臺北高等行政法院判決
93年度訴字第04148號原 告 財團法人功學社學術獎助基金會代 表 人 甲○○訴訟代理人 高進發 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月8日台財訴字第09313532030號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）87年度機關或團體結算申報，原列報補習班收入新台幣（下同）87,889,781元、基金會收入1,134,278元、收入合計89,024,059元，補習班支出79,849,419元、基金會支出6,284,513元、支出合計86,133,932元，被告機關初查以原告用於與創設目的有關之活動支出金額為5,986,359元，占銷售貨物或勞務以外收入1,134,278元及轉正後銷售貨物或勞務所得13,952,965元之39．68％，支出未達收入百分之70，乃依「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（下稱免稅適用標準）第2條之1規定，計算課稅所得額為9,100,884元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條之1規定，核定原告課稅所得額為9,100,884元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按所得稅法第4條第1項第13款規定：「教育、文化、公
益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得」，免納所得稅。其免稅之要件，必須教育、文化、公益、慈善機關或團體符合行政院規定標準，亦即行政院所規範之標準，係有關教育、文化、公益、慈善機關或團體之組織或條件必須符合標準，與該組織或團體之所得項目無關。然查行政院所發布「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2條規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅」之規定，其中「銷售貨物或勞物之所得」，排除在免稅之範圍，此為所得稅法第4條第1項第13款規定所無，由此可見行政院所發佈「免稅適用標準」之行政命令，超越母法（所得稅法第4條第1項第13款）之規定，依大法官會議釋字第367號解釋理由書所載：「舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義」，依憲法第172條規定，應屬無效。
⒉財政部訴願決定書理由欄第4項第10行記載：「該標準
之所以規定將銷售貨物或勞務所得，排除於免納所得稅之適用範圍，乃鑑於機關團體及其附屬作業組織如有銷售貨物或勞務之行為，即與一般營利事業無異，卻享受免稅之利益，產生稅制不公平現象，故有加以規範之必要，亦即為維護租稅公平，乃將有關銷售貨物或勞務之所得之排除於免稅範圍之外」等語，查所得稅法第4條第1項第13款規定「教育、文化、公益、慈善機關或團體…其本身之所得及其附屬作業組織之所得」均免納所得稅，並未限制「附屬作業組織」之「銷售貨物或勞務之所得」不在免稅之範圍。再者「附屬作業組織之所得，依加值型及非加值型營業稅法第3條規定，當然係指銷售貨物及勞務之所得，其營業行為當然與一般營利事業無異，祇是因為該附屬作業組織隸屬於所得稅法第4條第1項第13款之教育、文化、公益、慈善機關或團體才獲得免稅，這是依法有據，其實所得稅法所有的免稅都是產生稅制不公平，所以財政部駁回訴願之理由，卻以「附屬作業組織如有銷售貨物或勞務之行為，即與一般營利事業無異，卻享受免稅所產生稅制不公平現象，故有加以規範之必要」等語，其理由顯有不當及錯誤。因此行政院免稅適用標準第2條「銷售貨物或勞務之所得」排除在免稅範圍，顯然違反所得稅法第4條第1項第
13 款之規定，依憲法第172條規定，命令抵觸法律者無效，因此行政院所訂免稅適用標準第2條將附屬作業組織之所得排除銷售貨物或勞務之所得為免稅之項目，顯然無效。
⒊又「免稅適用標準」第8條規定：「其用於與其創設目
