而未及阻卻執行程序，致第三人依該處執行命令於翌日（8月21日）將扣押款繳入國庫，實難歸咎被告所屬三重稽徵所處置有所疏失。又板橋執行處將扣押款9,261,459元繳入國庫後，林長村遺產稅僅欠滯納利息61,137元，未符遺產及贈與稅法第30條第2項「應納稅額在三十萬元以上」之規定，被告所屬三重稽徵所遂依規定否准其抵繳及擔保之申請，並無不合。
理 由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人林吉昌改由許虞哲擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。
」為稅捐稽徵法第39條所明定。次按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」復為遺產及贈與稅法第30條第2項所規定。
三、本件原告之父林長村於89年6月23日死亡，原告及其他繼承人等申請延期申報，經核准後於90年3月21日依限辦理遺產稅申報，為被告機關核定遺產總額為51,437,906元、遺產淨額31,064,406元、應納遺產稅額7,944,253元，原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願，經財政部92年4月28日台財訴字第0910070384號訴願決定不受理，茲因原告及其他繼承人等於前揭遺產稅繳納期間屆滿30日後仍未繳納，亦未符合稅捐稽徵法第39條第2項規定暫緩移送強制執行之情形，被告乃以92年5月30日北區國稅三重1字第0920007590號函通知原告及其他繼承人等儘速繳納前揭遺產稅款，逾滯納期滿仍未繳納，將依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行並辦理保全措施等語，嗣原告及其他繼承人等未依上揭通知函辦理，被告乃於92年8月6日移送行政執行處強制執行，經板橋執行處於92年8月18日向第三人玉山商業銀行板橋分行等核發執行命令，並於同年月20日命其交付扣押款，原告及其他繼承人等旋於同時（即92年8月20日）委託訴外人陳明泉向被告遞送遺產稅、贈與稅實物抵繳及擔保申請書，而第三人玉山商業銀行板橋分行等復於同年月21日將扣押款9,261,459元繳入國庫之事實，有上開函文、遺產稅贈與稅實物抵繳申請書、執行命令、繳款書附原處分卷可稽，復為原告所不爭執。是系爭遺產稅已經強制執行清償，僅欠滯納利息61,137元，原處分因而以原告之申請未符遺產及贈與稅法第30條第2項「應納稅額在三十萬元以上」之規定，而予以否准，揆諸首揭規定，核無不合。原告雖為如事實欄所載之主張，惟查：
(一)、行政執行法第9條規定；「（第一項）義務人或利害關係
人對執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議。（第二項）前項聲明異議，執行機關認其有理由者，應即停止執行，並撤銷或更正已為之執行行為；認其無理由者，應於十日內加具意見，送直接上級主管機關於三十日內決定之。（第三項）行政執行，除法律另有規定外，不因聲明異議而停止執行。但執行機關因必要情形，得依職權或申請停止之。」是在行政執行程序中，義務人或利害關係人如認行政執行機關之執行命令違法或違反應遵守程序規定，致侵害其利益者，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議以尋求救濟，然該聲明異議原則上不停止執行，且在該執行命令未被撤銷前，執行命令所生之效果仍然存在。系爭遺產稅經移送行政執行機關即板橋執行處強制執行，板橋執行處既於92年8月18日向第三人玉山商業銀行板橋分行等核發執行命令，並於同年月20日命交付扣押款，而第三人玉山商業銀行板橋分行等復於同年月21日將扣押款9,261,459元繳入國庫繳納系爭遺產稅，此部分已屬執行完畢發生清償稅款效果，被告認定其審查原告之申請抵繳遺產稅及供擔保時，系爭遺產稅僅餘滯納利息61,137元而未許其申請，並無錯誤。原告主張其聲明異議，依行政執行法第9條第2項規定，無論有理由，抑或無理由，執行機關即應停止執行、板橋執行處執行程序不合法在先，被告基於職權，仍應受理遺產稅實物抵繳及擔保申請，退還已執行之稅款予原告，方為適法云云，顯屬誤解法令，自不足採。至其另主張被告所屬三重稽徵所於92年8月6日移送板橋執行處強制執行，迄同年月18日該處核發執行命令止，原告從未收到板橋執行處要求原告清繳欠稅款之通知，該處於本案之處理程序上顯然有違其辦案實施要點之規定等語，係屬執行機關有無違反應遵守程序之問題，原應另循前述聲明異議或其他法定程序救濟之問題，與本件原處分否准原告申請是否合法之審查無關。
(二)、依遺產及贈與稅法施行細則第45條規定，稽徵機關對以實物抵繳遺產稅之申請，應於接到申請後30日內調查核定。
蓋稽徵機關對以實物抵繳遺產稅之申請是否符合法律規定，不但需要有行政作業時間，亦必先經調查始足以決定是否准許申請人之申請。是申請人自不能要求稽徵機關於其申請後立即作成決定，否則不但不符實際，亦不合上開規定。因而原告於92年8月20日向被告申請實物抵繳及擔保，自不能以被告未於上開執行完畢之92年8月21日前作成決定而指其違法。至財政部81年11月5日台財稅第000000000號函釋雖稱「稅捐稽徵法第三十九條第二項有關繳納復查決定應納稅額之半數或提供擔保，並依法提起訴願者暫緩執行之規定，其立法意旨在避免執行後，因『行政救濟』變更，而有不能恢復損害之弊，故納稅義務人對復查決定應納稅額未繳納半數，而依法提起訴願，經移送法院執行，始要求繳納半數者，參照該條項之立法意旨，應予受理並撤回執行為宜」，然其所稱之「要求繳納半數…應予受理並撤回執行為宜」，在現金繳納之情形，固可立即受理並撤回執行，但以實物抵繳及提供土地作為擔保情形，其是否符合抵繳規定，尚未可知，自應考量機關調查核定之作業時間，而非申請時即應撤回執行之聲請。是原告主張三重稽徵所明知其已就原告欠稅情事移送板橋行政執行處強制執行情況下，對原告以遺產土地抵繳及提供擔保之申請書竟未及時通知板橋執行處暫緩強制執行，導致原告妹妹等4名繼承人銀行存款遭受扣押支付，生活陷入困境，被告所為處分顯然違法失當云云，並不足採。
四、從而，原處分否准原告就系爭遺產稅以實物抵繳及提供擔保之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並令被告准其就系爭遺產稅以實物抵繳及提供擔保，並退還已執行稅款。為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 25 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 1 月 25 日
書記官 李金釵