的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入百分之70」，其所謂「基金之每年孳息及其他各項收入」係指基金之全部收入而言，並非指「機關團體銷售貨物或勞務以外之收入加計其銷售貨物或勞務之所得額」，然財政部84年12月27日台財稅第000000000號函對前開免稅適用標準第2條第8款百分之70計算式之解釋，係以「機關團體用於與其創設目的有關活動之支出占『機關團體銷售貨物或勞務以外之收入加計其銷售貨物或勞務之所得額』之比例為準」，其解釋有所不當，試舉一例加以說明：如果某基金會之「除銷售勞務以外之收入」為10萬元，而銷售勞務收入為1百萬元，至於為銷售勞務所為支出係屬經營與創設目的有關之支出為90萬元，如依行政院之解釋其收入共為110萬元，而與創設目的有關之支出為90萬元，其比例為百分之81．8，符合免稅標準，若依上述財政部之解釋，則收入祇有20萬元（因為銷售勞務之收入1百萬元，減去支出90萬元，其剩餘所得額為10萬元，再加上「除銷售勞務以外之收入」10萬元，共20萬元），已無支出，顯然無法計算其所占之比率，亦即財政部之解釋將「與創設目的有關之支出」，以基金會之收入予以減除而使其消失，以致使基金會無法達到免稅之標準，如此解釋，顯然違反上述行政院所發佈免稅適用標準第8條之規定及意旨。依下級命令不能牴觸上級命令，牴觸者無效之規範下，則財政部84年12月27日台財稅第000000000號解釋函應屬無效，不能適用。以上原告之主張，財政部避而不談，其駁回訴願之決定顯然理由不備。
⒋財政部訴願決定書第8頁倒數第6行記載：「本部對於免
稅適用標準第2條第8款百分之70之計算，規定以『機關團體用於與其創設目的有關活動之支出』占『機關團體銷售貨物或勞務以外之收入加計其銷售貨物或勞務之所得額』之比例為準，乃在於推動機關團體確實將其可運用之資金，從事與其創設目的有關之活動，防止有公益之名而無舉辦公益事業之實，亦即鼓勵用於與其創設目的有關活動之支出，符合公益目的，並無不當。」等語，有所錯誤。查財政部對於免稅適用標準第2條第8款機關團體用於與其創設目的有關活動之支出必須達到百分之70始可免稅，其理由「乃在於推動機關團體確實將其可用之資金，從事與其創設目的有關之活動，防止有公益之名而無舉辦公益事業之實」等語，原告並未反對，祇是其所述理由與上述計算百分之70之公式無關。而且其計算百分之70之計算公式有所錯誤，詳如前項所述。
次查財政部所函示之計算公式其主要之錯誤在於原告銷售勞務所支出之成本係屬「經營與原告創設目的有關之支出」，則財政部不能將銷售勞務之收入減去與其經營與創設目的有關之支出，以其所得額併入銷售勞務以外之收入作為計算公式之分母，而且將「用於與其創設目的有關活動支出」削減甚多，甚至該支出為「零」。一般而言，如作業組織銷售貨物或勞務之收入占該財團法人之全部收入比例很高時，則依該計算方式計算，很難達到百分之70之標準，將被課以所得稅，顯然其計算公式有違反邏輯及錯誤。
⒌查原告章程第6條第4款之經營業務訂有「附設音樂、語
文及資訊電腦短期補習班」之項目，亦即經營補習班之支出為原告創設目的有關之支出，此有原告章程可稽（原証5號），顯然符合財政部68年10月9日台財稅第37113號函之解釋（原証6號）。次查原告87年度結算申報，依台北市國稅局核定通知書（原証1號）所載，原告之收入為89,690,778元，為創設目的有關活動之支出為80,589,84元，其比例為89．85﹪，已超過免稅標準百分之70。又依本狀第1項所主張銷售貨物或勞務依所得稅法第4條第1項第13款規定應屬免稅。因此原告在87年度機關或團體結算申報，依法勿須繳納所得稅，但台北市國稅局竟核定原告之所得稅額為2,265,221元，顯有違法。
⒍被告所提出答辯狀第3項援用司法院大法官釋字第346號
解釋而主張行政院所發布「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」，並無與憲法第19條牴觸乙節，原告分別反駁如左：
⑴查司法院大法官釋字第346號解釋，祇是表示法律基
於特定目的，就徵收稅捐，可授權行政機關訂定行政命令而已，並非指行政院所頒布「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」之內容可違反法律之規定。
⑵關於行政院所頒布「教育、文化、公益、慈善機關或
團體免納所得稅適用標準」違反所得稅法第4條第1項第13款規定，原告於起訴狀第1及第2項有詳加說明，敬請參閱，不再贅述。
⑶原告「附設音樂、語文及資訊電腦短期補習班」係屬
原告設立章程第6條第4款之業務，亦即原告經營「附設音樂、語文及資訊電腦短期補習班」之支出，乃原告創設目的有關之支出，與財政部68年10月9日台財稅第37113號函說明所載：「2．教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第4項免稅規定，係指限於舉辦與創設目的有密切關係之業務而言，至於是否與其創設目的有關，應視其設立章程如何及經營業務之性質如何而定」等語相符合（原証6號）。其次，有關財政部84年12月27日台財稅第000000000號函對前開免稅適用標準第2條第8款70％計算式之解釋，係以「機關團體用於與其創設目的有關活動之支出占『機關團體銷售貨物或勞務以外之收入加計其銷售貨物或勞務之所得額』之比例為準」，其解釋有所不當，試舉一例加以說明：如果某基金會之「除銷售勞務以外之收入」為10萬元，而銷售勞務收入為100萬元，至於為銷售勞務所為支出係屬經營與創設目的有關之支出為90萬元，如依行政院之解釋其收入共為110萬元，而與創設目的有關之支出為90萬元，其比例為81.8％，符合免稅標準，若依上述財政部之解釋，則收入祇有20萬元（因為銷售勞務之收入100萬元，減去支出90萬元，其剩餘所得額為10萬元，再加上「除銷售勞務以外之收入」10萬元，共20萬元），然無支出，顯然無法計算其所占之比率，亦即財政部之解釋將「與創設目的有關之支出」，以基金會之收入予以減除而使其消失，以致使基金會無法達到免稅之標準，如此解釋，顯然違反上述行政院所發佈免稅適用標準第8條之規定及意旨。依下級命令不能牴觸上級命令，牴觸者無效之規範下，則財政部84年12月27日台財稅第000000000號解釋函應屬無效，不能適用。以上原告之主張，被告避而不談，難謂合法。
⒎被告答辯狀答辯理由第3項所為主張，有所錯誤，原告分別反駁如下：
⑴被告所提出答辯狀答辯理由第3項援用司法院大法官
釋字第346號解釋而主張行政院所發布「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」，並無與憲法第19條牴觸乙節，查司法院大法官釋字第346號解釋，祇是表示法律基於特定目的，就徵收稅捐，可授權行政機關訂定行政命令而已，並非指行政院所頒布「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」之內容可違反法律之規定。
⑵按所得稅法第4條第1項第13款規定：「教育、文化、
公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得」，免納所得稅。其免稅之要件，必須教育、文化、公益、慈善機關或團體符合行政院規定標準，亦即行政院所規範之標準，係有關教育、文化、公益、慈善機關或團體之組織或條件必須符合標準（比如：（1）必須合於民法總則公益社團或財團組織；（2）不對捐贈人等為變相盈餘之分配；（3）解散時，財產應歸屬自治機關；（4）基金應存放於金融機構等；（5） 與捐贈人、董監事等無不正常關係等等，詳細內容請閱原証7號），與該機關或團體之附屬作業組織所產生之所得項目無關。然查行政院所發布「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（以下簡稱免稅適用標準）第2條規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅」之規定，其中「銷售貨物或勞物之所得」，排除在免稅之範圍，此為所得稅法第4條第1項第13款規定所無，由此可見行政院所發佈「免稅適用標準」之行政命令，超越母法（所得稅法第4條第1項第13款）之規定，依大法官會議釋字第367號解釋理由書所載：「舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義」，依憲法第172條規定，應屬無效，被告在其答辯狀第3項所答辯「且未逾越法律授權之範圍」，即有錯誤。⑶財政部訴願決定書理由欄第4項第10行記載：「該標
準之所以規定將銷售貨物或勞務所得，排除於免納所得稅之適用範圍，乃鑑於機關團體及其附屬作業組織如有銷售貨物或勞務之行為，即與一般營利事業無異，卻享受免稅之利益，產生稅制不公平現象，故有加以規範之必要，亦即為維護租稅公平，乃將有關銷售貨物或勞務之所得之排除於免稅範圍之外」等語，查所得稅法第4條第1項第13款規定「教育、文化、公益、慈善機關或團體…其本身之所得及其附屬作業組織之所得」均免納所得稅，並未限制「附屬作業組織」之「銷售貨物或勞務之所得」不在免稅之範圍。又依所得稅法施行細則第5條規定：「本法第4條第1項第13款所稱之附屬作業組織，指教育、文化、公益、慈善機構或團體為達成其創設目的而另設經營事業或營業行為之組織」，再者「附屬作業組織之所得，依加值型及非加值型營業稅法第3條規定，當然係指銷售貨物及勞務之所得，其營業行為當然與一般營利事業無異，祇是因為該附屬作業組織隸屬於所得稅法第4條第1項第13款之教育、文化、公益、慈善機關或團體才獲得免稅，這是依法有據，而且立案補習班之教育勞務所得也免納營業稅，此有財政部75年9月8日台財稅第0000000號函可稽（原証8號），其實所得稅法及營業稅法所有的免稅都是產生稅制不公平，祇是為鼓勵教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設目的有關之活動而給予免稅之優惠，這是立法之目的所在。而財政部駁回訴願之理由，卻以「附屬作業組織如有銷售貨物或勞務之行為，即與一般營利事業無異，卻享受免稅所產生稅制不公平現象，故有加以規範之必要」等語，其理由顯有不當，並違反所得稅法第4條第1項第13款之規定及立法目的。因此行政院免稅適用標準第2條「銷售貨物或勞務之所得」排除在免稅範圍，顯然違反所得稅法第4條第1項第13款之規定，依憲法第172條規定，命令抵觸法律者無效，因此行政院所訂免稅適用標準第2條將附屬作業組織之所得排除銷售貨物或勞務之所得為免稅之項目，顯然無效。
⑷被告答辯狀答辯理由第3項倒數第4行所載：「故於免
稅標準第3條規定，若已用於上開活動支出者，仍不予課稅，此不僅能達到所得稅法第4條第1項第13款規定之鼓勵目的」等語，祇是在說明教育、文化、公益、慈善機關或團體從事於創設目的有關之活動，其活動支出不予課稅而已，其與「免稅適用標準」第2條將「銷售貨物或勞務所得」排除在免稅範圍之規定無關。其實「免稅適用標準」第3條第1項：「由各級政府機關籌設之教育、文化、公益、慈善機關或團體，不受前條第1項第6款及第8款之限制…前項機關或團體…得不受前條第1項第5款…之限制」而已，與「銷售貨物或勞務所得」排除在免稅範圍有違反所得稅法第4條第1項第13款之規定無關，被告將與本案無關之規定作為答辯之理由，祇是增加原告之答辯，並無必要。
⒏被告所提出答辯狀答辯理由第4項所為主張：「又財政
部84年12月27日台財稅第000000000號函有關免稅適用標準70％支出比例計算方式，分子為「機關團體用於與其創設目的有關活動之支出」，分母部分為「機關團體銷售貨物或勞務以外之收入加計其銷售貨物或勞務之所得額」。設若於計算支出比例時，分子改依原告主張之創設目的支出含括銷售貨物或勞務之支出，分母亦不能只加計收入減去支出後之所得，則若無銷售貨物或勞務以外之支出（即「與創設目的有關之支出」為0元），或「與創設目的有關之支出」金額非常微小，其比例亦可達到70％時，則其活動與一般營利事業無異，卻享受免稅利益，有失政府鼓勵捐資從事公益的目的。因此財政部前開免稅支出計算式，可防止有公益之名而無舉辦公益事業之實」云云，原告分別反駁如下：
⑴查財政部訴願決定，並未斟酌原告「附設音樂、語文
及資訊電腦短期補習班」係屬原告設立章程第6條第4款之業務，亦即原告經營「附設音樂、語文及資訊電腦短期補習班」之支出，乃原告創設目的有關之支出，與財政部68年10月9日台財稅第37113號函說明所載：「2．教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第4項免稅規定，係指限於舉辦與創設目的有密切關係之業務而言，至於是否與其創設目的有關，應視其設立章程如何及經營業務之性質如何而定」等語相符合（原証6號），此點為財政部訴願駁回之理由所避而不談。
⑵其次，有關財政部84年12月27日台財稅第000000000
號函對前開免稅適用標準第2條第1項第8款70％計算式之解釋，係以「機關團體用於與其創設目的有關活動之支出占『機關團體銷售貨物或勞務以外之收入加計其銷售貨物或勞務之所得額』之比例為準」，其解釋有所不當，試舉一例加以說明：如果某基金會之「除銷售勞務以外之收入」為10萬元，而銷售勞務收入為100萬元，至於為銷售勞務所為支出係屬經營與創設目的有關之支出為90萬元，如依行政院之解釋其收入共為110萬元，而與創設目的有關之支出為90萬元，其比例為81．8％（附表1），符合免稅標準，若依上述財政部之解釋，則收入祇有20萬元（因為銷售勞務之收入100萬元，減去支出90萬元，其剩餘所得額為10萬元，再加上「除銷售勞務以外之收入」10萬元，共20萬元），然無支出，顯然無法計算其所占之比率（附表2），亦即財政部之解釋將「與創設目的有關之支出」，以基金會之銷售勞務收入予以減除而使其消失，以致使基金會無法達到免稅之標準，難謂合法。
⑶查財政部對於免稅適用標準第2條第1項第8款機關團
體用於與其創設目的有關活動之支出必須達到70％始可免稅，其理由「乃在於推動機關團體確實將其可用之資金，從事與其創設目的有關之活動，防止有公益之名而無舉辦公益事業之實」等語，原告並未反對，祇是其所述理由與上述計算70％之公式無關。而且其計算70％之計算公式有所錯誤，詳如前述。次查財政部所函示之計算公式其主要之錯誤在於原告銷售勞務所支出之成本係屬「經營與原告創設目的有關之支出」，則財政部不能將銷售勞務之收入減去與其經營與創設目的有關之支出，以其所得額併入銷售勞務以外之收入作為計算公式之分母，而且將「用於與其創設目的有關活動支出」削減甚多，甚至該支出為「零」。一般而言，如作業組織銷售貨物或勞務之收入占該財團法人之全部收入比例很高時，則依該計算方式計算，很難達到70％之標準，將被課以所得稅，顯然其計算公式有違反邏輯及錯誤。
⑷依上述財政部之解釋，顯然違反上述行政院所發佈免
稅適用標準第2條第1項第8款之規定及意旨。依下級命令不能牴觸上級命令，牴觸者無效之規範下，則財政部84年12月27日台財稅第000000000號解釋函應屬無效，不能適用。有關財政部所援用84年3月1日台財稅第000000000號函、85年3月27日台財稅第000000000號函及89年6月1日台財稅第0000000000號函之內容均與84年12月27日第000000000號函相同，均因牴觸上級命令而無效。以上原告之主張，被告避而不談，難謂合法。
㈡被告主張之理由：
⒈按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定
者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞物之所得外，免納所得稅。…8、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入百分之70。但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」「符合前開規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」「本標準修正發布生效日尚未核課確定之案件，適用本標準修正後之規定辦理。」為92年3月26日行政院臺財字第0920006427號令發布之免稅適用標準第2條第1項第8款、第3條第1項及第5條所明定。次按「說明3：本標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「…上開稅法第11條第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織（以下簡稱機關團體），於適用首揭條款有關『用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之80』之規定時，應以『機關團體用於與其創設目的有關活動之支出』占『機關團體銷售貨物或勞務以外之收入加計其銷售貨物或勞務之所得額』之比例為準，據以核定其是否符合首揭條款規定；至機關團體銷售貨物或勞務發生虧損，於計算上開支出比例時，可列為機關團體之支出項下計算。」「說明3：機關團體之成本、費用等支出，若同時與其創設目的活動及銷售貨物或勞務有關，其損益計算項目認定如下：…（2）機關團體依前開規定自行申報為銷售貨物或勞務之成本、費用支出，因超越所得稅法及營利事業所得稅查核準則規定之列支標準，未准列支時，如該部分支出確與其創設目的活動有關，且有支付事實及取具合法憑證，可於依免稅標準第2條第1項第8款規定計算百分之80支出比例時，併入支出項下計算。…」「84年度至87年度之結算申報案件，仍應依本部84年12月27日台財稅第000000000號函規定辦理。」復為財政部84年3月
1 日台財稅第000000000號函、84年12月27日台財稅第000000000號函、85年3月27日台財稅第000000000號函及89年6月1日台財稅第0000000000號函所明釋。
⒉本件原告本期申報補習班收入87,889,781元、基金會收
入1,134,278元、收入合計89,024,059元，補習班支出79,849,419元、基金會支出6,284,513元、合計86,133,932元。被告原查以其申報附屬作業組織－三多音樂短期補習班學費收入2,578,733元、明誠音樂短期補習班1,613,258元，因高雄市國稅局通報其自行填報之「補習班業務狀況調查表」三多音樂短期補習班為2,938,800元、明誠音樂短期補習班為1,919,910元，爰以調整補習班收入為88,556,500元，加計基金會收入後，核定收入為89,690,778元；支出部分，原告原申報支出設備器材5,638,930元，係屬鋼琴、電子琴等支出，經被告通知原告應轉列資本支出、重新計算本年度應攤提金額為94,892元，又依原告92年2月24日說明書，其原申報衡陽補習班設備支出誤列為280,170元，應更正為259,449元，爰核定補習班支出為74,603,535元、基金會5,986,359元、支出合計80,589,894元，附屬作業組織銷售貨物或勞務（補習班部分）應稅所得為13,952,965元、基金會餘絀數為絀數4,852,081元。又依前開財政部84年12月27日台財稅第000000000號函有關免稅適用標準80％（修正後為70％）支出比例計算方式，原告用於與創設目的有關之活動支出金額為5,986,359元，占銷售貨物或勞務以外收入1,134,278元及轉正後銷售貨物或勞務所得13,952,965元之39．68％，支出未達收入的70％，並依首揭免稅適用標準第3條規定，計算課稅所得額為9,100,884元。
⒊原告訴稱免稅適用標準第2條「銷售貨物或勞務之所得
」排除在免稅範圍，顯然違反所得稅法第4條第1項第13款之規定乙節：查「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定之，並未限制其應規定於何種法律。法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許。」為司法院大法官解釋釋字第346號解釋。又所得稅法第4條第1項第13款規定教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，於符合一定條件下得免納所得稅，乃為鼓勵教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設目的有關之活動，並鑑於教育、文化、公益、慈善機關或團體之免稅問題日趨複雜，利用此款規定以規避稅負者亦日益增多，故立法明定「符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得」免納所得稅。免稅適用標準之所以規定將銷售貨物或勞務之所得，排除於免納所得稅之適用範圍，乃鑑於機關團體及其附屬作業組織如有銷售貨物或勞務之行為，即與一般營利事業無異，卻享受免稅利益，產生稅制不公平現象；但為鼓勵教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設目的有關之活動，故於免稅標準第3條規定，若已用於上開活動支出者，仍不予課稅。此不僅能達到所得稅法第4條第1項第13 款規定之鼓勵目的，且未逾越法律授權之範圍，更表現租稅公平原則，與憲法第19條並無牴觸。⒋原告「附設音樂、語文及資訊電腦短期補習班」，原告
訴稱其為「與創設目的有關之支出」，依首揭財政部函釋規定顯為銷售貨物或勞務，非屬與創設目的有關之支出，原告主張，核不足採。又財政部84年12月27日台財稅第000000000號函有關免稅適用標準70％支出比例計算方式，分子為「機關團體用於與其創設目的有關活動之支出」，分母部分為「機關團體銷售貨物或勞務以外之收入加計其銷售貨物或勞務之所得額」。設若於計算支出比例時，分子改依原告主張之創設目的支出含括銷售貨物或勞務之支出，分母亦不能只加計收入減去支出後之所得，則若無銷售貨物或勞務以外之支出（即「與創設目的有關之支出」為0元），或「與創設目的有關之支出」金額非常微小，其比例亦可達到70％時，則其活動與一般營利事業無異，卻享受免稅利益，有失政府鼓勵捐資從事公益的目的。因此財政部前開免稅支出計算式，可「防止有公益之名而無舉辦公益事業之實」，原告訴稱該計算式不合邏輯及錯誤，顯有誤解。
⒌據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「左列各種所得，免納所得稅︰……一三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」為所得稅法第4條第1項第13款所明定；又「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞物之所得外，免納所得稅。…8、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入百分之70 。但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」、「符合前開規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」、「本標準修正發布生效日尚未核課確定之案件，適用本標準修正後之規定辦理。」為92年3月26日行政院臺財字第0920006427號令發布之免稅適用標準第2條第1項第8款、第3條第1項及第5條所明定。次按「說明3：本標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「…上開稅法第11條第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織（以下簡稱機關團體），於適用首揭條款有關『用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之80（修正後為70）』之規定時，應以『機關團體用於與其創設目的有關活動之支出』占『機關團體銷售貨物或勞務以外之收入加計其銷售貨物或勞務之所得額』之比例為準，據以核定其是否符合首揭條款規定；至機關團體銷售貨物或勞務發生虧損，於計算上開支出比例時，可列為機關團體之支出項下計算。」「說明3：機關團體之成本、費用等支出，若同時與其創設目的活動及銷售貨物或勞務有關，其損益計算項目認定如下：…（2）機關團體依前開規定自行申報為銷售貨物或勞務之成本、費用支出，因超越所得稅法及營利事業所得稅查核準則規定之列支標準，未准列支時，如該部分支出確與其創設目的活動有關，且有支付事實及取具合法憑證，可於依免稅標準第2條第1項第8款規定計算百分之80（修正後為70）支出比例時，併入支出項下計算。…」、「84年度至87年度之結算申報案件，仍應依本部84年12月27日台財稅第000000000號函規定辦理。」復為財政部84年3月1日台財稅第00000000 0號函、84年12月27日台財稅第000000000號函、85年3月27日台財稅第000000000號函及89年6月1日台財稅第00000000 00號函所明釋。
二、本件原告87年度機關或團體結算申報，原列報補習班收入87,889,781 元、基金會收入1,134, 278元、收入合計89,024,059元，補習班支出79,849,419元、基金會支出6,284,513元、支出合計86,133,932元，被告機關初查以原告用於與創設目的有關之活動支出金額為5,98 6,359元，占銷售貨物或勞務以外收入1,134,278元及轉正後銷售貨物或勞務所得13,952,965元之39．68％，支出未達收入百分之70，乃依「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2條之1規定，計算課稅所得額為9,100,884元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：行政院所發布「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2條規定，將其中「銷售貨物或勞物之所得」排除在免稅之範圍，此行政命令，已超越母法即所得稅法第4條第1項第13款之規定，應屬無效；再「附屬作業組織之所得，依加值型及非加值型營業稅法第3條規定，當然係指銷售貨物及勞務之所得，惟因隸屬於所得稅法第4條第1項第13款之教育、文化、公益、慈善機關或團體才獲得免稅，依法有據；又「免稅適用標準」第8條規定：「其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入百分之70」，其所謂「基金之每年孳息及其他各項收入」係指基金之全部收入而言，並非指「機關團體銷售貨物或勞務以外之收入加計其銷售貨物或勞務之所得額」；原告章程第6條第4款之經營業務訂有「附設音樂、語文及資訊電腦短期補習班」之項目，亦即經營補習班之支出為原告創設目的有關之支出，其目的在推廣音樂、美化人生，顯然符合財政部68年10月9日台財稅第37113號函之解釋，顯然被告之核課處分之計算公式，使得具有「附屬作業組織」之財團法人，其創設目的有關之支出無法達到收入70％，致無法符合免稅適用標準而須繳稅，顯違反所得稅法第4條第1項第13款之規定云云。
三、查所得稅法第4條第1項第13款規定教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，於符合一定條件下得免納所得稅，乃為鼓勵教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設目的有關之活動，並鑑於教育、文化、公益、慈善機關或團體之免稅問題日趨複雜，利用此款規定以規避稅負者亦日益增多，故立法明定「符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得」免納所得稅。查原告87年度機關或團體結算申報，原列報補習班收入87,8 89,781元、基金會收入1,134, 278元、收入合計89,024,059元，補習班支出79,849,419元、基金會支出6,284,513元、支出合計86,133,932元，被告初查以其申報附屬作業組織－三多音樂短期補習班學費收入2,578,73 3元、明誠音樂短期補習班1,6 13,258元，因高雄市國稅局通報其自行填報之「補習班業務狀況調查表」三多音樂短期補習班為2,938,800元、明誠音樂短期補習班為1,919,910元，爰以調整補習班收入為88,556,500元，加計基金會收入後，核定收入為89,690,778元；支出部分，原告原申報支出設備器材5,638,930元，係屬鋼琴、電子琴等支出，經被告通知原告應轉列資本支出、重新計算本年度應攤提金額為94,8 92元，又依原告92年2月24日說明書，其原申報衡陽補習班設備支出誤列為280,170元，應更正為259,4 49元，爰核定補習班支出為74,603,535元、基金會5,986,35 9元、支出合計80,589,894元，附屬作業組織銷售貨物或勞務（補習班部分）應稅所得為13,952,965元、基金會餘絀數為絀數4,852,081元。又依前開財政部84年12月27日台財稅第000000000號函有關免稅適用標準80％（修正後為70％）支出比例計算方式，原告用於與創設目的有關之活動支出金額為5,986,359元，占銷售貨物或勞務以外收入1,1 34,278元及轉正後銷售貨物或勞務所得13,952,965元之39．68％，支出未達收入的70％，並依首揭免稅適用標準第3條規定，計算課稅所得額為9,100,884元，並無不合。
四、原告雖主張免稅適用標準第2條「銷售貨物或勞務之所得」排除在免稅範圍，顯然違反母法即所得稅法第4條第1項第13款之規定，應屬無效云云：惟查「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定之，並未限制其應規定於何種法律。法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許。」司法院釋字第346號解釋甚明。依所得稅法第4條第1項第13款明定，有關教育、文化、公益、慈善機關或團體符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅；行政院基於上開所得稅法之授權，以92年3月26日行政院臺財字第0920006427號令發布免稅適用標準，該標準第2條第1項第8款規定教育、文化、公益、慈善機關或團體，用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入百分之70，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞物之所得外，免納所得稅。同標準第3條第1項則規定上揭教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅；上揭規定之所以將銷售貨物或勞務之所得，排除於免納所得稅之適用範圍，乃鑑於機關團體及其附屬作業組織如有銷售貨物或勞務之行為，即與一般營利事業無異，卻享受免稅利益，產生稅制不公平現象；但為鼓勵教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設目的有關之活動，故於免稅標準第3條規定，若已用於上開活動支出者，仍不予課稅。此不僅能達到所得稅法第4條第1項第13款規定之鼓勵目的，且未逾越法律授權之範圍，更表現租稅公平原則，與憲法第19條並無牴觸。原告所認，容有誤解。
五、原告另主張「附設音樂、語文及資訊電腦短期補習班」係屬原告設立章程第6條第4款之業務，亦即原告經營「附設音樂、語文及資訊電腦短期補習班」之支出，乃原告創設目的有關之支出；又有關財政部84年12月27日台財稅第000000000號函對前開免稅適用標準第2條第8款70％計算式之解釋，係以「機關團體用於與其創設目的有關活動之支出占『機關團體銷售貨物或勞務以外之收入加計其銷售貨物或勞務之所得額』之比例為準」，其解釋有所不當云云；查原告基金會附設之音樂、語文及資訊電腦短期補習班有關所得，核其性質係屬機關團體及其附屬作業組織之銷售勞務所得，依上開說明，亦與一般營利事業無異，故被告依上揭免稅適用標準，認原告經營補習班業務之收入，乃銷售勞務性質，並無免稅規定之適用，即無不合。次查財政部84年12月27日台財稅第000000000號函有關免稅適用標準70％支出比例計算方式，分子為「機關團體用於與其創設目的有關活動之支出」，分母部分為「機關團體銷售貨物或勞務以外之收入加計其銷售貨物或勞務之所得額」，設若於計算支出比例時，分子改依原告主張之創設目的支出含括銷售貨物或勞務之支出，分母亦不能只加計收入減去支出後之所得，則若無銷售貨物或勞務以外之支出（即「與創設目的有關之支出」為0元），或「與創設目的有關之支出」金額非常微小，其比例亦可達到70％時，則其活動與一般營利事業無異，卻享受免稅利益，有失政府鼓勵捐資從事公益的目的，因此財政部前開免稅支出計算式，除可用於鼓勵與其創設目的有關活動之支出，符合公益目的外；亦可防止有公益之名而無舉辦公益事業之實，符合租稅公平原則與所得稅法第4條第1項第13款之立法目的。原告主張該計算式不合邏輯及錯誤，尚難採據。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。本件被告依上揭免稅適用標準，認原告經營補習班業務之收入，乃銷售勞務性質，並無免稅規定之適用，依該標準第2條之1規定，核定原告課稅所得額為9,100,884元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 26 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 1 月 26 日
書記官 吳芳靜